AGENDA

• Introducción: Régimen Jurídico de las Cooperativas • Antecedente: Dictamen PGR N° C-121-2016 • Oficio DGT-629-2016: Contenido e Implicaciones • Patentes. 12496-16, 31-08-2016 • Inconstitucionalidad del art. 144 del CNPT

COOPERATIVAS Marco Regulatorio

Actividad NO lucrativa

• Origen: reembolso de dividendos – devolver excedentes o beneficios • Años 20: se regían por el Derecho Mercantil. Visión comercial. Hoy autónoma, laboral • Artículo 64 Constitución Política: “El Estado fomentará la creación de cooperativas como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores” (1949) • En el 2011 lo reafirma, incorpora el solidarismo • Ley Asociaciones cooperativas, 1968, reafirma

Ley de asociaciones cooperativas

• Conveniencia, utilidad pública e interés social • Uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático

• Pueden extender sus servicios a no asociados. Sujeto a decisión de Asamblea. Aprobación del INFOCOOP • Diferentes clases de cooperativas previstas en la Ley o autorizadas por el INFOCOOP • Inscripción en el MTSS. Personería Jurídica • Asamblea ordinaria (todos los asociados) puede modificar estatutos • Saldos a favor, excedentes. No pagan impuesto renta

Puede relacionarse con terceros sin perder su naturaleza propia

Funcionamiento Servicio al costo

No intermediarios

Opera en el mundo del comercio e intercambio de bienes, ajenos o no a su organización.

Excedentes ≠ lucro

• Artículo 78 de la Ley de Asociaciones Cooperativas. • La cooperativa no tiene utilidades. • Saldo a favor es un ahorro. • Excedentes con destinos específicos.

Excedentes ≠ lucro

• Puede tener actividades lucrativas relacionadas o no con la función social de la cooperativa. • Irrepartibilidad de reservas y excedentes producidos en operaciones con no asociados. • Interactúan en mercado de bienes y servicios con terceros o consumidores. • No pagan renta.

Alcances del Dictamen de la Procuraduría General de la República N° 121-2016 y el Oficio DGT-629-2016

ANTECEDENTE Dictamen PGR C-121-2016

Criterio Procuraduría General de la República Si las actividades están dentro del objeto previsto en sus estatutos y/o sus modificaciones y estos están debidamente registrados en el MTSS, no paga renta.

Armonía entre estatutos y registros contables: análisis casuístico a cargo de la Administración Tributaria.

Las Cooperativas que realicen actividades lucrativas con sus asociados y terceros que sean diferentes de los fines para los que fueron creadas y que constan en sus Estatutos, serían sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta, al configurarse el hecho generador previsto en el artículo 1 de la Ley de Renta.

Dictamen C-121-2016

“Existiendo entonces la posibilidad de que las asociaciones cooperativas puedan

realizar actividad lucrativa, corresponderá a la administración tributaria analizar el caso de cada cooperativa, a fin de establecer con fundamento en los

registros

contables

de

dichas

entidades

si

éstas

realizan

actividad

lucrativa

propiamente y así establecer si tienen o no el carácter de sujetos pasivos del impuesto

sobre la renta conforme al artículo 2 de la Ley 7092, respecto de aquellas actividades comerciales que trascienden el fin social para el cual fueron creadas.”

Dictamen C-121-2016

“(…) a juicio de esta Procuraduría en el tanto una cooperativa realice actividades

comerciales lucrativas ajenas al fin social para el cual fue creada, se constituye en contribuyente del impuesto previsto en el artículo 1 de la Ley 7092,

sin que ello violente el principio de no sujeción al impuesto sobre la renta de las entidades cooperativas previsto en inciso d) del artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta, el cual es aplicable cuando la actividad de la cooperativa se circunscribe al fin social para el cual fue creada en su acta constitutiva.”

OFICIO DGT-629-2016 Contenido e Implicaciones

Oficio de la Administración Tributaria

• Da a conocer Criterio de la PGR: Criterio respalda a la Administración para ejercer sus facultades de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de las Cooperativas al reafirmar la posibilidad de que estas sean contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta.

• Nada impide que la AT realice requerimientos de información: Incumplimiento es sancionable. • Análisis casuístico de cada Cooperativa: Cada caso debe verse en forma individual y la prueba es determinante para identificar si hay alguna actividad o parte de una actividad que paga renta. • Fiscalización de Cooperativas

Acciones?

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Cumplimiento de Requerimientos de Información de la AT

Tema eminentemente probatorio

Fundamental armonía entre disposiciones legales estatutarias de la Cooperativa y sus registros contables y actividades

Acciones: Revisión preventiva legal y contable

Objetivos: • Verificar la armonía que debe existir entre los estatutos de la Cooperativa y sus registros contables y actividades (Criterio PGR). • Identificación de riesgos, contingencias, acciones de mejora y cumplimiento preventivo.

Eje Legal: Revisión de estatutos constitutivos y reformas.

Revisión de actas de asambleas de asociados y acuerdos. Revisión de temas regulatorios, inscripción de estatutos y reformas

Eje Contable: • Revisión estados financieros. • Relación de estados financieros con estatutos.

Periodos Fiscales 2016:

•Recomendaciones y cambios.

Periodos Fiscales 2015, 2014, 2013: •Auditoría fiscal y cuantificación de contingencias.

COOPERATIVAS Marco Regulatorio Patentes

¿Porqué cada Municipalidad tiene su propia Ley de Patentes?

Autonomía Municipal

Poder Impositivo de las Municipalidades

Ingresos para gastos propios

Define tributos y la Asamblea Legislativa los aprueba/imprueba

El Impuesto de Patente Municipal

• Hecho generador: actividad lucrativa

• Sujeto pasivo: titular de una actividad

ARTÍCULO 74 DEL CÓDIGO MUNICIPAL

¿Deben de pagar impuestos de patente?

Solo si se sale de su objetivo y por esa actividad. Se debe acreditar si la actividad realizada concuerda con su objetivo y el fin para el cual fue creada.

No bastan los estatutos, sino la naturaleza propia de la organización.

Tema probatorio: principio de realidad económica. Debe demostrarse el lucro

Antecedentes Judiciales: Sentencia 26-97 de las 14:15 del 16 de abril de 1997 Sala I de la Corte Suprema de Justicia Desde una perspectiva jurídica-positiva no cabe la menor duda que las asociaciones cooperativas, independientemente de la clase o categoría (..) son organizaciones colectivas que no tienen un fin o propósito lucrativo, sino más bien de desarrollo integral de sus asociados.” “En esta tesitura, lleva razón el tribunal de instancia al afirmar que las asociaciones cooperativas, por los propios fines que les impone el bloque de legalidad no ejercen ni pueden ejercer ningún tipo de actividad lucrativa. Por consiguiente, en su caso, no se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal (…)” Los destacados son nuestros.

Sentencia No 026-2016-VI del 7 de marzo de 2016 del Tribunal Contencioso Administrativo

Las cooperativas por su naturaleza jurídica son entidades sin fines de lucro, siendo esta una condición incompatible con el hecho generador del impuesto de patente municipal que es precisamente el desarrollo de una actividad de carácter lucrativo dentro del cantón y que por lo tanto deben ser consideradas entidades no sujetas al pago del impuesto de patente municipal.

Su naturaleza y estatutos definen su actividad Puede tener actividad lucrativa con propios o ajenos

Actividad ajena al punto anterior: paga impuesto sobre la renta e impuesto de patente municipal

Norma expresa exonera del impuesto sobre la renta

TRIBUTOS

Conclusión: Tema Probatorio

No hay una norma expresa que exonere

No generan utilidades (base del impuesto de patente)

Exenta de impuestos municipales para la formación, inscripción y modificación de estatutos y demás requisitos para su funcionamiento PowerPoint Timesaver

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LA ACCIÓN PRESENTADA CONTRA EL ART. 144 DEL CNPT Principales Argumentos

Argumentos

• La adopción de las normas impugnadas, provocan un cambio radical en nuestro sistema

tributario,

pues

introducen

una

determinación

oficiosa

que

concluye

con

un

acto

ejecutiva/ejecutoria en perjuicio del contribuyente, sin que haya mediado una revisión imparcial, independiente y objetiva.

Argumentos

• Conmina al contribuyente al pago de la obligación determinada o en su defecto garantizarla -

mientras se discute sobre el fondo del asunto- conforme a un sistema insensible a su capacidad económica

Argumentos

Afectación de la capacidad del contribuyente a tener acceso a la justicia de forma indirecta, pue

se le obliga a enfrentar la fase recursiva o jurisdiccional, soportando un proceso de ejecución -embargo- una inclusión en las lista de morosos y eventual desatención de gestiones vitales ante la propia Administración, habida cuenta de su condición morosa.

Argumentos

Adopción del principio de auto tutela declarativa, según el cual, los órganos de la

administración publica pueden, por sí y ante sí, sin necesidad de acudir ante otro órgano administrativo o judicial, imponer obligaciones a los administrados o

bien suprimirles o modificarles sus situaciones jurídicas sustanciales.

Argumentos

En materia tributaria: cualquier ilegalidad se traduce en una exacción ilegal, de ahí la necesidad para la supervisión.

El procedimiento “Express” del art. 153 del RT no es suficiente.

Esta prerrogativa exorbitante, era ajena a nuestro sistema tributario, para evitar exacciones ilegales, pues establecía la posibilidad de que un órgano independiente revisara el diferendo, antes de que la obligación cuestionada pudiese haber sido cobrada de forma coercitiva al contribuyente.

VOTO N° 12496-16 DE LAS 16:15 HORAS DEL 31 DE AGOSTO DEL 2016

Audiencia oral convocada por la Sala Constitucional

Preguntas de Magistrados

NO de Derecho

Repreguntas entre partes

Cuestiones de hecho

Dos consecuencias claras:

2. Si la vía recursiva está sujeta al pago del adeudo determinado (solve et repet)

Se desechó cualquier argumento ajeno a los temas predeterminados

1. Si el instituto de las garantías previsto en el artículo 183 del Reglamento, es una herramienta eficaz para las diferentes categorías de contribuyentes

3. Cuál es el resultado de los recursos presentados contra las decisiones del auditor?

Conclusiones de la Audiencia

1. Procedimiento actual (reforma del 2012), viola el debido proceso y el derecho de defensa.

2. El pago de la obligación tributaria no es un requisito para apelar ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

3. La ejecución del cobro, antes de que una instancia imparcial, ajena a la Administración Tributaria se pronuncie, es un resabio del solve et repet (indirecto), contrario al Pacto de San José.

4. Ejecutoriedad del ALO convierte la contingencia en un pasivo.

5. La forma en que se exige la garantía, para evitar el cobro coercitivo, la convierte en inoperante para cualquier contribuyente, cualquiera que sea su condición.

6. Las medidas cautelares en sede judicial no solventan esas deficiencias (25% o 50% y otra sección, conforme reglamento).

7. Las estadísticas de la Administración, no permiten identificar los diferentes estratos de los contribuyentes. Tampoco si la modificación del 17% de los pronunciamientos del auditor son en forma parcial o total.

Voto N° 12496-16 de las 16:15 horas, del 31 de agosto del 2016

Sala Constitucional

•

En forma unánime (aunque por razones distintas), anula por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del CNPT.

•

Mantiene versión anterior a la reforma del 2012 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas).

•

En el caso del ordinal 182, tanto la versión vigente (Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016), como la versión anterior a esa reforma.

•

Por conexidad, todas las directrices o instrucciones generales de la AT, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

•

Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa.

Por tanto

Voto N° 12496-16 de las 16:15 horas, del 31 de agosto del 2016

Sala Constitucional

Por tanto

•

La declaratoria de nulidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales.

•

Excepciones:

•

Derechos adquiridos de buena fe

•

Relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por sentencia con autoridad de cosa juzgada material

•

Prescripción

•

Caducidad

•

Consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles

•

Voto salvado: También es inconstitucional el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario

EL MENSAJE OCULTO

El mensaje oculto

• Por virtud del voto 12496-16 del 31 de agosto de 2016, la Sala Constitucional declaró con lugar la

acción de inconstitucionalidad interpuesta contra el artículo 144

del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y otras disposiciones reglamentarias relacionados con él.

Tema técnico

ó

Tema político / ideológico

El mensaje oculto

La Sala entiende y reconoce que la AT, no está autorizada constitucionalmente para determinar por sí y ante sí, la fijación de la obligación tributaria sin que exista o medie la intervención de un tercero imparcial, que supervise su labor, cerrando la puerta a la facultad de un cobro coercitivo anticipado al inicio del procedimiento.

Uso abusivo de la vía Reglamentaria

Cambio radical en la forma de administrar justicia en la sede constitucional, en el ámbito tributario.

El mensaje oculto

Este voto emite mensajes poderosos tanto a los operadores de la materia impositiva, sino también a otros órganos jurisdiccionales, y a los propios legisladores, sobre la oportunidad y conveniencia de otorgar de forma irrestricta, a la Administración Tributaria, herramientas o facultades exorbitantes, sin que medien los mecanismos idóneos para calibrar su uso y aplicación.

Esta sentencia, pone en evidencia que la Administración Tributaria, no es tan “neutral” en la aplicación y observancia de ciertas normas y procedimientos, motivada y justificada, muchas veces en la existencia del apelado déficit fiscal o la intrincada defraudación fiscal; y que por ende, se requiere de un esfuerzo mayor que la simple invocación de tales conceptos.

Anabelle León Socia [email protected]

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