Roj: STS 6754/2011 - ECLI:ES:TS:2011:6754 Id Cendoj: 28079130022011101110 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 2249/2008 Nº de Resolución: Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS Tipo de Resolución: Sentencia

SENTENCIA En la Villa de Madrid, a seis de Octubre de dos mil once. Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2249/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 156/2005, formulado por don Juan María frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 22 de noviembre de 2001, dictado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999. Ha sido parte recurrida don Juan María , representado por el Procurador de los Tribunales don Jacinto Gómez Simón.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El 16 de junio de 2000, don Juan María presentó autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1999, en la que declaró unas ganancias y pérdidas patrimoniales con periodo de generación igual o inferior a dos años por un importe negativo de 343.330,03 euros (57.125.311 ptas.). Las pérdidas patrimoniales tenían su origen en la transmisión de las acciones adquiridas por don Juan María en virtud de las stock options concedidas por la empresa ELI LILLY a sus trabajadores. La cuantía de las pérdidas procede de la comparación entre el precio obtenido por la enajenación de las acciones adquiridas y el precio de su adquisición a la empresa y, aunque el verdadero importe del saldo negativo entre ganancias y pérdidas patrimoniales ascendió a 523.862,22 euros (87.163.340 ptas.), sólo consignó en su declaración el 10 por 100 del saldo neto de rendimientos e imputaciones, de acuerdo con el art. 38 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF). El 23 de abril de 2001, la Administración de la Agencia Tributaria de Alcobendas (Delegación de Madrid) requirió al sujeto pasivo para que, en relación con su autoliquidación del IRPF del ejercicio 1999, aportase: a) el certificado de rendimientos del capital mobiliario para justificar las discrepancias existentes entre lo declarado como rendimientos del capital mobiliario y los datos de los que dispone la Administración por dicho concepto; b) el certificado de retenciones o ingresos a cuenta y rendimientos del capital mobiliario para justificar las discrepancias existentes entre lo declarado como rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención e ingreso a cuenta y los datos de los que dispone la Administración por dicho concepto; y c) los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia y pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto. Tras cumplimentar el obligado tributario el requerimiento, la Administración de la Agencia Tributaria formuló, con fecha 10 de octubre de 2001, propuesta de liquidación provisional por importe de 33.857.470 ptas. (203.487,49 euros), por la diferencia entre la cuota declarada de 46.825.479 ptas. (281.426,8 euros) y la cuota diferencial derivada de la propuesta de liquidación provisional de 80.682.949 ptas. (484.914,29 euros), al no aceptar, como componente en la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de

1

la transmisión de las acciones adquiridas en virtud de la opción de compra, el mayor valor de adquisición de las mismas por razón del ingreso a cuenta satisfecho por la empresa. La Administración le concedió plazo para consultar el expediente, formular alegaciones y aportar los documentos y justificantes que considerase pertinentes. El 22 de noviembre de 2001, la Administración Tributaria dictó acto administrativo de liquidación provisional por importe de 36.812.809 ptas. (221.249,44 euros), correspondiendo 33.857.470 ptas. (203.487,49 euros) a la cuota y 2.955.339 ptas. (17.761,95 euros) a los intereses de demora. La liquidación fue notificada al Sr. Juan María el 10 de diciembre de 2001. SEGUNDO.- Contra el Acuerdo de liquidación, don Juan María interpuso, por escrito registrado el 21 de diciembre de 2001, reclamación económico-administrativa (R.G. NUM000 ), en la que, en síntesis, centraba la cuestión en determinar si la mayor retribución en especie, representada por el ingreso a cuenta sin repercusión al empleado, debe formar parte del valor de adquisición de las acciones con objeto de evitar la doble imposición, lo que conllevaba analizar, por un lado, el ingreso a cuenta como mayor valor de la retribución en especie y, por otro, la improcedencia de someter a doble gravamen dicho ingreso, y la necesidad de su configuración como mayor valor de adquisición de las acciones. La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de enero de 2005, en la que se recoge que, si bien es verdad que « cuando el importe del ingreso a cuenta corre a cargo de la empresa pagadora, representa una mayor retribución del trabajador, en cuanto incrementa la base imponible derivada de los rendimientos del trabajo, y forma parte de la renta íntegra en especie del trabajador sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas » (FD Tercero), sin embargo, « lo que pretende el reclamante no es simplemente, como parece argumentar en su escrito de reclamación, que la mayor retribución en especie, representada por el ingreso a cuenta sin repercusión al empleado, forme parte del valor de adquisición de las acciones con objeto de evitar la doble imposición, puesto que, como acaba de indicarse, ese mayor valor del ingreso a cuenta no repercutido y absorbido por la empresa ha sido agregado al valor de la renta en especie, y el contribuyente lo ha consignado así en su autoliquidación, sino, más bien, la exoneración de la tributación de las ganancias obtenidas como consecuencia de la ulterior transmisión de las acciones, que se han beneficiado del descuento sobre el valor de cotización de las mismas. Esta exención en modo alguno viene amparada por la Ley, pues los artículos 44.2 y 82.6 citados hacen referencia a la valoración de las rentas en especie, a cuyo efecto se incluye en la base imponible la valoración de éstas junto con el ingreso a cuenta no repercutido al perceptor de las mismas. Tales efectos no son los que determina la Ley, en cuanto a la posterior determinación de las ganancias patrimoniales producidas con motivo de la enajenación de las mismas. De ahí que en el supuesto de que la obtención del descuento sobre el valor de cotización de las acciones por parte del trabajador de lugar a una retribución en especie sujeta a gravamen y, en consecuencia, al correspondiente ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éste no forme parte del valor de adquisición de las acciones con respecto a futuras transmisiones que den lugar a transmisiones patrimoniales » (FD Cuarto). TERCERO.- Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, la representación procesal de don Juan María interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 156/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 2005, en el que plantea una misma cuestión ya expuesta en la vía económico administrativa, a saber, si la mayor tributación en especie representada por el ingreso a cuenta sin repercusión al empleado, debe formar parte del valor de adquisición de las acciones al objeto de evitar la doble imposición. Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 31 de marzo de 2008, en la que la Sala, tras reproducir en el fundamento Tercero el contenido de los arts. 44.2 y 82.6 de la LIRPF -referidos a la figura del ingreso a cuenta-, y atendiendo a lo previsto en los arts. 32.1 y 33.1 del mismo texto legal, determina que «[e]n el caso de autos, el importe real de la adquisición de las acciones fue de 309.852.410 pesetas, más el ingreso a cuenta de 131.759.941 pesetas, no repercutido, que constituyó su retribución en especie, por lo que a efectos de la alteración patrimonial, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente recibido por el trabajador y el importe de la retribución en especie, tal como autoliquidó el sujeto pasivo», con lo que «se evita la doble imposición a la que alude la demanda» (FD Cuarto) . Finalmente, la Sala expone que «[e]l caso al que parece aludir la resolución recurrida, descuento sobre el valor de cotización de las acciones, descuento que no puede formar parte del valor de adquisición de las

2

acciones, no es el supuesto enjuiciado en el presente recurso » (FD Cuarto), por lo que la anula declarándola no conforme a Derecho. CUARTO.- Frente a la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 11 de abril de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 10 de septiembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación denunciando la infracción de los arts. 32 y 33.1 de la LIRPF, «sobre determinación de las ganancias patrimoniales sujetas a dicho Impuesto, en relación con los arts. 44.1 y 44.2 de la misma Ley, sobre valoración de las retribuciones en especie a los efectos de dicho Impuesto». Para el defensor estatal, la Sentencia de instancia, al «adicionar el importe del ingreso a cuenta efectuado por el empleador, por razón de la retribución en especie de autos (que no había sido repercutido a la trabajadora interesada), al valor de adquisición de las acciones adquiridas mediante las denominadas stock options (opciones para la adquisición de acciones a determinado precio), generadoras de la referida retribución en especies sujeta a IRPF, a los efectos de determinar el posterior incremento de patrimonio derivado de la transmisión de esas mismas acciones por la interesada», vulnera, en primer lugar, «las normas reguladoras de la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio sujetos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», y, en segundo lugar, «la interpretación lógica y sistemática de estas normas» que «tienden precisamente a la búsqueda de esos valores reales, objetivos o de mercado de los elementos patrimoniales, en los dos momentos relevantes, de adquisición originaria de los mismos, y de su posterior transmisión o realización» (págs. 3-4). Objetivo que -en su opinión- no se consigue con «la interpretación del sujeto pasivo, estimada por la Sentencia de instancia», ya que «en absoluto podemos considerar como valor real del elemento adquirido, en el momento de su adquisición, el resultante de adicionar a ese mismo valor real, objetivo o de mercado, el importe de la tributación por IRPF que el sujeto pasivo haya tenido que soportar por la incorporación a su patrimonio de una renta diferente y anterior en el tiempo a la que estamos considerando en el caso de autos, como es la retribución en especie consistente en haberle sido concedido por su empleadora el derecho a adquirir acciones de la misma a un precio muy inferior a su valor de mercado, a través de la fórmula de las stocks options» (pág. 4). El error que a su juicio ha sido cometido por la Sentencia de instancia se comprende si «nos fijamos en el esquema seguido por el art° 34 de la misma Ley 40/98, para la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales por la transmisión de elementos adquiridos o transmitidos a título lucrativo», que considera aplicable al caso «por analogía». Esto es -explica-, «en el caso de un elemento patrimonial adquirido a título lucrativo, que posteriormente sea transmitido por el sujeto pasivo, la determinación de su valor de adquisición a los efectos de la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida en el momento de esa posterior transmisión, será el valor resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la valoración de bienes y derechos», y sin que pueda oponerse -como se hace de adverso- que «según el tenor literal del art° 33 1 b) de la Ley 40/98, el valor de adquisición está formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, más el coste de inversiones y mejoras efectuados en los bienes adquiridos, y "los gastos y tributos inherentes a la adquisición" que hubieran sido satisfechos por el adquirente», por cuanto «de la interpretación tanto literal, como sobre todo lógica y sistemática de este precepto legal, se deduce claramente que el mismo se refiere a los tributos indirectos que recaen sobre la propia operación de adquisición del bien o derecho», pero «no a los Impuestos directos que hubieran tenido como objeto gravar el incremento de renta global o total del sujeto pasivo derivado de la originaria adquisición del elemento posteriormente transmitido, ya sea a título lucrativo, o como en el caso que nos ocupa, a titulo de retribución en especie, que en modo alguno son inherentes o recaen sobre la adquisición misma del elemento patrimonial» (págs. 4 a 6). Asimismo, rebate el Abogado del Estado que «la interpretación defendida por el [sujeto pasivo] tenga como finalidad evitar una supuestamente existente doble tributación» (pág. 6), puesto que «del mismo modo que ocurre con las retenciones, la aplicación del art° 44.2 de la Ley del Impuesto resulta "neutra" para el sujeto pasivo, y no genera en modo alguno una doble tributación que deba eludirse por la vía oblicua de adicionar el importe del ingreso a cuenta efectuado por el empleador, no repercutido sobre el empleado, al valor de adquisición de las acciones adquiridas mediante el ejercicio de las denominadas stocks options; más bien, lo que se consigue con esta interpretación, es disminuir el importe final que el sujeto pasivo debe abonar en concepto de IRPF, al reducir artificialmente la cifra de la ganancia real obtenida por parte del mismo merced a la posterior transmisión de las acciones adquiridas mediante el ejercicio de las stocks options». Es más concluye-, «si observamos las cifras del expediente, resumidas en los antecedentes de la resolución del TEAC impugnada en la instancia, comprenderemos fácilmente que no solo la recta interpretación de las normas

3

legales aplicables efectuada por la Administración no conduce a doble imposición alguna», sino que, por el contrario, «la interpretación pretendida por el sujeto pasivo, y acogida por la Sentencia de instancia, conduce a una elusión del IRPF correspondiente a la verdadera magnitud de la ganancia patrimonial obtenida por el sujeto pasivo», porque «al adicionar al valor de adquisición de las acciones, constituido por su valor real, objetivo o de mercado en el momento de dicha adquisición, el importe del ingreso a cuenta efectuado por el empleador por razón de la retribución en especie concedida al empleado se está provocando una minusvalía artificial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anual del sujeto pasivo, que en modo alguno se compadece con la verdadera magnitud de su renta global sujeta a gravamen» (págs. 7-8). QUINTO.- La representación procesal de don Juan María formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 18 de diciembre de 2008, solicitando su desestimación. En dicho escrito, la parte recurrida considera que la Abogacía del Estado incurre «en el error de identificar el resultado de aplicar las reglas de valoración contenidas en el apartado núm. 1 del artículo 44 de la Ley del Impuesto con el valor real del elemento adquirido, siendo así que para la obtención de este último valor (la renta en especie) ordena la Ley la agregación del ingreso a cuenta cuando éste no haya sido repercutido» (pág. 3). Y, frente al criterio del Abogado del Estado, la representación procesal del recurrido sostiene que no son aplicables al caso las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque «la adquisición de las acciones tuvo por causa un negocio oneroso y no lucrativo, ya que la concesión de las opciones se insertaba en el seno de la relación jurídica de empleo» de don Juan María «con la empresa concedente como un factor añadido dentro del marco general de la política de la empresa de retribuciones a sus empleados, y por ello, en tal sentido, son configuradas por la norma tributaria como rendimientos de trabajo en especie» (pág. 4). Con relación al segundo de los argumentos esgrimidos en el recurso, consistente en que «sólo se adicionarán al importe real de la adquisición los gastos y tributos inherentes a la adquisición y satisfechos por el adquirente, en clara alusión a la imposición indirecta que recae sobre la propia operación de adquisición», la representación del Sr. Juan María mantiene que es «un elemento discursivo que sólo genera confusión en la verdadera intelección del problema», pues «no se trata de agregar un tributo (el indirecto) que no formó parte del importe real de la adquisición, pero que constituyó un mayor coste para el adquirente a consecuencia y posterior a la misma, sino -insiste- de si el ingreso a cuenta era o no parte del referido importe real de la adquisición que establece la letra a) de dicho precepto» (págs. 4-5). Por otra parte -se dice-, el recurso, por una parte, «mezcla sin percibirlos claramente los dos momentos sucesivos y necesarios para la determinación de las plusvalías gravables, disociando y desconectando la renta obtenida por razón de la venta de las acciones y la "renta diferente y anterior en el tiempo a la que [se está] considerando en el caso de autos, como es la retribución en especie"»; y, por otra, «mezcla y confunde la hipótesis en que el ingreso a cuenta es objeto de repercusión por la empresa empleadora a su empleado como cuando no lo sea, asimilando ambos supuestos a la retención, sin advertir en modo alguno el distinto fundamento de uno y otro supuesto» (pág. 5). El ingreso a cuenta no repercutido -razona- «representa de este modo una mayor retribución del trabajador al incrementar la base imponible derivada de los rendimientos de trabajo, formando en consecuencia parte de la renta íntegra en especie del empleado sujeta a tributación a través de la aplicación a ambos componentes (valor de la renta en especie e importe del ingreso a cuenta no repercutido) de la Tarifa del Impuesto. Por el contrario, esto no sucede respecto al ingreso a cuenta repercutido, que al no formar parte de la base imponible no es objeto de la aplicación de la Tarifa» (pág. 6). Finalmente, por lo que se refiere a la existencia de doble tributación, la parte recurrida defiende que «el único instrumento posible para evitar el doble gravamen sobre la mayor retribución que representa el ingreso a cuenta no repercutido al empleado es su incorporación al valor de adquisición de las acciones obtenidas mediante el ejercicio del derecho de opción. Si el ingreso a cuenta ya fue objeto de tributación al tiempo de la adquisición de las acciones al incrementar la base imponible derivada de la retribución en especie no reduce el importe de la futura plusvalía, vuelve a formar parte de la misma con la consiguiente doble imposición, resultando que una misma manifestación de la capacidad económica es objeto de un doble gravamen» (pág. 7). Por eso -concluye-, «al constituir el ingreso a cuenta una anticipación de pago de parte de la deuda tributaria del IRPF del perceptor, si no se excluyera su importe de las plusvalías gravables generadas en la posterior venta de las acciones, se estaría aplicando un gravamen (sobre la ganancia patrimonial) sobre otro gravamen (el ingreso a cuenta) soportado anteriormente dentro del mismo tributo, produciéndose el fenómeno de la doble imposición denunciada en la demanda de instancia y que la Sentencia recurrida acoge» (pág. 9).

4

SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 5 de octubre de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 31 de marzo de 2008, que estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 156/2005, instado por don Juan María frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de enero de 2005, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2001, de liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1999. La representación procesal de don Juan María planteó ante la Sala de instancia la procedencia de incluir en el valor de adquisición de las acciones que se transmiten, el ingreso a cuenta no repercutido al empleado que constituye una mayor tributación en especie. Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso por considerar que « el importe real de la adquisición de las acciones fue de 309.852.410 pesetas, más el ingreso a cuenta de 131.759.941 pesetas, no repercutido, que constituyó su retribución en especie, por lo que a efectos de la alteración patrimonial, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente recibido por el trabajador y el importe de la retribución en especie, tal como autoliquidó el sujeto pasivo » (FD Cuarto). SEGUNDO.- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción de los arts. 32, 33.1, 44.1 y 44.2 de la Ley 40/98, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), relativos a la determinación de las ganancias patrimoniales y sobre valoración de las retribuciones en especie. El Abogado del Estado argumenta que la interpretación realizada por la Sentencia de instancia infringe las normas reguladoras de la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio sujetos a tributación en el IRPF y, sobre todo, vulnera la interpretación lógica y sistemática de esas normas, en la medida en que tienden a la búsqueda de esos valores reales, objetivos o de mercado de los elementos patrimoniales, ya que no es posible considerar como valor real del elemento adquirido, en el momento de su adquisición, el resultante de adicionar a ese mismo valor real, objetivo o de mercado, el importe de la tributación por IRPF que el sujeto pasivo haya tenido que soportar por la incorporación a su patrimonio de una renta diferente y anterior en el tiempo como es la retribución en especie, consistente en haberle sido concedido por su empleadora el derecho a adquirir acciones de la misma a un precio muy inferior a su valor de mercado a través de la fórmula de las stocks options. En segundo lugar, frente a la doble imposición que, a juicio de la Sala de instancia, se produciría con la exclusión del ingreso a cuenta del valor de adquisición, el defensor de la Administración afirma que lo que se consigue con esta interpretación, es disminuir el importe final que el sujeto pasivo debe abonar en concepto de IRPF, al reducir artificialmente la cifra de la ganancia real obtenida por parte del mismo merced a la posterior transmisión de las acciones adquiridas mediante el ejercicio de las stocks options. Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de don Juan María presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes. TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el motivo en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) de la LJCA, gira en torno a la inclusión del ingreso a cuenta correspondiente a la retribución en especie derivada de la entrega de stock options, en el valor de adquisición de las acciones que se transmiten. Los argumentos de la Administración recurrente para desvirtuar la solución a la que llega la Sala de instancia, y aunque sea adelantar el resultado del fallo, no pueden aceptarse. Señala el Abogado del Estado, en primer lugar, que su posición encuentra fundamento en las normas establecidas en la Ley 40/1998 (aunque se refiere de forma reiterada a la Ley 50/1998) para las transmisiones lucrativas (art. 34), que remiten a la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para hallar el importe real de los valores de adquisición y transmisión; precepto que aplica a este caso por analogía.

5

Sin embargo, debe recordarse que, como establece el art. 4.1 del Código Civil, « procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecia identidad de razón ». Y, como también ha señalado esta Sala, la analogía « juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada,que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas » ( Sentencias, entre otras, de 8 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4833 / 2007), FD Tercero y de 17 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 2793 / 2003), FD Tercero). Pues bien, estando ante un supuesto de transmisión onerosa, como es el caso que nos ocupa, y conteniendo la Ley 40/1998, un precepto específico que regula este tipo de transmisiones (art. 33), no resulta posible, como pretende el defensor del Estado, acudir, sobre la base de una pretendida analogía, a las reglas establecidas en el mencionado texto normativo para las transmisiones lucrativas. Tampoco pueden compartirse, en segundo lugar, los esfuerzos realizados por el Abogado del Estado para demostrar que el ingreso a cuenta en el IRPF no se incluye entre los supuestos a los que se refiere la LIRPF en el art. 33.1.b) cuando señala que forman parte del valor de adquisición «los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el adquirente», por referirse este precepto legal a los tributos indirectos. Como acertadamente pone de manifiesto la representación procesal de don Juan María , lo discutido no es si el ingreso a cuenta encuentra encaje en lo previsto en el apartado b) del mencionado precepto, sino si lo tiene dentro de lo establecido en el apartado a) del mismo, es decir, dentro del concepto de importe real por el que la adquisición se efectuó. En efecto, el art. 33 de la LIRPF establece que el valor de adquisición en las transmisiones a título oneroso está conformado por «el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado». Y ninguna duda nos ofrece el hecho de que el importe que don Juan María ha tenido que satisfacer por la adquisición de las stock options es la cantidad desembolsada por las mismas en el momento de ejercer la opción de compra y la retribución en especie que, conforme a las reglas establecidas en la LIRPF, comporta una mayor renta del trabajador, es decir, que ha supuesto un mayor coste para el mismo. En definitiva, en el ámbito del IRPF el valor de las stock options viene conformado por el precio desembolsado por el trabajador más la retribución en especie calculada conforme a las previsiones legales, en la medida en que ésta se considere rendimiento del trabajo, y, en consecuencia, renta del trabajador. Admitido que el valor de adquisición de las stock options incluye tanto el precio pagado por el trabajador como la retribución en especie, solo resta referirnos al ingreso a cuenta. Y, al respecto, el art. 44.2 del mismo texto normativo prevé que «[e]n los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta». La propia Administración reconoce en el cuerpo de la liquidación provisional que, «[a] efectos de la alteración patrimonial por la venta de las acciones, tras ejercer la opción de compra, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente satisfecho por el trabajador y el importe de la retribución en especie», sin embargo, seguidamente añade que «el ingreso a cuenta practicado sobre la retribución en especie no formará parte del valor de adquisición de las acciones». Si la Administración considera que dentro del concepto valor de adquisición se incluye tanto el importe realmente satisfecho por el trabajador como la cantidad correspondiente a la retribución en especie, y el ingreso a cuenta -como hemos señalado- forma parte de la retribución en especie, en la medida en que no se hubiese repercutido al empleado, ninguna razón existe, o al menos no hace prueba de ello el Abogado del Estado, que permita entender que estando incluida la retribución en especie deba excluirse la parte de la valoración de la misma correspondiente al ingreso a cuenta. Por lo tanto, en este caso, la conclusión que se deriva de lo establecido en la propia norma es que el ingreso a cuenta debe incluirse dentro de la valoración de la retribución en especie que forma parte, a su vez, del concepto valor de adquisición a efectos de una transmisión patrimonial onerosa. CUARTO.- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

6

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 31 de marzo de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 156/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos. Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.

7