JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS IMPOSITIVAS* IMPUESTO/TEMA

CONSULTA DEL

PÁG. Nº

DEDUCCIÓN POR CONCUBINO Y POR CUOTA SINDICAL

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RETENCIONES. PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. Resolución General Nº 4139 (D.G.I.). Liquidación final.

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TRABAJOS DE LAMINADO GRÁFICO. Exención del artículo 7º de la ley del gravamen. Situación fiscal.

16/03/99

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SERVICIO DE CORREO POSTAL. Tratamiento en el gravamen.

16/04/99

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ARCHIVO DE INFORMACIÓN SOBRE PROVEEDORES. Resolución General Nº 726 (A.F.I.P.).

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES REGÍMENES DE RETENCIÓN Y/O PERCEPCIÓN. Situación de los monotributistas como sujetos pasibles. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS VENTA DE VARIAS UNIDADES FUNCIONALES PERTENECIENTES A UN MISMO TITULAR. Opción de reemplazo.

(*) El doctor Alejandro Crivella es el responsable de la compilación, selección, síntesis conceptual y comentarios de los dictámenes y consultas incluídos en esta Sección.

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Consulta del 31/01/00

IMPUESTO A LAS GANANCIAS Consulta del 31/01/001 DEDUCCIÓN POR CONCUBINO Y POR CUOTA SINDICAL

BOLETÍN Nº 40 (A.F.I.P./D.G.I.) – NOVIEMBRE DE 2000

P.: Se consulta si al momento de practicar las retenciones del impuesto a las ganancias es correcta la deducción del concubino y si corresponde tomar como deducción de la ganancia bruta, además de la jubilación y la obra social, el aporte al sindicato al cual está afiliado. R.: Al respecto, la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones) en su artículo 23, permite a las personas físicas y sucesiones indivisas deducir de sus ganancias netas los conceptos que consigna. Cabe destacar, que uno de los conceptos señalados, “cargas de familia”, exige para su deducción no sólo requisitos a cumplir por el contribuyente, sino también para las personas que están a su cargo, teniendo en cuenta que para poder considerar a una persona como carga de familia debe ser uno de los familiares descriptos en forma taxativa por la ley del gravamen. Por el contrario, los no mencionados expresamente no pueden generar derecho a deducción. Esta situación se presenta cuando la ley admite la deducción por cónyuge, pero no menciona a la concubina que por lo tanto queda excluida, ya que debe entenderse aquel vocablo con el sentido y alcance que el Código Civil le confiere, vale decir, como derivado del vínculo legítimo establecido por medio del matrimonio. En lo relativo al aporte que realiza al sindicato, el mismo no se halla taxativamente mencionado en las deducciones admitidas por la ley de la materia (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones).

Comentarios a la consulta La consulta realizada ante la A.F.I.P. contiene dos interrogantes de diversa naturaleza pero que en ambos casos están vinculados con la constitución de la base imponible a los fines de la determinación del impuesto a las ganancias. El primero de ellos se relaciona con la posibilidad de deducir como carga de familia al concubino, partiendo de la duda sobre si tal sujeto podría quedar comprendido entre los enumerados por el artículo 23 de la ley, atento a la semejanza que se manifiesta entre este tipo de vínculo y aquél que existe entre los cónyuges.

1

La pregunta y respuesta son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P.

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Consulta del 31/01/00

Al respecto, cabe destacar que el concubinato, más allá de aparecer en los últimos tiempos como una modalidad muy frecuente de vida en pareja, no se halla previsto dentro de los presupuestos de deducción admitida del mencionado artículo 23. Por el contrario, la norma sólo hace referencia al cónyuge, debiendo entenderse que tal relación es la que se encuentra legitimada conforme a las pautas del Código Civil que la regulan. En tal sentido, el artículo 197 del aludido Código dispone en su primer párrafo que “El matrimonio se prueba con el acta de su celebración, su testimonio, copia o certificado, o con la libreta de familia expedidos por el Registro del Estado Civil y Capacidad de las Personas”, agregando luego en el segundo párrafo que “La posesión de estado no puede ser invocada por los esposos ni por terceros como prueba suficiente cuando se tratare de establecer el estado de casados o de reclamar los efectos civiles del matrimonio”. Consecuentemente, atento al principio de reserva legal que rige en materia tributaria, coincidimos con la respuesta brindada por la A.F.I.P. en cuanto a la improcedencia de la deducción del concubino/a en la determinación del impuesto a las ganancias, ello no obstante reconocer que sería aconsejable adecuar el texto de la ley para que en ciertas circunstancias se aceptara su cómputo cuando el vínculo estuviera suficientemente acreditado. De este modo se respetaría en mayor medida la finalidad última que persiguen las deducciones del artículo 23, esto es, ajustar la materia imponible a la real capacidad contributiva del sujeto puesta en evidencia a través de las rentas que obtiene en el transcurso del período fiscal. En cuanto al segundo aspecto tratado en la consulta, vinculado con la detracción de la cuota sindical en la liquidación del impuesto, formularemos algunos comentarios adicionales acerca de los preceptos que condicionan la deducibilidad de los gastos en el impuesto a las ganancias. Los artículos 17 y 80 de la ley establecen dos nociones generales sobre este tema. Por el primero de ellos se señala que para cuantificar la ganancia neta “...se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”. Por su parte, el artículo 80 indica que “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”. De acuerdo con el alcance que surge de estas prescripciones, podría decirse que los criterios que emanan de ellas apuntan a dos objetivos diferentes. Así, mientras que el artículo 17 destaca la necesariedad del gasto para habilitar su deducción, mediante el artículo 80 se alude a la causalidad entre el gasto y la renta gravada, impidiendo de ese modo el cómputo de aquellas erogaciones que se relacionen con beneficios que califiquen de exentos o no alcanzados por el gravamen. Sin embargo, puede advertirse que es común a la redacción de los dos artículos mencionados que estos principios básicos queden acotados por las expresas restricciones contenidas en la ley, lo cual implica que en cada caso particular que se presente siempre deben examinarse las restantes normas de mayor especificidad que puedan restringir la detracción. TECNICA IMPOSITIVA / 85

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Consulta del 31/01/00

En ese orden, el artículo 81 del texto legal enumera las deducciones que se hallan permitidas, abarcando entre las mismas a las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales [inciso d)] como así también a los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia [inciso g)], pero sin considerar en ninguno de sus incisos a los descuentos sufridos por aportes a cuotas sindicales. Atento a lo expuesto, podría afirmarse que como regla general estos aportes sindicales no son detraibles de la base imponible del tributo, principio éste que encuentra excepción cuando el destino que se asignan a los fondos atienda a alguna cobertura de tipo médico-asistencial. En este último supuesto la procedencia de su cómputo queda avalada por el segundo párrafo del inciso g) del artículo 81, donde se dispone que serán deducibles “... los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia” hasta el “... porcentaje sobre la ganancia neta que al efecto establezca el Poder Ejecutivo Nacional2”. Tal ha sido el criterio sostenido por la asesoría técnica de la Dirección General Impositiva en el Dictamen Nº 21/993, cuyos fundamentos los hacemos extensivos a la respuesta de la consulta que estamos comentando.

2 3

Conforme lo dispone el artículo agregado a continuación del artículo 123 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, la alícuota a considerar para la determinación del límite es del cinco por ciento (5%). Sección Jurisprudencia Administrativa y Consultas Impositivas de la Revista “Técnica Impositiva Nº 114” correspondiente al mes de abril de 2001.

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Consulta del 31/05/00

IMPUESTO A LAS GANANCIAS Consulta del 31/05/001 RETENCIONES. PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. Resolución General Nº 4139 (D.G.I.). Liquidación final.

BOLETÍN Nº 40 (A.F.I.P./D.G.I.) – NOVIEMBRE DE 2000

P.: Se consulta si cuando se retira el personal en relación de dependencia, corresponde efectuar la liquidación final, según el artículo 8º, punto 3 de la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.), tomando la tabla del mes en que se realizó tal liquidación final o por el contrario, aplicando la tabla del mes de diciembre de 2000, según el artículo 18 de dicha normativa. R.: Se informa que debe efectuar la liquidación final a que se refiere el artículo 18, inciso b) de la mencionada resolución general, teniendo en cuenta las sumas acumuladas que establece su Anexo I, al mes en que se efectúa dicha liquidación, respecto a los conceptos de ganancias no imponibles, deducción especial y cargas de familia, así como también procede determinar el importe a retener, aplicando la escala del artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que se consigna en el Anexo II, acumulada para el mes en que se efectúe el pago.

Comentarios a la Consulta A efectos de analizar la situación planteada por el consultante y la respuesta del Organismo Recaudador, revisaremos algunas de las disposiciones que rigen la materia. En tal sentido, de acuerdo con las pautas fijadas por el artículo 8º de la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.), los agentes de retención deberán aplicar el siguiente mecanismo para establecer la obligación fiscal a cargo de los beneficiarios: 1. Determinarán la ganancia neta de cada mes calendario detrayendo de la ganancia bruta de dicho mes los conceptos que de ella sean deducibles. Al importe resultante, adicionarán el correspondiente a las ganancias netas de los meses anteriores dentro del mismo período fiscal2, las que habrán sido cuantificadas atendiendo a un procedimiento idéntico; 2. Calcularán la ganancia neta sujeta a impuesto restando a la sumatoria del punto anterior los importes que sean deducibles en concepto de ganancia no imponible, deducción especial y cargas de familia, teniendo en cuenta a tales fines los respectivos montos acumulados de estas detracciones para el mes del pago y considerando, de corresponder, los porcentajes de reducción previstos por el artículo agregado a continuación del artículo 23 de la ley para ese mes; 1 2

La pregunta y respuesta son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P. Para el caso analizado debe considerarse como período fiscal al definido por el primer párrafo del artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, esto es, el año calendario que principia el 1º de enero y que finaliza el 31 de diciembre. TECNICA IMPOSITIVA / 87

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Consulta del 31/05/00

3. Sobre la ganancia neta sujeta a impuesto que surge del punto 2 se aplicará la escala del artículo 90 de la ley también proporcionada al mes en que se realice el pago, arribándose así al impuesto determinado atribuible al mes de la liquidación; 4. El impuesto determinado que derive del cálculo precedente será disminuido en la suma de las retenciones llevadas a cabo con anterioridad en el período fiscal y, en su caso, incrementado por aquéllas efectuadas en exceso y que hubieran sido reintegradas al beneficiario. El monto así obtenido será la retención a practicar o a devolver al empleado. Ahora bien, además de la determinación mensual del importe a retener, el pagador de las retribuciones tendrá que cumplir con otros deberes adicionales. Entre ellos, el artículo 18 de la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.) dispone que deberá realizar: a) Una liquidación anual, a los fines de establecer la obligación definitiva de cada sujeto que hubiera sido pasible de retenciones por las ganancias percibidas en el período fiscal anterior, excepto cuando durante el transcurso de ese período se hubiera verificado la baja o retiro del trabajador, en cuyo caso será de aplicación lo previsto en el siguiente apartado b); b) Una liquidación final, cuando se produzca la baja o retiro del beneficiario. Por su parte, el artículo 19 de la resolución prescribe –con relación a la liquidación final que motiva nuestro interés– que el monto que en ella se hubiera determinado será retenido o reintegrado, en el momento en que se produzca el pago que diera origen a dicha liquidación. En tales supuestos, según lo señala el artículo 20 de la norma, los agentes de retención deberán entregar al sujeto pasible una copia del formulario de declaración jurada F.649, el que será aportado por el empleado a su nuevo empleador para que este último pueda practicar las retenciones que resulten procedentes a partir del mes en que comience a abonar las retribuciones, si es que esto ocurre dentro del mismo período fiscal. Como puede observarse, todo el sistema implementado está sustentado en un mecanismo de acumulación de ganancias que tiene por objeto lograr que a la conclusión del período el beneficiario quede incidido por el total del impuesto a su cargo, ello partiendo de la premisa teórica de que el trabajador tiene como única fuente de rentas la actividad que desempeña bajo relación de dependencia. Ante esta hipótesis y en la medida que la determinación del agente de retención sea correcta, el gravamen definitivo del contribuyente habrá sido ingresado íntegramente por su empleador, liberándolo de ese modo de la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias3.

3

De acuerdo a lo establecido por el artículo 1º del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, están exentos de la obligación de presentar declaración jurada los contribuyentes que solamente obtengan rentas provenientes del trabajo personal en relación de dependencia. Esta excepción a la regla general no será de aplicación cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos requiera en forma expresa dicha presentación y, además, estará condicionada a que el empleador, al pagar esas ganancias, hubiera retenido el impuesto correspondiente. En cuanto a esta última exigencia, vale recordar que el inciso b) del artículo 14 de la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.) obliga a los beneficiarios a determinar e ingresar el impuesto cuando el empleador no practicase la retención “total” del tributo en el período fiscal respectivo, debiendo en estos casos solicitar el alta en el gravamen siguiendo las pautas de la normativa vigente. Para analizar con mayor detalle esta disposición y sus antecedentes puede consultarse una nota del autor de estos comentarios en “Información Empresaria Nº 268” del mes de abril de 1997; Revista de la Cámara de Sociedades Anónimas; páginas 36 a 38.

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Consulta del 31/05/00

Sin embargo, en el caso que se presenten desvinculaciones laborales (despidos, renuncias, etc.) con anterioridad a la finalización del período fiscal, el método determinativo del importe a retener en la liquidación final obliga al agente de retención a considerar las rentas acumuladas al mes de pago y las sumas, también acumuladas para ese mes, de las deducciones computables del artículo 23 de la ley, debidamente reducidas en caso de corresponder. Este procedimiento, si bien previsto de tal modo en la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.), podría dar lugar a que la retención exceda la obligación anual definitiva cuando el empleado no logre reinsertarse en el mercado de trabajo hasta el mes de diciembre del año respectivo. Naturalmente, esto sucede porque la utilización de esta mecánica conlleva al desaprovechamiento parcial de los montos anuales de las deducciones del artículo 23 y a la posibilidad de que esas deducciones se reduzcan en base a una visión incompleta de la verdadera ganancia neta del contribuyente. Frente a estas dificultades, cabría tener en cuenta lo siguiente: 1. Que no resulta viable subsanar el problema mediante el mecanismo de diferimiento de las remuneraciones no habituales previsto por el artículo 6º de la Resolución General Nº 4139 (D.G.I.), ello por cuanto el mismo se halla expresamente vedado para los supuestos de liquidaciones finales a las que estamos haciendo referencia; 2. Que debería instarse al Organismo Fiscal a que extienda la constancia de no retención contemplada por el artículo 23 de la norma, poniéndose de manifiesto el exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria que se produciría si no se contase con el certificado. De todos modos, bien es sabido que la celeridad que exige el trámite del punto 2 generalmente no se condice con los tiempos con los que se maneja la Administración. Por tal motivo, más allá de que la respuesta brindada en la consulta resulta técnicamente correcta, no estaría de más que se regule esta situación dentro del propio régimen, admitiendo la determinación de la retención en base a parámetros anuales en sustitución de las deducciones y escalas proporcionadas al mes del pago. La A.F.I.P. debería reconocer que esta variante no importa peligro alguno, dado que si el empleado despedido se reincorpora al ámbito laboral en el mismo período fiscal, el método de acumulación que se utiliza para establecer las retenciones anula cualquier riesgo de que se verifiquen omisiones en el ingreso del impuesto.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Consulta del 16/03/99

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Consulta del 16/03/991 TRABAJOS DE LAMINADO GRÁFICO. Exención del artículo 7º de la ley del gravamen. Situación fiscal.

BOLETÍN Nº 29 (A.F.I.P./D.G.I.) – DICIEMBRE DE 1999

P.: Se consulta acerca del tratamiento que corresponde dispensar a los trabajos de laminado de pliegos a ser utilizados por su cliente como tapas de libros. Agrega que al presentar un presupuesto a una firma, ésta le informó que no corresponde la aplicación del impuesto al valor agregado en virtud del artículo 7º, inciso a) de la ley del tributo. R.: Si bien en función del mencionado artículo 7º, inciso a) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), se encuentran exentas las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º de la ley del asunto, las mismas sólo gozarán de la franquicia, en tanto la obligación del locador esté circunscripta a la entrega de bienes comprendidos en el referido inciso del artículo citado en primer término. Consecuentemente, si se contrata la realización de esos trabajos para tapas de libros, en tanto su obligación no consista en la entrega de “libros”, entendiéndose por tal lo definido por el último párrafo del aludido inciso a) del artículo 7º de la ley sustantiva2, dichas locaciones están alcanzadas por el gravamen, con abstracción del tratamiento que pueda tener el bien con posterioridad.

Comentarios a la consulta La respuesta otorgada a la consulta sigue los lineamientos aportados por la asesoría técnica del Organismo Fiscal en el Dictamen Nº 34/98, que oportunamente comentamos en esta misma sección3.

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La pregunta y respuesta son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P. Actualmente la definición del término “libros” se encuentra en el artículo incorporado a continuación del artículo 26 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo dispuesto por el Decreto Nº 616/01. Allí se aclara que “... el término libros utilizado en el inciso a) del primer párrafo del artículo 7º de la ley incluye, únicamente, las obras literarias de cualquier clase, los manuales y libros técnicos, las bibliografías, los libros escolares, diccionarios, enciclopedias, anuarios, catálogos de museos, de bibliotecas (con excepción de los catálogos comerciales), los libros litúrgicos, de salterios (que no sean obras musicales impresas) y los libros para niños (con excepción de los álbumes o libros de estampas y de cuadernos para dibujar o colorear, para niños). Las cubiertas, cierres y protectores similares que se vendan con las obras, se considera que forman parte integrante de los libros”. Sección Jurisprudencia Administrativa y Consultas Impositivas de la Revista “Técnica Impositiva Nº 94” correspondiente al mes de agosto de 1999.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Consulta del 16/03/99

En aquel antecedente, si bien el punto a dilucidar estaba centrado en el prorrateo del crédito fiscal para aquellos sujetos que desarrollan la actividad de impresión de libros, los asesores se encargaron de aclarar que a los fines de la aplicación de la dispensa del artículo 7º, inciso a) de la ley, la tarea llevada a cabo por el locador debe derivar en la obtención de alguna de las cosas muebles incluidas en dicha norma (libros, folletos, etc.), interpretando que no quedaban comprendidos en el beneficio aquellos trabajos en los que no se verifique la entrega de alguno de esos productos terminados. En efecto, conforme a lo previsto por el primer párrafo del artículo 7º de la ley, se encuentran exentas del impuesto al valor agregado: “... las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo ...” Asimismo, el penúltimo párrafo del citado artículo dispone que: “Tratándose de las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º la exención sólo alcanza a aquellas en las que la obligación del locador sea la entrega de una cosa mueble comprendida en el párrafo anterior.” Como se observa, en tanto corresponda a alguno de los bienes enunciados en los incisos a) al g), inclusive, la exención es abarcativa de4: •

La venta de la cosa mueble;

•

La importación de la cosa mueble;

•

La elaboración, construcción o fabricación de la cosa mueble por encargo de un tercero.

De tal modo, para establecer el tratamiento -gravado o exento- de las ventas o importaciones de los bienes en cuestión sólo bastaría con definir si efectivamente nos hallamos frente a alguno de los que la ley enumera en los incisos a) al g) del artículo 7º. En cambio, en el supuesto de la elaboración por encargo de un tercero, podría ocurrir que el fabricante no arribe con su trabajo a la cosa mueble beneficiada, sino que concluya únicamente una etapa de su manufactura. En tales circunstancias, no obstante que el hecho imponible en el que debe encuadrarse el locador será siempre el del artículo 3º, inciso c) de la ley, la aplicación del tributo sobre la operación dependerá de las características de la mercadería que derive del trabajo que el sujeto hubiera llevado a cabo. 4

Salvo los condicionamientos especiales que pudieran derivar de cada uno de los incisos. En el caso de los “diarios, revistas y publicaciones periódicas”, la exención quedó limitada exclusivamente a la etapa de “venta al público” a partir de las modificaciones incorporadas al inciso a) del artículo 7º por el Decreto Nº 615/01 (Boletín Oficial del 14 de mayo de 2001). En tal sentido, debe entenderse que si bien el encabezamiento del artículo 7º hace referencia a los tres hechos imponibles mencionados en nuestros comentarios, el inciso a) acota la franquicia únicamente para las ventas, dejando sometidas al tributo tanto a las importaciones como a los trabajos por encargo, aun cuando el producto obtenido por el locador sea alguno de los citados en la presente nota. TECNICA IMPOSITIVA / 91

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Consulta del 16/03/99

Ello es así pues el artículo 7º otorga la franquicia exclusivamente cuando el locador fabrique alguno de los productos que se hallan favorecidos, dejando al margen de aquélla a todos los bienes semielaborados con prescindencia de que luego se obtenga alguna de las cosas muebles exentas en virtud de ulteriores procesos que puedan ser realizados por otros contribuyentes. En diversos antecedentes emanados del Organismo Recaudador se arribaron a interpretaciones similares a las que surgen de esta consulta. Así, en una respuesta del 2 de abril de 1992, referente al tratamiento que se debía asignar a la encuadernación de libros, la Dirección General Impositiva contestó que la actividad estaba exceptuada de tributación al tener por objeto la fabricación de un bien mueble exento de acuerdo con las normas vigentes en esa oportunidad. Todos estos criterios, con cuyos términos coincidimos, son compatibles con las nuevas modalidades de edición de material educativo e informativo que se comenzaron a implementar a partir del avance tecnológico y de las cuales se ha hecho eco la legislación del impuesto al valor agregado desde que se amplió el alcance de la exención disponiendo su aplicación con prescindencia de cuál sea el soporte o el medio utilizado para su difusión5. En tal sentido y como uno de los tantos ejemplos que se podrían presentar, si se diera el caso de que un libro sea comercializado a través de discos compactos, estaría exenta la tarea de copiado de dichos soportes en cabeza del locador en tanto se obtenga el producto final en condiciones de ser puesto a la venta por su editor. En cambio, no estaría exenta la venta del soporte virgen, aun cuando el destino de la cosa mueble sea la futura grabación de la información que integrará el contenido del material bibliográfico.

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Expresión incorporada al inciso a) del artículo 7º mediante la Ley Nº 25.063, observada por el Poder Ejecutivo a través del Decreto Nº 1517/98 y posteriormente ratificada por el Congreso de la Nación por insistencia a su sanción original, publicada en el Boletín Oficial del 2 de agosto de 1999.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Consulta del 16/04/99

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Consulta del 16/04/991 SERVICIO DE CORREO POSTAL. Tratamiento en el gravamen.

BOLETÍN Nº 29 (A.F.I.P./D.G.I.) – DICIEMBRE DE 1999

P.: Se consulta el tratamiento en el impuesto al valor agregado del servicio de Correo Postal nacional e internacional. El objeto principal de la empresa es el transporte internacional de pasajeros y como objeto secundario, el transporte de cargas internacionales terrestres y por último el servicio mencionado anteriormente. R.: Conforme lo establece el artículo 7º, inciso h), punto 13 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, resultará exento del gravamen el transporte internacional de pasajeros y carga, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43 del mencionado impuesto. Por su parte, el punto 12 del precitado artículo e inciso, exime a los servicios de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos, realizados en el país2. La exención dispuesta en este punto también comprende a los servicios de carga del equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje. A tales efectos, la ley se refiere únicamente al transporte de pasajeros y al servicio de carga accesorio al de aquél; por lo tanto, no estarán comprendidas en la exención, las empresas que realicen el servicio aquí planteado, dentro del territorio nacional. En consecuencia, el transporte de carga postal sólo estará exento del gravamen del epígrafe, en el caso que se trate de transporte internacional, cualquiera sea la forma en que se realice el traslado, quedando sujeto a tributar el impuesto del epígrafe, cuando se realice en el ámbito nacional.

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La pregunta y respuesta son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P. A partir del 1º de enero de 2000, inclusive, la Ley Nº 25.239 limitó la exención a los servicios mencionados cuyo recorrido no supere los cien (100) kilómetros. Posteriormente, mediante el Decreto Nº 802/01 se circunscribió la franquicia únicamente a los servicios de taxímetros y remises con chofer que desarrollaran el aludido trayecto. Los efectos de esta última norma se verificaron a partir del 1º de julio de 2001, inclusive. TECNICA IMPOSITIVA / 93

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Consulta del 16/04/99

Comentarios a la consulta El tema traido a consulta ante la A.F.I.P. había sido abordado oportunamente por el Dictamen Nº 12/98 (D.A.L.), específicamente en lo referente a la calificación del correo postal como una actividad de transporte de cargas y en cuanto al alcance que debía asignarse a la expresión transporte internacional en el contexto del impuesto al valor agregado. En aquel caso, si bien los asesores analizaron la cuestión desde diversas ópticas, aceptaron la interpretación de pronunciamientos anteriores en los que se había sostenido que el envío de correspondencia es, en esencia, un contrato de transporte, ello en virtud de haber reconocido que aun cuando no fuera el único servicio brindado por los prestadores, éste constituía el aspecto primordial de la actividad. Sobre la base de la conclusión precedente se avanzaba sobre la segunda cuestión, vinculada con el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios de transporte internacional. En tal sentido se había considerado que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1º de la ley del tributo, existirá acto gravado sólo en relación a la porción del servicio ejecutado en territorio argentino, dado que la prestación llevada a cabo en el exterior queda al margen de la imposición en el gravamen. Siguiendo con los lineamientos citados se había señalado que el transporte internacional se halla exento del impuesto conforme a lo prescripto por el artículo 7º, inciso h), punto 13, comentando además que la actividad goza de la posibilidad de solicitar el reintegro previsto por el artículo 43, al igual que las operaciones de exportación. Sin embargo, entendían los asesores fiscales que el término internacional no es comprensivo de la totalidad del trayecto, sino que, por el contrario, corresponde aplicar el impuesto al valor agregado sobre la porción del servicio desarrollado en territorio nacional. Atento a la similitud entre el supuesto planteado en el mencionado dictamen y en la presente consulta, transcribiremos a continuación los comentarios que en aquel momento realizamos3 acerca de las conclusiones de la asesoría legal: “Analizaremos las dos cuestiones que, en nuestra opinión, revisten mayor importancia conforme a las conclusiones del dictamen, estas son: 1. El encuadre de la actividad como transporte; 2. El tratamiento en el impuesto al valor agregado del servicio de transporte internacional a que alude el punto 13 del inciso h) del artículo 7º de la ley. En cuanto al primero de los aspectos, la solución dada por la asesoría dista de ser pacífica, habida cuenta de algunas interpretaciones diferentes que hemos recogido de la doctrina.

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Sección Jurisprudencia Administrativa y Consultas Impositivas de la Revista “Técnica Impositiva Nº 94” correspondiente al mes de agosto de 1999.

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En efecto, justamente en relación al tema de la actividad postal (servicio de correo o de envío de correspondencia), en un reciente trabajo publicado por Dubois se arribó a una conclusión diferente a la de la asesoría legal. El autor planteó la incongruencia que muestra la actividad pues la misma representa, por un lado, una prestación de servicios, mientras que por el otro calificaría como una venta de sellos postales [exenta por artículo 7º, inciso b)], argumentando este último supuesto en el hecho de no existir otras circunstancias en las que se podrían vender estampillas, dado que la filatelia no se desarrolla con sellos postales sin obliterar. Sostuvo también que, si bien la actividad postal presenta características que la relacionan con el transporte de cargas, el concepto es mucho más amplio que el mero hecho de trasladar objetos, ya que se resumen en él una mayor cantidad de obligaciones. Sin embargo, Dubois reconoce que definir a la estampilla como elemento primordial para la exención significa desconocer los casos en que, por no utilizarse el sello oficial, la exención se pondría en juego por la falta del elemento externo que supuestamente la estaría sustentando. En ese orden y considerando que los sellos de correo, para estar exentos, además de no haber sido obliterados deben tener curso legal o estar destinados a tenerlo, entiende que sólo el Correo Oficial es el habilitado para proveer esa legalidad, concluyendo entonces que únicamente la actividad postal llevada a cabo por el Correo Argentino se halla exenta del gravamen de conformidad al artículo 7º, inciso b) de la ley, correspondiendo el mismo tratamiento cuando es realizada por un intermediario por cuenta y orden de aquél. Como puede observarse, las divergencias entre las interpretaciones deja traslucir el vacío normativo que existe en el tema, el que seguramente se ha visto acentuado con la apertura de la actividad a los prestadores privados producida en los últimos años, sin la correspondiente adecuación de las disposiciones. Ahora bien, el segundo de los aspectos tratados en el dictamen es el que nos ha merecido mayor atención, ya que aun aceptando como válido que se está frente a un servicio de transporte internacional de cargas, las conclusiones del dictamen resultan sumamente confusas, pues no se termina de comprender si lo que se pretende es gravar la fracción local de la prestación, dando lugar al pago del impuesto4, o si simplemente indica que es ésa la porción gravada del servicio que luego se exime por el artículo 7º de la ley. Ambos supuestos están basados en la territorialidad del gravamen, por lo que plantearemos nuestra posición acerca de las dos variantes:

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Esa es la postura que parece desprenderse del punto 2 del sumario y del antepenúltimo párrafo del texto del dictamen. TECNICA IMPOSITIVA / 95

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1. Interpretación de que el servicio que corresponde al trayecto local (gravado) genera la obligación tributaria De ser ésta la posición sustentada por la asesoría legal, disentimos con las conclusiones del dictamen por las razones que exponemos a continuación. El impuesto al valor agregado establece en el primer párrafo del inciso b) de su artículo 1º la gravabilidad de las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º, que sean realizadas en el territorio de la Nación. Por su parte, de acuerdo al segundo párrafo incorporado al precitado inciso por Ley Nº 25.063, se ha dispuesto que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación se lleve a cabo en el exterior. El párrafo incorporado, referido a las operaciones vulgarmente denominadas de ‘exportación de servicios’, es ajeno al problema que estamos tratando. Su mención sólo responde a nuestra intención de descartar eventuales problemas interpretativos del lector, teniendo en consideración algunas versiones –a nuestro juicio desacertadas– de que el servicio de transporte quedaba comprendido en el alcance del concepto5. Retomando las disposiciones del primer párrafo del inciso b), en él se fijan dos condiciones básicas para que se configure el presupuesto imponible previsto por el legislador: 1. Que se trate de las obras, locaciones o prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º; 2. Que las mismas sean realizadas en el territorio nacional. Como vemos, el requisito de la territorialidad al que aludimos en el punto 2 posee una trascendencia relevante, puesto que es una de las condiciones que determinará la sujeción de la operación al impuesto. La cuestión no es conflictiva cuando la totalidad de la actividad es realizada dentro o fuera del país, puesto que en esos casos no existirán dudas sobre su tratamiento fiscal.

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En contra de esas versiones, entendemos que los servicios de transporte internacional se siguen rigiendo por las normas específicas contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado [artículo 7º, inciso h), punto 13], ya que éstas prevalecen sobre las generales. Este criterio fue sostenido también por otros autores (ver como ejemplo Veneri, Fernando R.; Las prestaciones de servicios internacionales en el Impuesto al Valor Agregado. Un nuevo enfoque; Doctrina Tributaria; Revista Nº 227 del mes de febrero de 1999; página 907 y Sternberg, Alfredo R.; Impuesto al valor agregado. La importación de servicios; Revista “Técnica Impositiva Nº 92” correspondiente al mes de junio de 1999; página 6).

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Sin embargo, tratándose del transporte internacional la situación merece un análisis particular, habida cuenta de que la prestación es efectuada tanto en territorio nacional como en el extranjero. Conforme a la interpretación dada por la asesoría legal, el alcance de la expresión ‘internacional’ no comprende la totalidad del trayecto sino que por el contrario, corresponde aplicar el tributo sobre los servicios desarrollados en nuestro país. Veremos por qué esta postura no nos parece acertada. El artículo 7º, inciso h), punto 13 de la ley del impuesto establece una exención que beneficia a: ‘El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43.’ Es conocido por todos que las exenciones tributarias responden a situaciones de privilegio que reflejan la excepción a la obligación fiscal aunque se verifique para el sujeto el hecho imponible.6 Ergo, ante actos, hechos o actividades que la norma legal no incluye dentro de su objeto la exención deviene innecesaria, dado que no se puede eximir aquello que no se encuentra previamente gravado. En ese orden, podríamos entonces llegar a (la) conclusión de que la exención del artículo 7º, inciso h), punto 13 abarca la porción de la actividad desarrollada en territorio nacional puesto que, de acuerdo a la filosofía que emana del dictamen, la restante fracción del servicio realizado en el extranjero está excluida de tributación. Una interpretación contraria obligaría a cuestionar el verdadero alcance de la exención, algo que, evidentemente, carece de sentido lógico. Por nuestra parte no dudamos en sostener que la disposición del artículo 7º tiene por objeto exceptuar de tributación a la porción local del servicio ya que, reiteramos, la prestación ejecutada en el exterior está al margen de toda imposición al valor agregado. Este criterio responde a la aplicación del principio de ‘país de destino’ adoptado por nuestra legislación, por el que se prevé eximir las exportaciones para evitar la traslación del impuesto a mercados foráneos y se someten a imposición las entradas de bienes y servicios al país, equiparándolos a las compras o prestaciones que pudieran ser contratadas localmente. En el caso del transporte internacional, el tratamiento brindado por la ley es similar al que se otorga a las exportaciones de cosas muebles, al punto tal 6

Marchevsky, Rubén A.; I.V.A.: análisis integral; Ediciones Macchi (1996); página 173. TECNICA IMPOSITIVA / 97

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que también se les permite a los operadores aplicar las disposiciones del artículo 43, es decir computar los créditos fiscales vinculados con la prestación y, de corresponder, solicitar el recupero del tributo. Por ende, no se puede compartir la posición sustentada por la asesoría fiscal de gravar la porción local de la prestación pues ello no sólo importa desconocer la correcta aplicación de la exención vigente para la actividad sino también los principios rectores que determinaron su particular tratamiento. 2. Interpretación de que el trayecto local está gravado y se aplica la exención del artículo 7º, inciso h), punto 13 de la ley En caso que haya sido ésta la interpretación del dictamen, naturalmente que debemos coincidir con ella pues sería acorde a la explicitada por nosotros en el punto anterior. Conclusiones generales Como consecuencia de todo lo expuesto, podemos arribar a las siguientes conclusiones: • Es todavía muy discutida la interpretación de la asesoría de que la actividad postal es, en esencia, un servicio de transporte. El tema debe ser aclarado normativamente a fin de evitar conflictos entre los operadores y la Autoridad Fiscal; • En caso de aceptarse que la actividad consiste en el transporte de cargas, si éste fuera de carácter internacional, rige la exención del artículo 7º, inciso h), punto 13 de la ley, por lo que bajo ningún punto de vista podría someterse a imposición la porción del trayecto que corresponde al territorio nacional.”

Dado que las conclusiones de la presente consulta con relación al transporte internacional se ajustan al criterio que sostuvimos en los comentarios transcriptos, compartimos en este caso la respuesta brindada por la A.F.I.P. en el supuesto examinado.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Consulta del 26/06/00

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Consulta del 26/06/001 ARCHIVO DE INFORMACIÓN SOBRE PROVEEDORES. Resolución General Nº 726 (A.F.I.P.).

BOLETÍN Nº 40 (A.F.I.P./D.G.I.) – NOVIEMBRE DE 2000

P.: Una empresa consulta si resulta procedente practicar la retención sustitutiva del 100% de las alícuotas fijadas en el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispuesta en el segundo párrafo del artículo 8º de la Resolución General Nº 18 (A.F.I.P.), con la modificación introducida por su par Nº 726 (A.F.I.P.), en el caso que si bien de la consulta al archivo del rubro surge la aplicación de tales alícuotas, el proveedor no está alcanzado por la retención ya sea por su actividad o en razón de que este Organismo le haya otorgado certificado de eximición parcial o total. Expresa que procedió a aplicar la retención sustitutiva del 100% (ciento por ciento) de la tasa mencionada en el párrafo precedente, basándose en los términos del considerando de la citada Resolución General Nº 726 (A.F.I.P.), decisión que fue objetada por los contribuyentes retenidos. R.: Se informa que si los proveedores están excluidos de sufrir las retenciones que se establecen por la Resolución General Nº 18 (A.F.I.P.), según el artículo 5º de la misma, no corresponderá la aplicación de la retención sustitutiva establecida en el segundo párrafo del artículo 8º de la precitada norma, en virtud de que dicha sustitución está referida a los casos en que corresponda practicar la retención que prevé el régimen en cuestión. Tampoco procede efectuar retención alguna a los sujetos que acrediten la exclusión total (100%) de los regímenes de retención y/o percepción del impuesto al valor agregado en las condiciones a que alude el artículo 10 de la Resolución General Nº 17 (A.F.I.P.) y sus modificaciones; en aquellos casos en que la exclusión otorgada sea parcial, deberá aplicarse la alícuota de retención conforme la consulta al Archivo de Información sobre Proveedores, sobre el porcentaje no alcanzado por tal excepción.

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Brindamos aquí sólo la transcripción de algunas consultas que merecen ser conocidas por los señores lectores. Las preguntas y respuestas son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P. TECNICA IMPOSITIVA / 99

Régimen simplificado para pequeños contribuyentes

Consulta del 18/04/00

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES Consulta del 18/04/001 REGÍMENES DE RETENCIÓN Y/O PERCEPCIÓN. Situación de los monotributistas como sujetos pasibles.

BOLETÍN Nº 40 (A.F.I.P./D.G.I.) – NOVIEMBRE DE 2000

P.: Se consulta sobre la posibilidad de que se le reintegren los importes retenidos o percibidos incorrectamente en el período 11/1998 a 4/1999, por entidades que liquidan sistemas de tarjetas de crédito y/o compra, atento a su condición de monotributista y si resulta de aplicación el mecanismo que preveía la entonces vigente Resolución General Nº 4110 (D.G.I.), solicitando asimismo, en caso de que no resulte procedente, se indique cuál sería el procedimiento a fin de su reintegro o de su acreditación al pago del Régimen Simplificado (monotributo) al que se halla adherido. R.: Se informa que el artículo 15 de la Resolución General Nº 4110 (D.G.I.) preveía que los agentes de retención o percepción se acrediten los importes correspondientes a los pagos que hubieran efectuado en concepto de devoluciones por retenciones o percepciones en exceso, los que serán compensados por el sistema con otras obligaciones del mismo impuesto; normativa, vigente en la actual Resolución General Nº 738 (A.F.I.P.). Consecuentemente, cabrá solicitar dicho reintegro a los agentes de retención y percepción que corresponda, los que deberán sujetarse a la normativa aludida. Se señala que el pago del impuesto mensual resultante del Régimen Simplificado (monotributo), sólo debe realizarse en efectivo, sin contemplarse ninguna otra forma de cancelación o medio de pago, conforme al artículo 8º del Decreto Nº 885/98.

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Brindamos aquí sólo la transcripción de algunas consultas que merecen ser conocidas por los señores lectores. Las preguntas y respuestas son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P.

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IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS Consulta del 11/02/00

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS Consulta del 11/02/001 VENTA DE VARIAS UNIDADES FUNCIONALES PERTENECIENTES A UN MISMO TITULAR. Opción de reemplazo. BOLETÍN Nº 40 (A.F.I.P./D.G.I.) – NOVIEMBRE DE 2000

P.: Se consulta acerca de la posiblidad de afectar la venta de una unidad funcional (que constituye la vivienda de la vendedora) a la opción establecida por el artículo 14 de la Ley Nº 23.905, siendo la misma vendida conjuntamente con otras tres pertenecientes a la misma propietaria y ubicadas en el mismo edificio. R.: La norma legal exime del pago del gravamen citado, sólo la transferencia del bien que sea la única vivienda que posee el vendedor al momento de la operación, situación que no se verifica en el presente caso, ya que la propietaria, no sólo posee a esa fecha la propiedad que origina la consulta, sino también otras dos unidades con similares características. Se informa que corresponde practicar la retención del impuesto por toda la operación, incluyendo en la base imponible el precio de venta de la unidad funcional en cuestión, conforme lo especificado por la ley del tributo y la Resolución General Nº 3319 (D.G.I.), reglamentaria de la norma legal que nos ocupa.

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Brindamos aquí sólo la transcripción de algunas consultas que merecen ser conocidas por los señores lectores. Las preguntas y respuestas son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P. TECNICA IMPOSITIVA / 101