“LA REFORMA TRIBUTARIA A LA REFORMA” Departamento Tributario de Brum Costa Abogados El 7 de junio, el Poder Ejecutivo remitió al Parlamento un proyecto de ley conteniendo modificaciones significativas al Nuevo Sistema Tributario previsto salvo modificaciones menores, en la ley 18.083 del 27 de diciembre de 2006. Los cambios proyectados, que regirán para ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2011, incluyen dos aspectos sustanciales: •

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la ampliación del ámbito de aplicación de la tributación a la renta y al patrimonio de las personas físicas residentes, abarcando a ciertas rentas y activos en el exterior, e incorporando un conjunto de medidas antielusivas a efectos de favorecer la eficacia de tal ampliación; y la flexibilización del acceso de la Administración Tributaria a la información amparada por el secreto bancario.

Debe destacarse que los cambios propuestos no alteran en absoluto la tributación de las personas jurídicas uruguayas en su condición de contribuyentes, ni el régimen fiscal de las personas físicas no residentes. En lo que respecta al primero de los aspectos reseñados, el proyecto incluye entre las rentas gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), a las rentas que las personas físicas residentes obtengan por lo rendimientos de capital mobiliario en el exterior. En igual sentido, se incluye en el ámbito de aplicación del Impuesto al Patrimonio (IP), a los citados activos mobiliarios que las personas físicas residentes posean en el exterior, aunque en este caso el criterio de inclusión es más restrictivo: sólo se gravan los activos mobiliarios en el exterior cuya titularidad corresponda a ciudadanos uruguayos residentes. Un aspecto relativamente novedoso del proyecto, es el relativo a la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, en cuyo mérito las rentas por rendimientos del capital mobiliario en el exterior y los activos correspondientes cuya titularidad corresponde a una entidad no residente sometida a un régimen de baja tributación a la renta –típicamente las sociedades de paraísos fiscalesse imputan a la persona física residente que es accionista o socia de esa entidad para que ésta compute tales rentas y patrimonio como si fueran propios, prescindiendo del vehículo societario. En lo atinente a la modificación al régimen vigente en materia de secreto bancario, el proyecto facilita el acceso de la Administración Tributaria a la información en poder de las instituciones financieras, ampliando las hipótesis en que los organismos recaudadores pueden solicitar esta información al Poder Judicial. Analizaremos a continuación los aspectos esenciales de las modificaciones aludidas.

I.

Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

I.1. Principal modificación: inclusión de determinadas rentas pasivas de fuente extranjera. Actualmente están gravadas por el IRPF las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. De resultar aprobado el proyecto, se incorporarán al elenco de rentas gravadas por el tributo, los rendimientos que las citadas personas físicas residentes obtengan por los rendimientos del capital mobiliario en el exterior. Las nuevas rentas gravadas incluyen a todos los rendimientos derivados de préstamos, depósitos, participaciones accionarias, y en general de toda colocación de capital o de crédito en el exterior. El ejemplo más claro de este tipo de rendimientos está constituido por los intereses de los depósitos en el exterior, y por los dividendos derivados de la tenencia de acciones de entidades del exterior. La alícuota aplicable es la que corresponde con carácter general a las rentas de capital en el caso del IRPF: 12%. Debe destacarse especialmente que las normas contenidas en el proyecto no gravan los resultados por incrementos patrimoniales derivados de esos activos en el exterior, ya sea por el aumento de valor o por el resultado de su enajenación. A vía de ejemplo, si una persona física residente enajenara acciones de una entidad del exterior, el resultado de tal enajenación no se computaría para el IRPF. ¿Cómo trata el proyecto las diversas formas en que las personas físicas residentes instrumentan sus inversiones mobiliarias en el exterior? Veamos los casos más representativos: a) Personas física residente que obtiene rendimientos de capital mobiliario en el exterior efectuadas a nombre propio. Este caso puede ejemplificarse con el siguiente esquema:

En este caso, los rendimientos del capital mobiliario en el exterior (básicamente intereses y dividendos) están gravados por el IRPF. Las rentas se gravan cuando se devengan, a la citada tasa general del 12%. El caso de que la persona física residente sea a su vez ciudadano, tiene consecuencias especiales en lo que hace al Impuesto al patrimonio como trataremos más adelante. b) Entidad no residente que obtiene rendimientos del capital mobiliario en el exterior sometidos a un régimen de baja tributación y el socio o accionista de la entidad no residente es una persona física residente. Como ya señalamos, el proyecto incorpora el instituto de la transparencia fiscal (pass trough entity). Cuando una persona física residente participa en el patrimonio de una entidad no residente y ésta tiene activos mobiliarios en el exterior cuyos rendimientos están sometidos a un régimen de baja tributación, tales rentas pasivas en el exterior se imputan a la persona física accionista para que ésta las compute como propios en su liquidación del IRPF. El proyecto define como régimen de baja tributación aquel en el que la tasa efectiva de la imposición a la renta es inferior a la tasa máxima vigente aplicable a las rentas del capital para la liquidación del IRPF (12%). Se trata de un cambio de gran significación ya que la legislación proyectada, prescinde a efectos tributarios de la titularidad jurídica de los activos en el exterior –que corresponde a la entidad no residente- imputando la renta gravada al accionista, persona física residente, sobre la base del concepto de beneficiario efectivo, cuya aplicación gana terreno a nivel internacional. La situación prevista en la norma se ejemplifica con el siguiente esquema:

Así, los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la entidad no residente se imputan a la persona física como rentas gravadas por el IRPF en el momento que se devengan.

En forma consistente con esta solución, el proyecto exonera los dividendos y utilidades distribuidos por la entidad del exterior incluida en el régimen de transparencia a su accionista persona física residente, a efecto de evitar una situación de doble imposición. c) Entidad contribuyente del IRAE obtiene rendimientos del capital mobiliario en el exterior, y una persona física residente es socio o accionista de ese contribuyente de IRAE. Como ya se ha dicho, el proyecto no altera en absoluto lo criterios aplicables en materia de tributación de las personas jurídicas uruguayas. Para ellas se mantiene el principio de fuente en materia de tributación a la renta, por el que sólo están gravadas las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. El caso más típico es el de una sociedad anónima uruguaya que tenga activos en el exterior. Las rentas provenientes de dichos activos no se encuentran gravadas por el IRAE. Por ende, el esquema en donde posee incidencia el texto de la reforma es el siguiente:

Para compatibilizar esta solución con la extensión del IRPF a los rendimientos de colocaciones en el exterior, el proyecto incluye entre los dividendos y utilidades gravados por el IRPF a aquellos que los contribuyentes del IRAE le distribuyan a sus accionistas o socios, personas físicas residentes, con cargo a rentas por rendimientos de capital mobiliario en el exterior, en tanto tales rendimientos constituyan rentas pasivas. En este caso no se aplica un régimen de transparencia. La tasa aplicable a estos dividendos y utilidades distribuidos, originados en rentas del exterior es del 12%. Si la sociedad obtiene además rentas operativas (cuyo dividendos se gravan al 7%) u otras rentas del exterior no gravadas (por ejemplo por alquileres de inmuebles en el exterior), deberá efectuar la proporción correspondiente, con criterios similares a los actualmente vigentes.

I.2. Régimen de retención del IRPF I.2.1 Entidades no residentes sometidas a transparencia: designación opcional de representante. El proyecto dispone que las entidades no residentes que verifiquen las hipótesis de imputación de rentas descripta para personas físicas residentes, podrán designar una persona física o jurídica residente en el territorio nacional, para que los represente ante la Administración Tributaria. El representante es solidariamente responsable de las deudas tributarias de su representada. Obviamente, cuando no exista representante, la persona física residente deberá imputar las rentas obtenidas por la entidad no residente como propias, a efectos de la liquidación de su IRPF. En el caso en que la entidad del exterior haya designado un representante (ya sea por ejercicio de la opción o en virtud de otras normas del IRNR), la ley designa a la entidad del exterior agente de retención del IRPF. La retención surge de aplicar la alícuota del 12% a la renta obtenida por la entidad del exterior (que como vimos se imputa a la persona física) Lo interesante de esta iniciativa es que el contribuyente puede optar por dar carácter definitivo a la retención practicada, no computando las rentas que dan origen a la retención a ningún efecto. Si esta solución se reglamenta con un criterio acorde a la ley, va a permitir resguardar la privacidad de los inversores, a través de la creación de una especie de agente registrado responsable del pago de tributos, sin que haya necesidad de señalar el nombre del beneficiario efectivo. I.2.2 Entidades contribuyentes de IRAE que distribuyen dividendos o utilidades a personas físicas residentes El proyecto designa agentes de retención a las entidades comprendidas en la nómina de sujetos del IRAE que distribuyan dividendos o utilidades a personas físicas residentes con cargo a rendimientos mobiliarios en el exterior. El régimen opera en todos los casos y la retención surge de aplicar la tasa del 12% a los referidos dividendos o utilidades. El pago del IRPF dependerá del momento en que tales dividendos o utilidades se distribuyan, instancia que puede diferir sustancialmente con el momento en que los rendimientos del capital mobiliario son obtenidos por el contribuyente del IRAE.

Al igual que en el caso anterior, la retención tiene carácter liberatorio, y quien percibe los dividendos o utilidades puede optar por no computarlos a ningún efecto. II Impuesto al Patrimonio aplicable a las personas físicas II.1. Principal modificación: inclusión, al sólo efecto de la determinación del ajuar, de los activos mobiliarios en el exterior, cuyo titulares son ciudadanos

El Impuesto al Patrimonio grava actualmente el patrimonio situado en la República. En el caso de las personas físicas, existe un conjunto de activos que se computan exclusivamente para la determinación del ficto de ajuar de la casa habitación. Este ficto varía entre un 10% y un 20% del monto del activo, dependiendo del patrimonio total del contribuyente. En el marco de la legislación vigente son computables para el ajuar, entre otros bienes y derechos, los depósitos que las personas físicas tienen en las instituciones de intermediación financiera locales. El proyecto incorpora a los valores mobiliarios en el exterior a los efectos del cómputo del ajuar, aunque lo hace exclusivamente en el caso de las personas físicas residentes que tienen además la condición de ciudadanos uruguayos. En la misma línea que en lo que respecta al IRPF, el proyecto incluye normas en materia de transparencia para las entidades no residentes sometidas a baja tributación, y una ampliación de la base del IP aplicable a las participaciones que las personas físicas tienen en los contribuyentes de IRAE. Abordaremos a continuación los casos más frecuentes vinculados al IP: a) Ciudadano residente que posee activos mobiliarios en el exterior De aprobarse la ley, las personas físicas que tengan la doble condición de residentes y ciudadanos, y sean titulares de activos mobiliarios en el exterior (como vimos, depósitos, préstamos, colocaciones en el exterior y acciones y cuotas sociales de entidades no residentes no sometidas a régimen de transparencia), deberán computar tales activos a los efectos de la liquidación de su Impuesto al Patrimonio, al sólo efecto de la determinación del ajuar. El Impuesto al Patrimonio tiene una estructura progresional, con mínimo no imponible y alícuotas que, en el 2011 variarán entre el 0,7% y el 2%. Por su parte el ficto del ajuar se sitúa entre el 10% y el 20% del monto del activo, dependiendo del patrimonio del sujeto. Por lo tanto, el resultado de la inclusión de los activos mobiliarios en el exterior a los efectos del cómputo del ajuar dependerá de la situación particular de cada contribuyente. El resultado de tal inclusión tendrá un costo máximo del 0,4% de dichos activos mobiliarios, resultado que surge de aplicar la alícuota máxima vigente para las personas físicas del 2% al porcentaje máximo de ajuar del 20%. b) Entidad no residente sometida a un régimen de baja tributación a la renta, y titular activos mobiliarios en el exterior, cuyos socios o accionistas son ciudadanos residentes. En el caso de las entidades no residentes sometidas a un régimen de baja tributación a la renta en el exterior, el proyecto dispone para el Impuesto al Patrimonio un régimen de transparencia fiscal con características similares al previsto para el IRPF. Así, los activos mobiliarios en el exterior cuya titularidad corresponda a las citadas entidades no residentes, serán imputados a sus accionistas o socios –en tanto tengan la condición de ciudadanos residentes- para que éstos los

computen en su liquidación del IP para la determinación del ajuar. También como en el caso del IRPF se establece un régimen de retención liberatoria. c) Entidad comprendida en el IRAE titular de activos mobiliarios en el exterior, cuyos socios o accionistas son ciudadanos uruguayos residentes. Con igual criterio que el aplicado para el IRPF, el proyecto no establece un régimen de transparencia en la hipótesis en que el ciudadano residente sea socio o accionista de un contribuyente de IRAE que a su vez sea titular de activos mobiliarios en el exterior. Tal sería el caso de un ciudadano residente que fuera accionista de una sociedad anónima uruguaya, cuyos activos estuvieran constituidos por depósitos en el exterior. En lugar del régimen de transparencia, el proyecto establece que la persona física deberá computar al sólo efecto de la determinación del ajuar en el IP, sus participaciones en la entidad contribuyente del IRAE (en el ejemplo citado, las acciones de la sociedad anónima uruguaya). La participación patrimonial en la sociedad incluirá los activos mobiliarios en el exterior que ésta posea. II.2. Régimen de retención del Impuesto al Patrimonio II.2.1 Entidades no residentes titulares de activos mobiliarios en el exterior y sometidas al régimen de transparencia fiscal. Al igual que en el caso del IRPF, las entidades no residentes que hayan designado un representante ante la Administración Tributaria, ya sea por opción o por inclusión preceptiva, deberán retener el Impuesto al Patrimonio por los activos mobiliarios que deban imputar a sus socios o accionistas, en tanto éstos sean ciudadanos residentes. La retención será en el 2011 del 0,4% del monto del activo en el exterior, y surgirá de aplicar la alícuota máxima del IP al porcentaje máximo de ajuar, sin deducciones. Las personas físicas podrán optar por darle carácter liberatorio a la retención, en cuyo caso, no tendrán que computar el activo imputado a ningún efecto, con una lógica similar a la proyectada para el IRPF. En caso de optar por no dar carácter definitivo a la retención, los contribuyentes incluirán en su patrimonio los activos mobiliarios que hubieran sido objeto de imputación –como ya señalamos al sólo efecto del cálculo del ajuar- y deducirán de su liquidación las retenciones que la entidad del exterior le hubiera practicado, como un anticipo del impuesto. II.2.2. Entidades comprendidas en el IRAE titulares de activos mobiliarios en el exterior, cuyos accionistas o socios tienen la condición de ciudadanos residentes. Como ya señalamos, cuando una entidad comprendida en el IRAE sea titular de activos mobiliarios en el exterior, y los socios o accionistas de dicha entidad sean ciudadanos residentes, éstos tendrán que computar su participación patrimonial

en la misma, a los efectos del cómputo de su ajuar para la liquidación del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas. En línea con la solución adoptada, el proyecto designa agentes de retención a las entidades comprendidas en el IRAE, por el IP aludido. Para la determinación de la retención, el valor fiscal de la participación patrimonial que la personas física tiene en el contribuyente del IRAE se determina considerando los activos mobiliarios que la entidad tiene en el exterior. A dicho monto se le aplicará en el 2011 el 0,4%, en base a la forma de cálculo ya expuesta. Al igual que en todos los regímenes de retención previstos en la ley, el contribuyente puede optar por otorgar carácter liberatorio a la retención, o computarla como un pago a cuenta en su liquidación. III Flexibilización del Secreto Bancario con fines tributarios El proyecto del Poder Ejecutivo enviado al Parlamento también prevé que a partir del 1° de enero de 2011, se podrá levantar el secre to bancario cuando la DGI, en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras y respecto de obligaciones tributarias no prescriptas, solicite en forma expresa y fundada ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia con competencia en materia civil, toda la información relativa a las operaciones bancarias de personas físicas o jurídicas determinadas, que resulte necesaria para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones juradas o la falta de ellas, en su caso. Como se ve, las hipótesis vinculadas a las necesidades de información de la Administración Tributaria son de gran amplitud, por lo que la Justicia estará obligada, en virtud de la nueva ley a proceder al levantamiento del secreto bancario en la inmensa mayoría de los casos en que le sea solicitado. Desde el punto de vista de las garantías jurisdiccionales incluidas en el nuevo régimen, el proyecto establece una estructura incidental en la que se otorga al contribuyente la oportunidad procesal de oponerse ante la Justicia a la solicitud del levantamiento el secreto. A tales efectos, el sujeto sobre el que pesa la solicitud de levantamiento del secreto bancario, puede a nuestro juicio alegar la falta de derecho de la Administración por no haber nacido la obligación tributaria o por hallarse ésta prescripta. Si bien el proyecto alude exclusivamente a la procedencia del levantamiento del secreto en el caso de obligaciones no prescriptas, estimamos que el Juez Civil podría no otorgar dicho levantamiento –y con mayor fundamento- en la hipótesis en que se constatara claramente la inexistencia de la obligación tributaria. Este análisis se da naturalmente en el marco de la “cognición sumaria” ya que el abordaje de fondo se materializará en el trámite administrativo o en la etapa del TCA, en caso en que el proceso litigioso respecto al acto de determinación transite por dichos caminos. A nuestro entender, una tutela jurisdiccional efectiva sólo será posible si el Juez que recibe el pedido del levantamiento del secreto ingresa en el sustento conceptual del planteo, a los efectos de evaluar la razonabilidad del pedido de la Administración Tributaria.

En lo que respecta al intercambio de información con autoridades tributarias extranjeras, el proyecto establece que el levantamiento del secreto bancario será aplicable exclusivamente en la hipótesis en que existan acuerdos de intercambio de información, o convenios para evitar la doble imposición, y tales instrumentos bilaterales hayan tenido ratificación parlamentaria.

Leonardo Costa Abogado, Master en Tributación Internacional. Profesor de Fiscalidad Internacional de la Universidad Católica y de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de dicha Universidad. Juan Bonet Abogado Posgrado en Legislación Tributaria de la Universidad Católica del Uruguay y Profesor de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica. Florencia Tarrech Abogada