GUÍA DE APLICACIÓN NIC 11: CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

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GUÍA DE APLICACIÓN NIC 11 Contratos de Construcción Nuestra única meta es exceder sus expectativas

Esta Norma establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido. Un juego completo de estados financieros comprende: (a) un estado de situación financiera al final del periodo; (b) un estado del resultado del periodo y otro resultado integral del periodo;

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(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo; (d) un estado de flujos de efectivo del periodo; (e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas y otra información explicativa; y (f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo, cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros. Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de éstas. La aplicación de las NIIF, con información a revelar adicional cuando sea necesario, se supone que da lugar a estados financieros que permiten conseguir una presentación razonable. Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros.

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El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables, Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas. Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización. Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias y a fin de reflejar mejor la esencia económica de la operación, es necesario aplicar la Norma independientemente a los componentes identificables de un contrato único, o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato deben comprender: (a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y (b) cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos: (i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de actividades ordinarias; y (ii) siempre que sean susceptibles de medición fiable. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato se miden por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. Los costos del contrato deben comprender: (a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico; (b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; y (c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.

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Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado de terminación de la actividad producida por el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad: (a) los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y (b) los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo en que se incurren. Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a sobrepasar los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto. Ejemplo Contrato rentable: primer año de contrato ABC tiene dos contratos de construcción en proceso al cierre de su ejercicio económico, 30 de junio de 20X0 Detalles para Contrato A: El precio total del contrato Los costos incurridos hasta la fecha Costos futuros esperados Facturación % Anticipos completados al 30.6.X0

25.000 5.500 14.500 28%

Paso 1 resultado general esperado El primer paso es predecir el resultado total del contrato con la información disponible a la fecha de cierre del período: El precio total del contrato Total de los costos esperado del contrato: Los costos hasta la fecha Costos futuros previstos Resultado esperado

25.000 (5500) (14.500) 5.000

Paso 2 Estado de resultado global: ingresos El siguiente paso consiste en calcular los ingresos que se incluirán en el estado del resultado integral del año terminado el 30 de junio de 20X0: © 2014 www.consultasifrs.com

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Ingresos acumulados (28% del total) Ingresos para el año

7.000 7.000

Paso 3 Estado del resultado integral: gastos Pasamos ahora a calcular el gasto que se reconocerá: 28% de los gastos totales previstos

5.500

Provisión para pérdidas futuras Gasto para el año

Cero 5.500

Antes de pasar a la presentación de los contratos, vamos a resumir el estado de resultados integral del año en curso: Ingresos Gastos Utilidad (pérdida)

7.000 (5.500) 1.500

Paso 4 Ajustes al estados de situación patrimonial Las cifras presentadas se basan en las cantidades acumuladas. Los importes brutos adeudados por los clientes serán los siguientes: Los costos incurridos hasta la fecha Mas: Pérdidas reconocidos menos ganancias reconocidas Menos: certificaciones de obra Cantidad bruta adeudada por los clientes

5.500 1.500 7.000

Ejemplo: contrato rentable - para el año 2 ABC tiene dos contratos de construcción en curso al cierre de su ejercicio, el 30 de junio de 20X1. Detalles: El precio total del contrato Los costos incurridos hasta la fecha Costos futuros esperados Facturación Anticipos % Completado al 30.6.X1

25.000 14.000 6.000 12.000 4.000 60%

Paso 1 Resultado esperado El primer paso es predecir el resultado total del contrato con la información disponible a la fecha de cierre del período (esto es igual a la del presupuesto del año 1): © 2014 www.consultasifrs.com

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El precio total del contrato Total de los costos esperados del contrato: Los costos hasta la fecha Costos futuros esperados En general esperado resultado

25.000 (14.000) (6.000) 5.000

Paso 2 Estado del resultado integral: ingresos El siguiente paso consiste en calcular los ingresos que se incluye en el estado del resultado integral del año terminado el 30 de junio de 20X1: Los ingresos acumulados (60% del total) Menos: reconocidos en ejercicios anteriores: Ingresos para el año

15.000 (7.000) 8.000

Paso 3 Estado del resultado integral: gastos Pasamos ahora a calcular el gasto que se reconocerá:

60% de los costos totales previstos Provisión para pérdidas futuras Menos: reconocida en años anteriores Gasto para el año

12.000 Cero (5.500) 6.500

Resumen Año 1 Ingresos Gastos Margen

Año 2 7.000 (5.000) 1.500

8.000 (6.500) 1.500

Acumulado 15.000 (12.000) 3.000

Paso 4 Asientos contables para el Estado de situación patrimonial Los importes brutos adeudados por los clientes serán los siguientes: Costos incurridos hasta la fecha Más: Pérdidas reconocidas menos ganancias reconocidas Menos: certificaciones de obra Cantidad bruta adeudada por los clientes

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14.000 3000 (12.000) 5000

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Interpretación CINIIF 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles En el sector inmobiliario, las entidades que emprenden la construcción de inmuebles, ya sea directamente o a través de subcontratistas, pueden alcanzar acuerdos con uno o más compradores antes de que finalice la construcción. Estos acuerdos toman diversas formas. Por ejemplo, las entidades que emprenden la construcción de inmuebles de carácter residencial pueden empezar a comercializar unidades individuales (apartamentos o casas) “sobre plano“, es decir, mientras la construcción está aún en curso, o incluso antes de que haya comenzado. Cada comprador acuerda con la entidad la adquisición de una unidad especificada cuando esté lista para ser ocupada. Habitualmente, el comprador abona un depósito a la entidad que es recuperable sólo si ésta no cumpliese la entrega de la unidad terminada, según las condiciones contratadas. El resto del importe del precio de compra, generalmente, se abona a la entidad en el momento de completar el contrato, cuando el comprador tome posesión de la unidad. Las entidades que emprenden la construcción de inmuebles industriales o comerciales pueden alcanzar un acuerdo con un único comprador. Puede requerirse al comprador a que realice pagos en función del grado de avance de la construcción, entre el momento del acuerdo inicial y el de finalización del contrato. La construcción puede tener lugar sobre un terreno que sea propiedad del comprador, o que haya arrendado antes de que comience la construcción. Esta Interpretación se aplicará a la contabilidad de los ingresos de actividades ordinarias y gastos asociados de las entidades que lleven a cabo la construcción de inmuebles directamente o a través de subcontratistas. Los acuerdos incluidos en el alcance de esta Interpretación son los de construcción de inmuebles. Además de la construcción de inmuebles, estos acuerdos pueden incluir la entrega de otros bienes o servicios. Problemas Esta Interpretación aborda dos cuestiones: (a) ¿Se encuentra el acuerdo dentro del alcance de la NIC 11 o de la NIC 18? (b) ¿Cuándo debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias procedente de la construcción de inmuebles? La siguiente discusión supone que la entidad ha analizado previamente el acuerdo de construcción de inmuebles y cualesquiera otros acuerdos relacionados y ha concluido que no conservara para sí ninguna participación en la administración continua en el grado generalmente asociado con la propiedad, ni retendrá el control efectivo sobre el inmueble © 2014 www.consultasifrs.com

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construido hasta el punto de que pudiera impedir el reconocimiento de alguna o todas las contraprestaciones como ingreso de actividades ordinarias. Si se impidiese el reconocimiento de alguna de las contraprestaciones como ingreso de actividades ordinarias, la siguiente discusión se aplicará sólo a la parte del acuerdo por el que se reconozca el ingreso de actividades ordinarias. Dentro de un único acuerdo, una entidad puede contratar la entrega de bienes o servicios, además de la construcción del inmueble (por ejemplo la venta de un terreno o la prestación de servicios de gestión del inmueble). Según el párrafo 13 de la NIC 18, puede que sea necesario dividir el mismo en componentes identificables de forma separada, incluyendo uno que sea la construcción del inmueble. El valor razonable de la contraprestación total recibida, o por recibir, derivada del acuerdo se distribuirá entre sus componentes. Si se identificasen los componentes separados, la entidad aplicará los párrafos 10 a 12 de esta Interpretación al componente de construcción del inmueble para determinar si éste se encuentra dentro del alcance de la NIC 11 o de la NIC 18. Los criterios de segmentación de la NIC 11 se aplicarán entonces a cualquier componente del acuerdo que sea un contrato de construcción. La siguiente discusión se refiere a un acuerdo para la construcción de inmuebles pero también es aplicable a un componente de construcción de inmuebles, identificado dentro de un acuerdo que incluya otros componentes. Determinación de si el acuerdo está dentro del alcance de la NIC 11 o de la NIC 18 La determinación de si un acuerdo para la construcción de inmuebles está dentro del alcance de la NIC 11 o de la NIC 18 dependerá de sus condiciones y de todos los hechos y circunstancias entorno al mismo. Esta determinación implicará la realización de juicios con respecto a cada acuerdo. La NIC 11 se aplicará cuando el acuerdo cumpla la definición de un contrato de construcción, según el párrafo 3 de la NIC 11 “un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos…”. Un acuerdo para la construcción de inmuebles cumple la definición de un contrato de construcción cuando el comprador sea capaz de especificar los elementos estructurales más importantes del diseño del inmueble antes de que comience la construcción, y/o los cambios estructurales más importantes una vez que la construcción esté en curso (independientemente de que ejerza o no esa capacidad). Cuando sea de aplicación la NIC 11, el contrato de construcción también incluirá cualesquiera contratos o componentes para la prestación de servicios directamente relacionados con la construcción del inmueble, de conformidad con el párrafo 5(a) de la NIC 11 y el párrafo 4 de la NIC 18. Por el contrario, un acuerdo para la construcción de inmuebles en el que los compradores tengan sólo una capacidad limitada para influir en el diseño del inmueble, por ejemplo seleccionar un diseño a partir de un rango de opciones especificado por la entidad, o especificar sólo pequeñas variaciones del diseño básico, es un acuerdo de venta de bienes dentro del alcance de la NIC 18. © 2014 www.consultasifrs.com

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Contabilidad de ingresos de actividades ordinarias procedentes de la construcción de inmuebles El acuerdo es un contrato de construcción Cuando el acuerdo esté dentro del alcance de la NIC 11 y su resultado pueda estimarse de forma fiable, la entidad reconocerá el ingreso de actividades ordinarias por referencia al grado de avance de la actividad del contrato, de conformidad con la NIC 11. Pudiera ser que el acuerdo no cumpla la definición de un contrato de construcción y por ello, se incluya en el alcance de la NIC 18. En este caso, la entidad determinará si el acuerdo es de prestación de servicios o de venta de bienes. El acuerdo es de prestación de servicios Si no se requiere que la entidad adquiera y suministre materiales de construcción, el acuerdo puede ser solo un acuerdo para la prestación de servicios, de conformidad con la NIC 18. En este caso, si los criterios del párrafo 20 de la NIC 18 se cumplen, la NIC 18 requiere que los ingresos de actividades ordinarias se reconozcan en función del grado de avance de la prestación, aplicando el método del porcentaje de realización. Los requerimientos de la NIC 11 son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y gastos asociados a este tipo de transacción (NIC 18 párrafo 21). El acuerdo es de venta de bienes Si se requiere que la entidad proporcione servicios junto con los materiales de construcción para llevar a cabo su obligación contractual de entregar el inmueble al comprador, el acuerdo será de venta de bienes, y se aplicarán los criterios de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias establecidos en el párrafo 14 de NIC 18. La entidad puede transferir al comprador el control y los riesgos y ventajas significativas inherentes a la propiedad de la obra en curso en su estado actual tal como la construcción progrese. En este caso, si todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 se cumpliesen de forma continuada a medida que la construcción avanza, la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de avance, utilizando el método del porcentaje de realización. Los requerimientos de la NIC 11 son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y gastos asociados a este tipo de transacción. La entidad puede transferir al comprador el control y los riesgos y ventajas significativas inherentes a la propiedad en el inmueble por completo en un único momento (por ejemplo en el momento de la finalización, en, o después de la entrega). En este caso, la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias sólo cuando se satisfagan todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18. Cuando se requiera que la entidad realice trabajos posteriores en el inmueble ya entregado al comprador, ésta reconocerá un pasivo y un gasto, como establece el párrafo 19 de la NIC 18. El pasivo se medirá según lo dispuesto en la NIC 37. Cuando se requiera que la entidad © 2014 www.consultasifrs.com

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entregue posteriormente bienes o servicios que sean identificables de forma separada del inmueble ya entregado al comprador, ésta habría de identificar los bienes o servicios pendientes como un componente separado de la venta, como señala el párrafo 8 de esta Interpretación. Información a revelar Cuando una entidad reconozca ingresos de actividades ordinarias utilizando el método del porcentaje de realización para acuerdos que cumplan todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 de forma continuada a medida que la construcción se realiza (véase el párrafo 17 de esta Interpretación), revelará: (a) cómo determina qué acuerdos cumplen todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 de forma continuada a medida que la construcción se realiza; (b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de estos acuerdos en el periodo; y (c) los métodos aplicados para determinar el grado de avance del acuerdo en curso. 21 Para los acuerdos descritos en el párrafo 20 que estén en curso en la fecha en la que se informa, la entidad revelará también: (a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha; y (b) el importe de los anticipos recibidos. Ejemplo 1 Una entidad compra un terreno para la construcción de un inmueble comercial. Diseña un bloque de oficinas a construir en el terreno y envía los diseños a las autoridades de planificación para obtener el permiso de construcción. La entidad comercializa el bloque de oficinas entre potenciales arrendatarios y firma acuerdos de arrendamiento condicionados. La entidad comercializa el bloque de oficinas entre potenciales compradores y firma con uno de ellos un acuerdo condicionado para la venta de terreno y la construcción del bloque de oficinas. El comprador no puede devolver el terreno o el bloque de oficinas sin terminar a la entidad. La entidad recibe el permiso de construcción y todos los acuerdos pasan a ser incondicionales. Se da acceso a la entidad al terreno para acometer la construcción y construir el bloque de oficinas. En este ejemplo ilustrativo, el acuerdo debe separarse en dos componentes: un componente por la venta del terreno y un componente por la construcción del bloque de oficinas. El componente de la venta del terreno es una venta de bienes dentro del alcance de la NIC 18.

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Dado que todas las decisiones estructurales principales se tomaron por la entidad y se incluyeron en los diseños enviados a las autoridades de planificación antes de que el comprador firmara el acuerdo condicionado, se supone que no habrá cambios importantes en los diseños después de que comience la construcción. Por consiguiente, el componente por la construcción del bloque de oficinas no es un contrato de construcción y está dentro del alcance de la NIC 18. Estos hechos, que incluyen que la construcción tiene lugar sobre el terreno que el comprador posee antes de que comience la construcción y que el comprador no puede devolver el bloque de oficinas sin terminar a la entidad, indican que la entidad transfiere al comprador el control y los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del trabajo en proceso en su estado actual conforme se ejecute la construcción. Por ello, si todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 se cumplen sin interrupción conforme se ejecute la construcción, la entidad reconoce un ingreso de actividades ordinarias por la construcción del bloque de oficinas por referencia al grado de avance de la actividad utilizando el método del porcentaje de realización. De forma alternativa, se supone que la construcción del bloque de oficinas comenzó antes de que la entidad firmara el acuerdo con el comprador. En ese caso, el acuerdo debe separarse en tres componentes: un componente por la venta del terreno, un componente por el bloque de oficinas parcialmente construido y un componente por la construcción del bloque de oficinas. La entidad debería aplicar los criterios de reconocimiento de forma separada a cada componente. Al asumir que los otros hechos permanecen sin cambios, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por el componente de construcción del bloque de oficinas por referencia al grado de avance de la actividad utilizando el método del porcentaje de realización como se explica en el párrafo anterior. En este ejemplo, la venta de terrenos se determina que sea un componente identificable de forma separada del componente de la construcción del inmueble. Sin embargo, dependiendo de los hechos y circunstancias, la entidad puede concluir que este componente no es identificable de forma separada. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, un condominio se define legalmente como la propiedad absoluta de una unidad basada en una descripción legal del espacio aéreo que la unidad ocupa realmente, más una participación íntegra en la propiedad de los elementos comunes (que incluye el terreno y la construcción real en sí misma, todas las avenida, aparcamientos, alzamientos, corredores, y áreas ajardinadas y de ocio) que se poseen conjuntamente, con los otros propietarios que componen el condominio. En este caso, la participación íntegra en la propiedad de los elementos comunes no proporciona al comprador por sí misma el control y los riesgos y recompensas significativos del terreno. En realidad, el derecho a la unidad en sí mismo y la participación en los elementos comunes no son separables. Ejemplo 2 Una entidad está proyectando una propiedad inmobiliaria residencial y comienza a comercializar unidades individuales (apartamentos) mientras la construcción todavía está en proceso. Los compradores realizan un acuerdo de venta vinculante que les otorga el derecho a adquirir una unidad especificada cuando esté lista para ser ocupada. Pagan un © 2014 www.consultasifrs.com

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depósito que es reembolsable solo si la entidad no entrega la unidad terminada de acuerdo con los términos contractuales. También se exige a los compradores que realicen anticipos entre el momento del acuerdo inicial y la terminación del contrato. El resto del importe del precio de compra se paga solo a la terminación del contrato, cuando los compradores obtienen la posesión de su unidad. Los compradores solo pueden especificar variaciones menores del diseño básico pero no pueden especificar o alterar elementos de estructura importantes del diseño de su unidad. En la jurisdicción, no se transfieren al comprador derechos sobre el activo de la propiedad inmobiliaria subyacente distinto al contemplado en el acuerdo. Por consiguiente, la construcción tiene lugar independientemente de si los acuerdos de venta existen. En este ejemplo ilustrativo, los términos del acuerdo y todos los hechos y circunstancias que lo rodean indican que el acuerdo no es un contrato de construcción. El acuerdo es un contrato a término que proporciona al comprador un activo en la forma de un derecho a adquirir, usar y vender el inmueble terminado en una fecha posterior y una obligación de pagar el precio de compra de acuerdo con sus condiciones. Aunque el comprador pueda ser capaz de transferir su participación en el contrato a término a terceros, la entidad mantiene el control y los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del trabajo en proceso en su estado actual hasta que el inmueble terminado sea transferido. Por ello, los ingresos de actividades ordinarias deben reconocerse solo cuando todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 se cumplan (a la terminación en este ejemplo). De forma alternativa, se supone que, en la jurisdicción, la ley requiere que la entidad transfiera inmediatamente al comprador la propiedad del inmueble en su estado actual de terminación y que cualquier construcción adicional pase a ser propiedad del comprador conforme se ejecuta la construcción. La entidad necesitaría considerar todos los términos del acuerdo para determinar si este cambio en el calendario de la transferencia de propiedad significa que la entidad transfiere al comprador el control y los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del trabajo en proceso en su estado actual conforme se ejecuta la construcción. Por ejemplo, el hecho de que si el acuerdo se termina antes de que la construcción se complete, el comprador conserve el trabajo en proceso y que la entidad tenga el derecho de que se le pague el trabajo ejecutado, puede indicar que el control se ha transferido junto con la propiedad. Si es así, y si todos los criterios del párrafo 14 de la NIC 18 se cumplen sin interrupción conforme se ejecuta la construcción, la entidad reconoce el ingreso de actividades ordinarias por referencia al grado de avance de la actividad utilizando el método del porcentaje de realización teniendo en cuenta el grado de avance del edificio completo y los acuerdos firmados con los compradores individuales. Ejemplo 3 Para determinar si la entidad no conserva ni la participación en la administración de forma continuada en el grado habitualmente asociado con la propiedad ni el control efectivo sobre el inmueble construido en la medida en que impediría el reconocimiento de algunas o todas contraprestaciones como ingreso de actividades ordinarias depende de los términos del acuerdo y de todos los hechos y circunstancias que lo rodean. Esta determinación requiere © 2014 www.consultasifrs.com

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la utilización del juicio profesional. La interpretación supone que la entidad ha alcanzado la conclusión de que es apropiado reconocer ingresos de actividades ordinarias procedentes del acuerdo y analizar cómo determinar la estructura adecuada de reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias. Los acuerdos para la construcción de inmuebles pueden incluir un grado de participación en la administración de forma continuada por parte de la entidad que lleva a cabo la construcción de forma que el control y los riesgos y recompensas significativas no se transfieren aún cuando la construcción se termine y el comprador obtenga la posesión. Ejemplos son los acuerdos en los que la entidad garantiza la ocupación de la propiedad por un periodo especificado, o garantiza un rendimiento sobre la inversión del comprador por un periodo especificado. En estas circunstancias, el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias puede retrasarse o descartarse totalmente. Los acuerdos para la construcción de inmuebles pueden dar al comprador un derecho a asumir el control del trabajo en proceso (aunque con una penalización) durante la construcción, por ejemplo a atraer a una entidad diferente para completar la construcción. Este hecho, junto con otros puede indicar que la entidad transfiere al comprador el control del trabajo en proceso en su estado actual conforme se ejecuta la construcción. La entidad que lleva a cabo la construcción del inmueble tendrá acceso al terreno y al trabajo en proceso para ejecutar su obligación contractual de entregar al comprador el inmueble terminado. Si se transfiere el control del trabajo en proceso sin interrupción, el acceso no implica necesariamente que la entidad que lleva a cabo la construcción mantenga la participación en la administración continuada del inmueble en el grado habitualmente asociado con la propiedad hasta el punto que descartaría el reconocimiento de algunas o todas de las contraprestaciones como ingreso de actividades ordinarias. La entidad puede tener control sobre las actividades relacionadas con la ejecución de sus obligaciones contractuales pero no sobre el inmueble en sí mismo. Venta de aerogeneradores – Mecanismo para el reconocimiento de ingresos Los fabricantes de turbinas de viento entran en una amplia gama de contratos con los clientes. Arreglos simples pueden incluir contratos de aerogeneradores individuales que son fabricados bajo un concepto modular con economías industriales de escala. Esos contratos suman sólo las especificaciones individuales limitadas, en su caso, en relación con la turbina de viento el comprador recibirá. Arreglos complejos pueden incluir proyectos llave en mano diseñados para las necesidades específicas del comprador y puede incluir términos específicos para: la identificación de sitios posibles, la reunión de los permisos, la preparación del sitio, la fabricación y la instalación de varias turbinas de viento junto con el equipo relacionado para completar un parque eólico entero. En la práctica, la industria de turbinas eólicas reconoce los ingresos tanto bajo la NIC 18 (método de contrato terminado) y la NIC 11 (método de porcentaje de avance de obra) en función de los hechos y circunstancias individuales de cada contrato. La aplicación de la NIC 18 es más frecuente en los fabricantes más grandes de aerogeneradores. Sin embargo, la NIC 11 se aplica si los hechos y circunstancias que justifiquen tal tratamiento. Por tanto, es © 2014 www.consultasifrs.com

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importante analizar los principales términos de los contratos de los clientes con el fin de identificar el patrón adecuado de reconocimiento de ingresos para los diferentes tipos de acuerdos. Un factor relevante para evaluar que norma debe ser aplicada, es evaluar si en cada caso se cumple con la definición de contrato de construcción de acuerdo a la NIC 11. Estar norma define un contrato de construcción como "... un contrato negociado específicamente para la construcción de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o su último destino o utilización." Sin embargo, la NIC 11 no proporciona ninguna orientación específica sobre cómo ", específicamente negociado," debe ser interpretado. En julio de 2008, el Comité de Interpretaciones Internacionales de Información Financiera (CINIIF) emitió la Interpretación 15 - Acuerdos para la construcción de bienes inmuebles (CINIIF 15).Aunque la CINIIF 15 ha sido escrito en el contexto específico de su título, que incluye un análisis de las características distintivas de los contratos de construcción. Por lo tanto, en general es más importante determinar si un contrato que involucra la construcción de un activo se encuentra dentro del alcance de la NIC 11 (es decir, reconocer los ingresos bajo el método de porcentaje de avance de obra) o es una venta de bienes (es decir, reconocer ingresos cuando se ha completado la construcción y los bienes se transfieren al cliente). La CINIIF 15 proporciona una guía en el contexto particular de los bienes raíces. En virtud de la interpretación: 

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Un acuerdo para la construcción de inmuebles cumple la definición de un contrato de construcción cuando el comprador es capaz de especificar los principales elementos estructurales del diseño del inmueble antes de que comience la construcción y / o especificar cambios estructurales vez que la construcción está en curso (ya sea que ejerza o no esa capacidad). Cuando aplica la NIC 11, el contrato de construcción también incluirá cualesquiera contratos o componentes para la prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción de los inmuebles. [IFRIC 15.11] Un acuerdo para la construcción de bienes inmuebles en los que los compradores sólo tienen una capacidad limitada para influir en el diseño de los inmuebles, por ejemplo para seleccionar un diseño de una serie de opciones especificadas por la entidad, o especificar sólo pequeñas variaciones del diseño básico , es un acuerdo para la venta de bienes y por ello dentro del alcance de la NIC 18.[IFRIC 15.12]

En el caso de las turbinas eólicas, si las mismas son producidas en serie utilizando un diseño predeterminado, deja una flexibilidad limitada para las variaciones que son específicos a las necesidades de un comprador. En consecuencia, los ingresos en general se reconocen en la NIC 18 como la venta de un bien. Sin embargo, los arreglos para grandes proyectos de parques eólicos llave en mano pueden cumplir con los requerimientos de la NIC 11 y de ser valoradas por el método de porcentaje de avance de obra. © 2014 www.consultasifrs.com

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En general, el análisis de las condiciones del contrato, incluida la participación del cliente en el diseño de la turbina eólica o parque eólico, incluye el juicio, lo que ha dado lugar a la diversidad en la práctica. Además, la aplicación del método de porcentaje de avance de obra en sí puede presentar una serie de problemas específicos. El método se basa en las proyecciones de ingresos y costos del contrato. Bajo el modelo básico, cuando los ingresos del contrato y los costes del contrato pueden ser estimados con fiabilidad, los ingresos se reconocen en la medida que la construcción progresa basada en una medida del grado de avance. Si los ingresos y los gastos no pueden ser valorados con fiabilidad, la NIC 11 no permite un margen de beneficio sea reconocido (es decir, a que se refiere como un enfoque de lucro cero). Varios factores en la industria eólica pueden cuestionar la fiabilidad de los ingresos y los costes de los contratos previstos: 

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La planificación de un proyecto puede ser difícil debido a los nuevos aspectos técnicos o ambientales (por ejemplo, parques eólicos marinos pueden plantear varias cuestiones nuevas no por adelantado suficientemente verificables, tales como el clima, el viento y las condiciones de carga).Estas incertidumbres también pueden aumentar los riesgos comerciales. Los proyectos pueden verse afectados por los aspectos legales, como los permisos y demás autorizaciones necesarias para construir un parque eólico. Esto puede añadir a la incertidumbre de la estimación de los costos del proyecto y la fecha de finalización. Riesgos de construcción también pueden surgir de la ubicación del sitio, en particular, un sitio de alta mar. Por ejemplo, las condiciones climáticas pueden interferir con la capacidad de la entidad para llevar a cabo la construcción según lo previsto (por ejemplo, la disponibilidad y los costos de alquiler de la nave). La calidad de la información de costeo y los sistemas de presupuesto que tenga la entidad puede hacer que sea difícil predecir con exactitud los costos del contrato.

También es importante tener en cuenta que la etapa de terminación puede ser determinado de varias maneras, dependiendo de la naturaleza de la transacción, tales como:   

Inspección de los trabajos realizados Servicios realizados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a realizar La proporción de los costos incurridos hasta la fecha en comparación con los costos totales estimados para cumplir el contrato (en adelante, el "método de costo costo")

En noviembre de 2011, el IASB y el FASB emitieron su actualización conjunta proyecto de norma ingresos de contratos con los clientes, que incluye la orientación propuesta en relación con las obligaciones de desempeño establecidos en el tiempo. Los Consejos siguen deliberando las orientaciones propuestas y se espera que emita una norma definitiva durante 2013.

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Se espera que las reglas finales, incluidas las normas relativas al reconocimiento de los ingresos de las obligaciones de desempeño establecidos en el tiempo, para aclarar cuándo se puede aplicar contable similar al porcentaje de avance de obra de hoy. Aún no está claro cómo la norma final abordará esta cuestión, se espera que muchas empresas que actualmente están aplicando el método de porcentaje de avance de obra pueden necesitar cambiar su contabilidad, ya sea total o parcialmente, a reconocer los ingresos en un momento de tiempo (es decir, cuando el control de los aerogeneradores ha pasado al comprador). Caso práctico sobre Revelaciones Ejemplo Un contratista ha llegado al final de su primer año de operaciones. Todos los costos del contrato incurridos han sido pagados en efectivo y todas sus certificaciones de obra y los avances se han recibido en efectivo. Los costos incurridos por los contratos B, C y E incluyen el costo de los materiales que han sido comprados para el contrato, pero que no han sido utilizados en su ejecución hasta la fecha. Para los contratos B, C y E, los clientes han realizado anticipos al contratista por el trabajo no realizado. El estado de los cinco contratos en curso al final del año 1 es el siguiente: A Ingreso del contrato reconocido Gastos del contrato reconocidos Perdidas esperadas Pérdidas y ganancias reconocidas Costos del contrato incurridos en el período Costos del contrato reconocidos Costos relacionados con actividades futuras Ingresos del contrato Cronograma de facturación Ingresos del contrato no facturados Anticipos

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B 145 110 35 110

(110) -

C 380 350 30 450

200 250 40 (90) 250

55 55 30 (30) 100

TOTAL 1,300 1,215 70 15 1,420

(450) (350) 60 100

(250) -

(55) 45

(1,215) 205

520 450 70 510

D

E

145 100 45

520 520 -

380 380 -

200 180 20

55 55 -

1,300 1,235 65

-

80

20

-

25

125

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Por favor muestre los importes a revelar en los estados financieros del contratista para el año 1. El Apéndice 1 contiene un extracto de las revelaciones relevantes de la Norma. Solución Costos del contrato incurridos Pérdidas y ganancias reconocidas Cronograma de facturación Montos adeudados por clientes Montos adeudados a los clientes

A 110 35 145 (100) 45

B 510 70 580 (520) 60

C D 450 250 30 (90) 480 160 (380) (180) 100 (20)

E TOTAL 100 1,420 (30) 15 70 1,435 (55) (1,235) 15 220 (20)

Revelación Los montos que deben ser revelados de acuerdo a la NIC 11 se exponen a continuación: Ingresos del contrato reconocidos en el período (NIC 11.39(a)) 1,300 Costos del contrato incurridos y ganancias reconocidas (menos pérdidas reconocidas) a la fecha (NIC 11.40(a)) 1,435 *) Anticipos recibidos (NIC 11.40(a)) 125 Montos brutos adeudados por los clientes por el avance de obra presentados como activos (NIC 11.42(a)) 220 Montos brutos adeudados a clientes por avance de obra presentado como pasivo (NIC11.42 (b)) (20) *) Este monto es el mismo para el período actual porque las informaciones se refieren al primer año de funcionamiento.

El resumen técnico de la norma ha sido preparado por el equipo técnico de la Fundación IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera. Si se desea tener estos elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versión paga del IASB – www.ifrs.org Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar, traducir, descompilar, realizar ingeniería inversa, modificar, usar, o reproducir cualquier contenido.

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