INGRESOS BRUTOS. LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL SISTEMA QUE TRANSFORMÓ AL CONTRIBUYENTE EN ACREEDOR DE LA PROVINCIA A PROPÓSITO DEL REVÉS JUDICIAL AL IMPROCEDENTE COSTO DE SER CONTRIBUYENTE DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES JOSÉ ANTONIO ALANIZ [email protected]

INTRODUCCIÓN De conocimiento público (por su alto grado de padecimiento), la Provincia de Buenos Aires establece, a través de la resolución normativa (ARBA) 64/2010, sistemas de reducción, atenuación y disconformidad de alícuotas de retenciones y/o percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos. Una suerte de “beneficios” -para los ojos de la Administración(1)- que los contribuyentes pueden acceder, de cumplir todas las pautas que la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) considera necesarias, en la que, y en muchos de los casos, las referidas exigencias dejan al contribuyente cargado con importantes saldos a favor del impuesto y fuera de la posibilidad de accionar “administrativamente” frente al Fisco. Esta situación allana la posibilidad de la acción judicial con éxito, claro está, siempre y cuando se acierte en la instancia (se habilite) y el Juez tenga la voluntad de estudiar la norma para descubrir el perverso sistema en el que se financia -préstamo forzoso ilegal- al Estado Provincial, como lo sucedido en el presente caso. Es por ello que entendemos útil traer a consideración la sentencia que declara inconstitucional el “beneficio” previsto por ARBA, que transforma a los contribuyentes del impuesto en sus acreedores.

EL SISTEMA DE EXCLUSIÓN DECLARADO INCONSTITUCIONAL De los mecanismos previstos por ARBA para contrarrestar el accionar de los diversos regímenes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos que a diario tienen que enfrentar sus contribuyentes nos encontramos con el principal: el que prevé la (posible) reducción total de las alícuotas de retención y percepción, así como también de las recaudaciones bancarias, de corresponder. Beneficio pretendido

Régimen general de retención Régimen general de percepción Reducción total o parcial de las alícuotas de retención y/o percepción. Aplicación

Regímenes especiales de retención Regímenes especiales de percepción Retenciones bancarias

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Situación en la que se prevé las siguientes -y básicas- pautas para los contribuyentes de la Provincia que ostenten saldos a su favor del impuesto sobre los ingresos brutos: - Haber cumplido con la presentación de las declaraciones juradas del impuesto correspondientes a los 12 meses anteriores a la fecha en la que se presente la solicitud, o bien de las que haya correspondido presentar en función de su inscripción o exclusión del Sistema Arbanet. - Que del análisis conjunto de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, y de las retenciones y/o percepciones informadas por los agentes de recaudación, en el período comprendido por los 3 meses vencidos al mes anterior al de la solicitud surja como resultado saldo generado a su favor.

CONDICIÓN ADICIONAL: AHORA DECLARADA INCONSTITUCIONAL La resolución normativa (ARBA) 64/2010 dispone que el beneficio en cuestión procede (sólo si) cuando la sumatoria de la diferencia entre los importes retenidos y/o percibidos y el impuesto declarado por el contribuyente en los 3 meses vencidos al mes anterior al de la solicitud supere en 2 veces el promedio mensual del impuesto declarado en dicho período.

JURISPRUDENCIA: SE DECLARA LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL SISTEMA DE EXCLUSIÓN DE ARBA Autos “Iogha, José Héctor e Iogha, Omar Alberto c/ARBA s/pretensión declarativa de certeza” (CApel. Cont. Adm. de Mar del Plata - 25/6/2013) Legislación cuestionada: texto pertinente de la resolución normativa (ARBA) 64/2010

Sujetos alcanzados. Alcance del régimen Artículo 1 - Los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos que acrediten la generación de saldos a su favor podrán requerir ante esta Agencia de Recaudación la evaluación de las alícuotas aplicables en el marco de los regímenes de recaudación que los alcancen, a fines de asegurar la futura morigeración de los mismos bajo las siguientes formas y condiciones: a) Reducción total o parcial de las alícuotas de percepción y/o retención de cualquiera de los regímenes generales o especiales de recaudación, aun los de retención sobre acreditaciones bancarias, cuando la sumatoria de la diferencia entre los importes retenidos y/o percibidos y el impuesto declarado por el contribuyente, en los tres (3) meses vencidos al mes anterior al de la solicitud, supere en dos (2) veces al promedio mensual del impuesto declarado en dicho período. ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Situación El contribuyente, frente al rechazo en primera instancia de la pretensión declarativa de certeza, recurre a la Alzada, declarada la admisibilidad formal del recurso de apelación deducido contra dicha sentencia. A) Pronunciamiento de la Cámara La Cámara habilita la instancia con los siguientes argumentos:

Se advierte entonces que no se configuraría, respecto de los actores, el recaudo al cual el artículo 1 de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 condiciona la procedencia de la "reducción total de alícuotas", constituyendo tal circunstancia, desde la posición asumida por la autoridad recaudadora, un obstáculo para el otorgamiento de la exclusión pretendida. Y es precisamente allí donde se vislumbra aquel estado de incertidumbre postulado por los accionantes y cuya superación pretenden alcanzar a través de la presente acción, en tanto el propósito de esta última no ha sido otro que obtener un pronunciamiento que -a la luz del principio de razonabilidad consagrado por la Constitución Nacional- dirima en

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forma definitiva si -tal como lo afirma la demandada- la contribuyente debe mantenerse sometida a regímenes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos por no configurarse a su respecto aquellos extremos fácticos requeridos por la resolución normativa (ARBA) 64/2010, o si -como lo sostienen los actores- tales requisitos resultan arbitrarios e irrazonables, asistiéndole derecho a su parte a ser excluidos -en resguardo de su derecho constitucional de propiedad de la contribuyente (arg. art. 17, CN)- de los mentados mecanismos de recaudación anticipada aun cuando el saldo impositivo acumulado a su favor no se ajuste a los parámetros fijados por la citada reglamentación.

Enfatizándose lo siguiente:

…Estimo suficientemente patentizada la lesión actual que sobre el derecho de propiedad de aquéllos proyectaría esa falta de certeza.

B) Análisis pormenorizado del Tribunal de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 Al analizar el sentido de la norma cuestionada, el Juez advierte lo siguiente:

Ésta tuvo por fin instrumentar un remedio … Por un lado, que sería el primero de dichos remedios -"reducción total de alícuotas"- aquel a través del cual deberían los actores encauzar su pretensión de ser excluidos frente a todos los regímenes de retención y percepción aplicados por ARBA y, por otro lado, que para obtener tal reducción el peticionante debería cumplir tanto con los requisitos formales que contempla el artículo 2, en sus incisos 1) y 2) -esto es, encontrarse inscripto en el impuesto sobre los ingresos brutos y haber presentado las declaraciones juradas de dicha gabela correspondientes a los 12 meses anteriores a la fecha en la que se formule el pedido-, como con aquel que requiere de la existencia de un saldo impositivo a su favor que surja como resultado del análisis conjunto de las declaraciones juradas presentadas en los últimos "…tres meses vencidos al mes anterior a la solicitud..." [cfr. art. 2, inc. 3)] y que supere en al menos dos (2) veces el valor promedio del impuesto declarado en esos tres (3) períodos [art. 1, inc. a)].

Para sentenciar lo que sigue:

A la luz de dichos lineamientos, juzgo desde ahora irrazonable lo dispuesto por la resolución normativa (ARBA) 64/2010 en cuanto condiciona la única posibilidad de que los contribuyentes que han acumulado saldo a favor por impuesto sobre los ingresos brutos obtengan la exclusión de los regímenes de retención y percepción de dicha gabela a la verificación de los referidos recaudos sobre la composición y cuantía de dicho saldo.

Agregando lo siguiente:

Los actores no han cuestionado la validez constitucional del sistema de recaudación anticipada en sí, sino en la medida en que éste -en virtud de lo dispuesto por ARBA mediante la RN 64/2010- continúe siendo aplicado a la contribuyente que ya contaría con saldos a favor derivados de retenciones y percepciones practicadas en exceso. Tal planteo resulta -a mi juicio- atendible.

C) Decisión del Magistrado La resolución del Magistrado expresa lo siguiente:

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* Estimo arbitraria e irrazonable la conducta de la Administración en cuanto, una vez constatada la existencia de aquel saldo tributario a favor de la contribuyente -derivado de la aplicación de retenciones y percepciones en exceso-, continúa sometiendo a ésta a los mentados regímenes recaudatorios. Es que, a través de tal proceder, ARBA obligaría a la firma actora a ingresar nuevas sumas a cuenta de futuros anticipos, vedándole con ello, en fin, la posibilidad de compensar estos últimos en la mayor medida posible con aquel cuantioso saldo acumulado a su favor -el cual, consecuentemente, persistirá en poder de la Administración durante un mayor tiempo-. * En ese orden, ha quedado claro que ARBA, a través de aquel requisito que emerge de los artículos 1, inciso a), y 2, inciso 3), de su resolución normativa (ARBA) 64/2010, obligaría a mantenerse bajo los alcances de los regímenes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos a todo un universo de contribuyentes -que comprendería a los actores- que, aun contando con saldo a su favor, nunca llegarían a generar dicho saldo acreedor en la proporción indicada por los referidos preceptos para escapar del esquema allí fijado. De tal manera, la imposición del mencionado requisito resultaría -tal como lo postularan los demandantes- arbitraria e irrazonable… * En virtud de lo expuesto…, estimo que correspondería brindar certeza ante la situación planteada por los actores y, en consecuencia, declarar -para el presente caso- la inconstitucionalidad de los requisitos impuestos por los artículos 1, inciso a), y 2, inciso 3), de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 para la exclusión de los regímenes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, así como también el derecho que le asiste a la contribuyente a ser excluida, frente a la sola existencia de saldos impositivos generados a su favor en relación con la mencionada gabela, de los alcances de todo sistema de retención o percepción de dicho impuesto, debiendo la Administración, en todo caso, arbitrar los medios para que dicha exclusión se haga efectiva a partir de cada oportunidad en la que se verifiquen dichos saldos, manteniéndola hasta tanto éstos queden completamente extinguidos. * Como corolario de lo expuesto, he de proponer al Acuerdo acoger el recurso intentado, revocando la sentencia apelada, en cuanto rechaza la pretensión declarativa de certeza promovida y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda, declarando la inconstitucionalidad de los requisitos previstos por los artículos 1, inciso a), y 2, inciso 3), de la resolución normativa (ARBA) 64/2010, y el derecho que le asiste a la sociedad de hecho a ser excluida, frente a la sola existencia de saldos impositivos generados a su favor en relación al impuesto sobre los ingresos brutos, de los alcances de todo sistema de retención o percepción de dicho tributo, debiendo la Administración, en todo caso, arbitrar los medios para que tal exclusión se haga efectiva a partir de cada oportunidad en la que se verifique la generación de los referidos saldos y mantenga su vigencia hasta tanto éstos se extingan completamente.

Nuestro agregado De los principales textos de la sentencia traída a consideración advertimos cómo la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata revoca la sentencia de primera instancia, haciendo lugar a la acción promovida por el contribuyente. Ello, porque efectivamente se analiza el esquema normativo para demostrar la sinrazón del fallo en crisis, en cuanto postula la improcedencia de la acción judicial. El Magistrado entiende que se vislumbra aquel estado de incertidumbre postulado por el contribuyente, cuya superación pretende alcanzar a través de la acción judicial. El Juzgado comprendió cada uno de los reclamos vertidos por la sociedad en su demanda y analizó cuidadosamente los diversos preceptos de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 para concluir que efectivamente resulta inconstitucional. El negar al contribuyente el acceso al sistema de exclusión a pesar de tener saldos a favor constantes y permanentes importa una flagrante alteración a las reglas de razonabilidad, constituyéndose en un mecanismo arbitrario. Por último, se ordena a ARBA que diseñe un esquema de recaudaciones específicos para el contribuyente. Lo que el Juez no vio No sin antes destacar la “voluntad” del letrado en atender el reclamo del contribuyente al aceptar la apelación contra el fallo de primera instancia, porque se analizó minuciosamente la norma en cuestión, advertimos que el Magistrado da por hecho al sistema en cuestión como un mecanismo de exclusión de retenciones y percepciones, cuando en realidad no lo es.

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Hay que destacar que en los 28 artículos reglamentarios de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 no existe la palabra “exclusión”. Sólo, y lejos de considerarse como tal, se hace referencia a la posible reducción de las alícuotas del cero por ciento (0%). A nuestro juicio, se le da a la referencia un alcance inapropiado al querer asimilarlo a una exclusión y, con ello, pretender -lo justo- que el contribuyente utilice el saldo a favor acumulado en períodos anteriores. Lo que el Magistrado no advierte es el límite del mentado beneficio.

COROLARIO Estamos frente a la esperada -primera- jurisprudencia que declara inconstitucional el sistema de “exclusión”, diseñado a su medida por ARBA a través de la resolución normativa 64/2010, dándonos un elemento más para procurar defender al contribuyente de los atropellos de la Administración. Quienes conocemos los remedios implementados por las otras jurisdicciones en situaciones similares, denotamos lo intencionalmente complejo del esquema impuesto por ARBA con la debida intención de no perder la financiación ilegal(2) lograda por la Provincia en pos de sus administrados. Esperemos que la inconstitucionalidad declarada sirva para que la Administración, más allá de lamentar el fallo adverso, entienda y atienda la realidad de sus contribuyentes e imparta certeza para sus administrados, modificando, en pos de lo resuelto, el jaqueado sistema normativo en un sistema “cierto” de exclusión de retenciones, percepciones y recaudaciones indebidas.

RN (ARBA) 64/2010, art. 7 (Parte pertinente) ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… De corresponder, conforme los datos auditados al momento de resolver la solicitud, reducirá las alícuotas de recaudación de manera tal que el monto de retenciones y/o percepciones no exceda el promedio mensual del impuesto declarado por el contribuyente en el período evaluado. En los supuestos en los que la reducción de alícuotas que se solicite involucre a regímenes especiales de retención o de percepción, la Agencia de Recaudación podrá optar por reducir de manera total la alícuota aplicable al cero por ciento (0%).

Por lo tanto: 1. el beneficio tiene un límite que impide absorber los saldos a favor acumulados; 2. el beneficio “supremo” sólo alcanza cuando el contribuyente soporte regímenes especiales de recaudación, situación que no se vislumbra en el “caso” analizado.

Notas: [1:] RN (ARBA) 64/2010, art. 24 La procedencia de cualesquiera de los reclamos previstos por la presente en ningún caso importará un obstáculo a las facultades de verificación, fiscalización y determinación del impuesto de esta Autoridad de Aplicación, de acuerdo con lo establecido por el Código Fiscal (t.o. 2004 y modif.). Toda información errónea o falsa presentada ante esta Agencia de Recaudación, tendiente a la obtención de alguno de los beneficios regulados en esta resolución normativa, dará lugar al decaimiento de los mismos si hubieren sido acordados, como también a la pertinente aplicación de sanciones, ante la tipificación de alguna de las infracciones formales y/o materiales previstas por el Título IX del Código Fiscal (L. 10397, t.o. 2004 y modif.). [2:] Tal argumento fue acabadamente abordado por el voto del Dr. Luis Federico Arias, Juez del Juzgado en lo Contencioso Administrativo Nº 1, Distrito Judicial de La Plata, en la causa “Microglobal Argentina SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires s/medida cautelar” en los siguientes términos: 2.3.1. Verosimilitud en el derecho: 2.3.1.1. Sostiene tanto la jurisprudencia como la doctrina que la cognición cautelar se limita en todos los casos a un juicio de probabilidades y de verosimilitud (CSJN - Fallos: 306:2060), añadiendo el Máximo Tribunal que "…el

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juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad". 2.3.1.2. Dentro de ese limitado marco cognoscitivo, y sin adelantar opinión sobre el fondo de la cuestión traída a debate, advierto que la pretensión cautelar se sustenta sobre bases "prima facie" verosímiles, toda vez que la aplicación conjunta de los cinco mecanismos de percepción y retención establecidos en la disposición normativa (DPR Bs. As.) “B” 1/2004 y en la disposición normativa (DPR Bs. As.) “B” 79/2004 le provocan a la firma accionante una afectación en su derecho constitucional de propiedad, afectando asimismo los principios de razonabilidad y reserva de ley en materia tributaria. En particular, corresponde señalar que la aplicación conjunta de los citados mecanismos a la firma actora provoca que los montos recaudados por la Administración Tributaria superen ampliamente la obligación fiscal del contribuyente, generando sucesivos saldos a favor del obligado imputables a sus futuras deudas tributarias, pero que en la práctica no terminan aplicándose, sino que dichos saldos se ven progresivamente incrementados debido al constante sometimiento de la accionante a los mecanismos establecidos en las disposiciones normativas ut supra citadas. De ello se desprende que el accionar de la demandada, que provoca la sucesiva y permanente generación de saldos a favor del contribuyente, que en la práctica nunca son cancelados, le genera a la firma actora el sometimiento a una suerte de empréstito forzoso, que no ha sido aprobado por la Legislatura Provincial, con lo cual se violan las previsiones establecidas en los artículos 47 y 48 de la Constitución Provincial.

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