Roj: STS 5600/2013 - ECLI:ES:TS:2013:5600 Id Cendoj: 28079130022013100991 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 4319/2011 Nº de Resolución: Procedimiento: RECURSO CASACIÓN Ponente: MANUEL VICENTE GARZON HERRERO Tipo de Resolución: Sentencia

SENTENCIA En la Villa de Madrid, a seis de Noviembre de dos mil trece. VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad TOTAL ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador D. Guillermo García San Miguel Hoover, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 26 de mayo de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 169/2008 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de mayo de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que Desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador, D. Guillermo García San Miguel Hoover, en nombre y representación de la entidad TOTAL ESPAÑA, S.A. (Como sucesora a título universal, en su condición de absorbente de TOTAL OIL ESPAÑA, S.A.), contra la resolución de fecha 14.3.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas. ". SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Guillermo García San Miguel Hoover, en nombre y representación de la entidad TORAL ESPAÑA, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En concreto, la sentencia de instancia vulnera, en la interpretación de las facultades de comprobación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos que lleva a cabo en sus Fundamentos Jurídicos Segundo, Tercero y Cuarto, lo dispuesto en los artículos 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículos 66 , 70.3 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el artíclo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Asimismo, la Sala de instancia infringe la jurisprudencia emanada de la Sala Tercera de ese Tribunal Supremo en relación con esta cuestión. Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de la sentencia (Fundamento de Derecho Cuarto) del principio del Derecho que obliga al juzgado a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antiguo 1214 del Código Civil actualmente derogado), motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de ese Alto Tribunal en relación con la valoración de la prueba. Adicionalmente, infracción del artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con la carga de la prueba.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida. TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de octubre de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

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Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- ANTECEDENTES Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario interpuesto por el Procurador D. Guillermo García San Miguel Hoover, actuando en nombre y representación de TOTAL ESPAÑA, S.L., la sentencia de 26 de mayo de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso Administrativo número 169/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional. El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 14 de marzo de 2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 4 de diciembre de 2006, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 991.867,93 €, según Acta de disconformidad de fecha 8 de junio de 2006, por la que se modifican las bases declaradas por los conceptos de bases imponibles negativas a compensar de otros ejercicios, 1993, originadas por pérdidas en las transmisiones de elementos patrimoniales. No conforme con ella, la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos. SEGUNDO.- MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En concreto, la sentencia de instancia vulnera, en la interpretación de las facultades de comprobación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos que lleva a cabo en sus Fundamentos Jurídicos Segundo, Tercero y Cuarto, lo dispuesto en los artículos 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículos 66 , 70.3 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el artíclo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Asimismo, la Sala de instancia infringe la jurisprudencia emanada de la Sala Tercera de ese Tribunal Supremo en relación con esta cuestión. Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de la sentencia (Fundamento de Derecho Cuarto) del principio del Derecho que obliga al juzgado a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 y 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antiguo 1214 del Código Civil actualmente derogado), motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de ese Alto Tribunal en relación con la valoración de la prueba. Adicionalmente, infracción del artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con la carga de la prueba. TERCERO.- HECHOS PROBADOS Al no existir una declaración de hechos probados en la sentencia de instancia, y no inferir los mismos de su contenido, entendemos por tales los descritos por el TEAC en su antecedentes tercero: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de fecha 27 de mayo de 2005, notificada ese mismo día, teniendo las mismas carácter general, en relación a los conceptos periodos señalados en la comunicación, y por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002. Mediante acuerdo del inspector Jefe de fecha 21 de febrero de 2006, notificado a la entidad el día 23 siguiente, el plazo máximo de duración se amplió en otros doce meses más, justificándose dicha ampliación en la especial complejidad de las actuaciones por tratarse de una comprobación directamente relacionada con la de un grupo de sociedades (respecto del que con fecha 17 de mayo de 2005 se había dictado acuerdo de ampliación con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2000). 2. La actividad principal de la obligada tributaria, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 6.165, fue la Compra y Venta Mayor de Petróleo y Lubricantes. 3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la entidad había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, con resultado cero en ambos casos. 4. En el Acta de referencia, el actuado propuso regularizar la aplicación que la entidad hizo en los ejercicios 2000 y 2001, por unos importes de 329.621.990 pesetas (1.981.068,06 £) y 45.508.687 pesetas

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(273.512 €) respectivamente, de las bases imponibles negativas pendientes de compensar del ejercicio 1993 declaradas por la entidad por importe de 1.349.632.575 pesetas (8.111.45514 €), por considerar no documentada las mismas. 5. La entidad se constituyó el 11 de febrero de 1987, bajo la denominación de Elf España, SA CIF A78428455, con un capital social de 2.800.000.000 pesetas, siendo el accionista único la entidad francesa Societé Nationale Elf Aquitaine, S.A. Su actividad os la importación, desarrollo, abanderamiento e instalación de estaciones de servicio para el automovilista. En septiembre de 1993, y con efectos 1 de enero de 1994, Elf España, S.A., CIF A78428455, acordó la fusión por absorción de las entidades Voitur, S.A. y Elf Lubricantes España, SA. El 2 de diciembre de 1993, la entidad francesa Societé Nationale Elf Aquitaine, SA. transmite su participación en Elf España, SA., CIF A78428455, a la entidad Elf Lubrifiants, S.A.(Francia). El 15 de marzo de 1994, se otorga escritura pública mediante la que Elf España, S.A., CIF A78428455, absorbió a las entidades Elf Lubricantes España, SA. y Voitur, S.A., con efectos desde 1 de enero do 1994, cambiando su denominación por la de Elf Oil España, S.A., C A78428455. Elf Oil España, S.A., CIF A78428455, mediante escritura pública de 5 de junio de 2003, cambió su denominación por la de Total Oil España, SA. Sociedad Unipersonal, CIF A78428455. Mediante escritura pública de fecha 4 de mayo de 2006, Total Oil España, SA. Sociedad Unipersonal, CIF A78428455, junto con Sociedad Anónima Española de Lubrificantes, S.A., Unipersonal, CIF P28122265, fue absorbida por Total España, SA., CIF A28131571. En el período 2002, la entidad entra a formar parte del Grupo fiscal 9/95 TOTAL ESPAÑA SA por lo que los hechos resultantes de la comprobación inspectora por dicho período se regularizarán en el citado Grupo fiscal. 6. Por aplicación de lo dispuesto el artículo 23-5 de la Ley 4311995, de 27 de diciembre, la Inspección solicitó la contabilidad y soportes documentales correspondientes al período 1993, origen de la base imponible negativa que es objeto de compensación en los periodos 2000 y 2001, así como copia, de la declaración. La documentación aportada por el obligado tributario, pone de manifiesto que, con fecha 31 de diciembre de 1992, suscribió un Contrato Marco de transmisión de patrimonio social de Elf España SA, CIE A78428455, y Voitur SA. (participada al 100% por la primera) a la Compañía Española de Petróleos SA., en adelante CEPSA. Del contenido de dicho Contrato Marco, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, hay que destacarlo siguiente: La cláusula primera del citado Contrato Marco, denominada Transmisión de activos de Elf y Voitur en los apartados A) y B) se refiere a la Red de estaciones de servicio, en el apartado C) a las Acciones en sociedades, en el apartado D) a las , y en el apartado E) al . El contenido de los apartados A) yB) es el siguiente: - El apartado A), denominado , se destina a definir el contenido de las escrituras públicas de compraventa de la red de estaciones de servicios, Indicando que están Integradas por los siguientes elementos: «1. Inmuebles: Se incluyen aquí los terrenos, construcciones y demás instalaciones que componen las Estaciones de Servicios propiedad de Elf y Voitur, así como los derechos de superficie, concesiones demaniales y demás derechos malos sobre bienes inmuebles que constituyen el patrimonio individualizado de tales estaciones, y aquél que posean destino a la construcción de nuevas Estaciones. 2. Muebles: Se incluye todo el mobiliario y elementos de oficina de que sean propietarias a la fecha de este contrato Elf y Voitur, y que estén afectos a la explotación de la Red, con excepción de aquel situado en las oficina de la sedo social de Elf ... propiedad de la entidad que estén afectos a la explotación de la Red, excepto los situados en la sede social de la entidad. 3. Utillaje: Comprende la totalidad de la maquinaria, herramienta, utillaje, repuestos, accesorios y demás elementos similares que sean propiedad de Elf y Voitur a la firma de ese contrato y estén afectos a la explotación de la Red.

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4. Existencias: Incluye la total 1 de existencias de gasóleos, gasolinas y demás carburantes y combustibles líquidos de automoción que a la firma de este contrato sean propiedad de Elf y Voitur, y estén depositadas en los tanques de las estaciones de servicio que son objeto de transmisión. 5. Equipo informático: se incluye la totalidad do los equipos informáticos afectos al funcionamiento do la Red y propiedad dé Elf y Voitur..». - En el apartado 8), de la cláusula primera, denominado , se indica que: « Siempre que ello sea posible, Elf y Voitur se obligan a transmitir a Cepsa quien se obliga a adquirir los siguientes activos inmateriales: 1. Contratos de Abanderamiento y Suministro. Se Incluye la totalidad de los derechos que correspondan a Elf y/o Voitur por los contratos de Abanderamiento y Suministro que tengan suscritos. 2. Licencias y Autorizaciones: Se Incluye la totalidad de las inscripciones, licencias y autorizaciones necesarias para el funcionamiento de las estaciones de servicios de su red, o para la construcción de otras nuevas, que a la fecha del contrato sean de propiedad de Elf y/o Voitur, necesarias para el funcionamiento de la Estaciones de Servicio de su Red, o para la construcción de otras nuevas.» La cláusula segunda, se dedica a la ; la cláusula tercera a la ; y, la cláusula cuarta a los . En la cláusula séptima del mencionado , denominada , se indica que: «El precio a abonar por Cepsa a Elf y/o Voitur, por razón do las transmisiones previstas en las cláusulas anteriores será el resultado de (a suma algebraica do los siguientes conceptos: (1) El valor atribuida a cada uno de los activos a que se refiere la cláusula Primera en el inventarío que se acompaña a este contrato como Anexo 7, que asciende a la cantidad de 3.841.700.000 pts más (2) El valor de las existencias comerciales al 31 de diciembre de 1992 determinado de acuerdo con lo señalado en la cláusula octava (según se recoge en cláusula décima asciende a 931.000.000 pts.) más (3) El saldo al 31 de diciembre de 1992 de las siguientes Cuentas del Balance de Elf y Voitur: Clientes, créditos, deudores comerciales, y, pro veedores y otros acreedores por inmovilizados (importe nominal de los mismos según se Indica en la cláusula décima asciende a 193.189634 pts.) Se adjunta como anexo 8 un estimado al 30 do noviembre de 1992 del valor do las Existencias Comerciales y los saldos al 30 de noviembre de 1992 do las cuentas a que se refiere el punto 3,. ». De la cláusula octava, denominada , hay que destacar el siguiente contenido: - En relación a las , se indica que su determinará «aplicando la media aritmética de las cotizaciones del Platt#s Hig Cif Med Basis Génova/Lavera de la fecha de esto contrato y de los dos días precedentes y añadiendo posteriormente los gastos de importación, de posicionamiento en depósitos de CAMPSA, logística y transporte, así como los impuestos correspondientes». - Respecto a los , se señala que se valorarán por importe de 1.378969.378 pesetas.

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El resultado contable negativo en el periodo 01/01/1993 a 30/09/1 993 se cuantifica en - 421.100.868 pesetas (fecha del balance de fusión por absorción que con efectos 1 de enero de 1994 Elf España SA hace de las entidades Voitur SA y Elf Lubricantes España SA). Así, el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 01/01/1993 a 30/09/1993, realiza a dicho resultado contable, ajustes positivos por importe de 67.956.056 pesetas, y un ajuste negativo por la que fue ajustada en el ejercicio precedente, 1992, por importe de 1.296.486.763 pesetas, resultando una base imponible negativa del citado periodo por importe de 1.349.632.575 pesetas. 7. En Diligencia extendida el 16 de febrero de 2006, se solicitó, entre otra, la . El actuario en su Informe ampliatorio justifica dicha petición en la necesidad de conocer el motivo por el que la venta de la mayoría de estaciones de servicios producía pérdidas, y en otros casos, los menos, beneficios. La entidad en escrito presentado ante la Delegación Centrar de Grandes Contribuyentes con fecha 4 de abril de 2006, manifestó que: «...respecto a las razones que llevaron a vender la red de las estaciones a Cepsa les informarnos que ésta fue una decisión estratégica tomada en base a los resultados negativos que la explotación de las estaciones do servicio originó a la compañía entre los años 1987 a 1992. Quedan a disposición do la inspección, la información que aún queda disponible de estos años. Estos resultados negativos de explotación oran indicativos de que la capacidad de generación de recursos por parte de sus activos era limitada, lo que en consecuencia, determinó una pérdida en la transmisión de la red de estaciones de servicio. El carácter estratégico de esta decisión se confirma por el hecho de que Elf España no volvió a desarrollar en los ejercicios posteriores el negocio de distribución de carburantes a través de una red de estaciones de servicio. Una vez realizada esta operación, la compañía comenzó a tener resultados positivos...». El citado documento, se incorpora a la Diligencia de fecha 6 de abril de 2006, firmada por el actuario y el representante autorizado de la entidad, en la que también se recogen manifestaciones de la entidad en relación a la pregunta de la Inspección en el sentido de que: «... se requiere al compareciente para que manifieste sí da por cumplimentada la petición realizada por osta Inspección en la Diligencia antedicha o va a aportar algún tipo de documentación adicional: El compareciente manifiesta que: Da por cumplimentada la petición realizada ...>> La entidad no aportó la documentación solicitada por la Inspección, por lo que ésta, teniendo en cuenta el ofrecimiento hecho por la entidad en su escrito de lecha 4 de abril de 2006, en el sentido de »puesta a disposición de la Inspección de la información antedicha volvió a reiterar su petición, a lo que la entidad manifestó tal y como se recoge en Diligencia de fecha 21 de abril de 2006, firmada por el actuario y por el representante de la entidad, que: «... lo que hemos puesto a disposición do la Inspección es la documentación que aún queda disponible de esos años. Eso no significa que tengamos cualquier documentación que la Inspección pueda solicitar teniendo en cuenta que estamos hablando del año 1993. Por ello manifestamos que la información solicitada por la Inspección en diligencia de 6 de abril de 2006 relativa 'al desgloso individualizado por estación de servicio de los resultados de explotación imputables a cada una de ollas así como documentación soporte de los mismos' no disponemos de dicha documentación..». Con fecha 25 de mayo de 2006, la entidad presenta ante la Inspección un escrito, y aporta dos Anexos, cuya incorporación se recoge en la Diligencia de 29 de mayo de 2006. Los dos Anexos aportados tenían el siguiente contenido: Anexo 1: Protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de de fecha 29 de Julio de 1991 suscrito por , , Anexo 2: Aprobación de operación por la comisión Delegada de Gobierno para Asuntos Económicos de 19 de diciembre de 1991.

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Del contenido del citado escrito de 25 de mayo de 2006 hay quo destacar lo siguiente: - En la manifestación tercera del mismo, en relación al informe de valoración solicitado por la Inspección, se manifiesta: «.2... que ya manifestó a lo largo de las actuaciones.., que el valor>> convenido con Cepsa respetó los valores de mercado... 3. Ni en la normativa vigente entonces ni en la actual existe la obligación de tener un informe de valoración como el solicitado por la Inspección. No obstante, pata probar la razonablildad de las pérdidas generadas en la venta de la red de estaciones de servicio a Cepsa en 1993, puede tornarse como valor comparable el valor que CA MPS dio a su red de estaciones de servicio en la segregación de sus actividades comerciales, como consecuencia de la liberalización del sector...». - En la manifestación cuarta, se alude a la cláusula tercera, apartado 3-3 del mencionado Protocolo: «El proyecto de escisión se basará en los criterios de valoración convenidos entre las partes y que aparecen incorporados alAnexo IV...». - En la manifestación quinta se hace referencia al precio de venta global acordado en los siguientes términos: «A efectos comparativos, la aplicación de este valor a la red de Elf España, SA., (hoy Total Oil, SA.) habría determinado un precio de venta do 2.220 millones de pesetas, frente a los 3.121 millones pactados en la venta a Cepsa. Esta valor comparativo resulta de aplicar 12 ptas/litro a los 148.000 Tm (equivalentes a 185 millones de litros) que constan como volumen de ventas en el Informe de Gestión de Elf España, SA. de 1992, ú!timo ejercicio en el que esta entidad explotó) la red de estaciones de servicios. Este Informe de Gestión ya fue apodado a la Inspección, habiendo sido auditado por la firma Ernst & Young. Como se aprecia de la comparación anterior, el importe de la base imponible negativa habría sido superior según esta comparación a la que efectivamente resultó del precio convenido con Cepsa». 8. Por lo que respecta á la venta de la cartera de «Elf Muscase>>, en Diligencia de fecha 25 de octubre de 2005, se hace constar que: