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NIC 12: IMPUESTO A LA RENTA
Asesor Empresarial Revista de Asesoría Especializada
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NIC 12 IMPUESTO A LA RENTA
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A spectos G enerales
1. ¿CUÁL ES EL OBJETIVO DE LA NIC 12? El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (también llamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (o pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y, b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. En ese sentido, en el reconocimiento por parte de la entidad de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Por lo cual, cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a mayores o menores pagos futuros del Impuesto a la Renta, la presente norma exige que la entidad reconozca un pasivo o un activo por el impuesto diferido. Por lo cual, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Para terminar esta parte introductoria es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 0462011-EF/94 de fecha 03.02.2011 establece que la NIC 12 no es aplicable a la participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.
de la
NIC 12
2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA Para entender la NIC 12 es necesario tener claro los conceptos de base contable y base tributaria, por lo cual veamos a continuación dicho conceptos:
2.1 Base Contable Es el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
2.2 Base Tributaria 2.2.1
Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos tributarios que obtenga la entidad en periodos futuros, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo. ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000, puesto que es importe que se espera deducir en periodos futuros. b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la renta neta. Asimismo, se sabe que la empresa ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por S/. 50,000 que será aceptada como gasto tributario en el próximo ejercicio. ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000, puesto que la cobranza dudosa no afecta la base para el presente ejercicio.
Aspectos Generales de la NIC 12
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Staff Tributario - Contable 2.2.2
Base Tributaria de un Pasivo
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros.
Impuesto Corriente y del Impuesto Diferido, lo cual a nivel contable se apreciará en el importe neto de la cuenta 88 “Impuesto a la Renta” del Plan Contable General Empresarial (PCGE). IMPUESTO A LA RENTA
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos devengados, con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será deducible tributariamente cuando se pague. ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0. Esto resulta de acuerdo al concepto de base tributaria del pasivo, que es importe en libros del pasivo (S/. 20,000) menos el importe que será deducible en periodos futuros, es decir cuando se pague el honorario (S/. 20,000). b) BASE TRIBUTARIA DE UN FACTURA POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos devengados, por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido incorporado y aceptado como tal en la determinación del Impuesto a la Renta. ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos devengados es de S/. 5,000.
Asimismo, debemos tener en cuenta que cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe reconocer un pasivo (o activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir un pago mayor o menor del Impuesto a la Renta que aquel que resultaría si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. Además, podemos añadir que cuando al comparar la base contable y la base tributaria de un activo (o pasivo) y estas sean diferentes, entonces se aplicará la NIC 12 con el tratamiento que veremos más adelante.
3. ¿QUÉ COMPRENDE EL IMPUESTO A LA RENTA? Una idea errónea en nuestro medio es pensar que el gasto por Impuesto a la Renta es aquel que se va a pagar al fisco o aquel monto que aparece en la “cuenta 40” del Plan Contable General Empresarial (PCGE), lo cual definitivamente no es correcto. En tal sentido, cuando nos referimos al gasto por Impuesto a la Renta debemos tener presente: el importe neto (suma o resta) resultante del
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IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
Para un mejor entendimiento, veamos a continuación a que se refieren cada uno de estos conceptos:
4. EL IMPUESTO CORRIENTE El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto a la renta relativo al resultado tributario del ejercicio. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. No obstante, si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor). En resumen, el Impuesto corriente comprende el Impuesto por pagar o el saldo a favor del Impuesto a la Renta. Las cuentas contables del PCGE relacionadas son las siguientes: IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE ACTIVO POR IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE
PASIVO POR IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE
Cuenta Subcuenta
Cuenta
Subcuenta
Cuenta
Subcuenta
88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta – corriente 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría
NIC 12: Impuesto a la Renta 5. EL IMPUESTO DIFERIDO El impuesto diferido es la cantidad del Impuesto a la Renta a recuperar o a pagar en periodos futuros, lo cual está relacionada con el reconocimiento de activos y/o pasivos tributarios diferidos. En tal efecto, el impuesto diferido está relacionado con las siguientes cuentas del PCGE. IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
Cuenta
88 Impuesto a la Renta
Subcuenta
882 Impuesto a la Renta - diferido
Cuenta Subcuenta Cuenta Subcuenta
37 Activo Diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 49 Pasivo Diferido 491 Impuesto a la Renta diferido
Ahora bien, los activos y pasivos tributarios diferidos se originan por los siguientes hechos: Es la cantidad de Impuesto a la Renta a recuperar en periodos futuros. Está relacionada con: ACTIVOS POR a) Las diferencias temporales deducibles. IMPUESTOS b) La compensación de pérdidas obtenidas DIFERIDOS en periodos anteriores. c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Es la cantidad de Impuesto a la Renta a PASIVOS POR pagar en periodos futuros. IMPUESTOS DIFERIDOS Está relacionada con las diferencias temporales imponibles.
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.
6. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles o gravables al determinar la ganancia (o pérdida) tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos que debe ser reconocido como tal. De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles: • Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la tasa contable. • Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 años. • Revaluación de activos inmovilizados. • Entre otros.
7. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (o pérdida) tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden
Aspectos Generales de la NIC 12
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Staff Tributario - Contable ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias tributarias de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios tributarios futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: • Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta. • Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas. • Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias (hasta el 2012). • Depreciación contable inmovilizado mayor a aceptada tributariamente.
de un activo la depreciación
• Reconocimiento de deterioro de activos.
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• Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. • Amortización de Intangibles. • Entre otros. Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en el siguiente cuadro. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al DIFERENCIAS determinar la ganancia (pérdida) tributaria TEMPORALES correspondiente a periodos futuros, cuando DEDUCIBLES el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar DIFERENCIAS la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente TEMPORALES a periodos futuros, cuando el importe en IMPONIBLES libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer. DIFERENCIAS DE BASES
DIFERENCIA TEMPORAL
SE RECONOCE:
CTA. PCGE
Base Contable Activo
>
Base Tributaria Activo
Imponible
Pasivo Diferido
49
Base Contable Activo
<
Base Tributaria Activo
Deducible
Activo Diferido
37
Base Contable Pasivo
>
Base Tributaria Pasivo
Deducible
Activo Diferido
37
Base Contable Pasivo
<
Base Tributaria Pasivo
Imponible
Pasivo Diferido
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8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas tributarias que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas.
C asos P rácticos
CASO N° 1: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA La empresa “INNOVA” STAR S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2013, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000. Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2014 con posterioridad a la presentación de la DJ 2013 y que por consiguiente será un gasto deducible para el Ejercicio 2014. EJERCICIO 2013
Cierre 2013 2014 Cierre 2014
ACTIVO Vacaciones por pagar Monto que será deducible (NIC 12) Vacaciones por pagar Pago de vacaciones Vacaciones por pagar
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación, sabiendo que la utilidad antes de impuestos 2013 es de S/. 170,000. SOLUCIÓN: En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2013, no obstante sí será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2014) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que para efectos de su análisis lo plantearemos bajo la siguiente forma:
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
AJUSTE AL I.R.
DIFERENCIA
15,000
15,000
Adición
15,000
TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO
Deducible
Activo Tributario Diferido
4,500
(15,000)
15,000
0
(15,000) 0
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA 2013 Utilidad antes de Impuestos 2013 (+) Adición por vacaciones no pagadas (Diferencia Temporal) Resultado antes de Impuestos Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
15,000 Deducción
15,000
0
MONTO (S/.) 170,000 15,000 185,000 55,500
GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
55,500
Impuesto a la Renta Diferido (NIC 12)
(4,500)
Gasto por Impuesto a la Renta
51,000
Ahora bien, a continuación procederemos a la contabilización del Impuesto a la Renta corriente y diferido del Ejercicio 2013.
0
xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 I m p u e s t o a l a R e n t a – corriente 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
55,500
4,500
55,500
4,500
xx
Casos Prácticos
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Staff Tributario - Contable CASO N° 3: ORIGEN Y REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA DEPRECIACIÓN DE UN ACTIVO
CASO Nº 2: REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO Siguiendo con el caso anterior, se conoce que en el Ejercicio 2014 la empresa paga las vacaciones que estuvieron contabilizadas al 31.12.2013. Por lo cual el gasto de S/. 15,000 es aceptado para el ejercicio 2014. Al respecto, y considerando que en el Ejercicio 2014 no se han generado nuevas diferencias temporales, la empresa “INNOVA” STAR S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de esta operación, sabiendo que la utilidad antes de impuestos del Ejercicio 2014 asciende a S/. 130,000. SOLUCIÓN: Considerando que el gasto por vacaciones reconocido en el 2013, es aceptado como gasto procederemos a efectuar la Determinación del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2014. DETERMINACIÓN RENTA 2014
DEL
IMPUESTO
A
LA
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2014
130,000
(-) Deducción por vacaciones aceptada como gasto
(15,000)
Resultado antes de Impuestos
115,000
La empresa "LOS ANDES DEL SUR" S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 80,000 a inicios del ejercicio 2013 y en aplicación de la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo” decide aplicar la tasa de depreciación del 25 % anual basado en la vida útil del activo (4 años). No obstante, se conoce que para efectos tributarios se aplicará la depreciación del 20 % anual (en 05 años), de acuerdo a lo establecido en la normatividad del Impúesto a la Renta. Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 para los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017. Datos Adicionales Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2013: S/.100,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2014: S/.120,000 Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2015: S/.130,000
34,500
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2016: S/.110,000
Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
34,500
Impuesto a la Renta Diferido (NIC 12)
4,500
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2017: S/.140,000
Impuesto a la Renta (30 %) GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
Gasto por Impuesto a la Renta
39,000
Por consiguiente, al cierre del ejercicio 2014 se debe efectuar el siguiente asiento contable: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta – Corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría
34,500
4,500
37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
xx
8
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34,500
4,500
SOLUCIÓN: En este caso descrito se observa que la tasa de depreciación contable (25 %) es mayor a la tasa máxima que se aplica para efectos tributarios (20 %) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el tratamiento de la NIC 12 en los cinco ejercicios que tiene incidencia la depreciación del activo. Ejercicio 2013 a) En primer lugar realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) para determinar el activo tributario diferido.
Veamos el siguiente cuadro:
NIC 12: Impuesto a la Renta
EJERCICIO
ACTIVO
BASE BASE CONTABLE TRIBUTARIA
Vehículo (costo) Tasa de Depreciación Depreciación 2013
2013
2013 Cierre 2013
Vehiculo (Valor neto)
ADIC / DED
DIFERENCIA ACUMULADA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
16,000
Adición
4,000
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2013 DETALLE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
100,000
DIFERENCIA DIFERENCIA GENERA ANTERIOR NETA
0
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido: a la Renta corriente: xx
S/. 1,200
37 ACTIVO DIFERIDO
(+) ADICIONES
371
(+) Diferencias Permanentes
3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados
(+) Diferencias Temporales Exceso de depreciación
4,000
882
(-) Diferencias Permanentes 104,000 31,200
Impuesto a la Renta - Diferido
1,200
xx
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio.
Impuesto a la Renta Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido.
(-) Diferencias Temporales
xx
S/.
88 IMPUESTO A LA RENTA
(-) DEDUCCIONES
Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
Activo Tributario Diferido 1,200
4,000
S/. 31,200
S/.
Ejercicio 2014 a) En el Ejercicio 2014 también realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) considerando el efecto acumulado del ejercicio 2013.
Veamos el siguiente cuadro:
31,200
xx
EJERCICIO
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
2013
Vehículo (costo)
80,000
80,000
Tasa de depreciación
25 %
20 %
ADIC / DED
DIFERENCIA ACUMULADA
2013
Depreciación 2013
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo (Valor neto)
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adic.
4,000
Cierre 2014
Vehículo (Valor neto)
40,000
48,000
D.T. Deducible
8,000
DIFERENCIA ANTERIOR
DIFERENCIA NETA
MONTO
0
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
Casos Prácticos
9
Staff Tributario - Contable b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2014 DETALLE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
120,000
xx
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido:
(+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciación
40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio.
xx
4,000
37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido.
(-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible
124,000
Impuesto a la Renta (30 %)
37,200
xx
S/. 37,200
EJERCICIO 2013
2013
ACTIVO Vehículo (costo) Tasa de depreciación Depreciación 2013
a) De manera similar, en el Ejercicio 2015 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes.
37,200
BASE TRIBUTARIA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
Veamos el siguiente cuadro analítico:
ADIC / DED
DIFERENCIA ACUMULADA
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo (Valor neto)
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo (Valor neto)
40,000
48,000
D.T. Deducible
8,000
2015
Depreciación 2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo (Valor neto)
20,000
32,000
D.T. Deducible
12,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2015 DETALLE Utilidad antes de Impuestos
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 130,000
(+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciación
4,000
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1,200
Ejercicio 2015
S/.
BASE CONTABLE
S/.
xx
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
S/. 1,200
DIFERENCIA ANTERIOR
DIFERENCIA NETA
MONTO
0
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
8,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
(-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
134,000 40,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
NIC 12: Impuesto a la Renta xx
S/. 40,200
88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio.
xx
S/.
37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido.
40,200
2013
BASE BASE CONTABLE TRIBUTARIA
a) Igualmente, en el Ejercicio 2016 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes (2013, 2014 y 2015). ADIC / DED
DIFERENCIA ACUMULADA
Vehículo (costo)
80,000
Tasa de depreciación
25 %
20 %
2013
Depreciación 2013
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo (Valor neto)
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo (Valor neto)
40,000
48,000
D.T. Deducible
8,000
2015
Depreciación 2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo (Valor neto)
20,000
32,000
D.T. Deducible
12,000
2016
Depreciación 2016
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2016
Vehículo (Valor neto)
0
16,000
D.T. Deducible
16,000
Utilidad antes de Impuestos
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 110,000
(+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciación
4,000
(-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
DIFERENCIA ANTERIOR
DIFERENCIA NETA
MONTO
0
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
8,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
12,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
80,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la Renta 2016 DETALLE
1,200
Ejercicio 2016
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido: ACTIVO
S/.
xx
xx
EJERCICIO
S/. 1,200
114,000 34,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
S/. 34,200
S/.
34,200
40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio.
xx
Casos Prácticos 11
Staff Tributario - Contable d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta diferido y el activo tributario diferido: xx 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido.
S/. 1,200
S/.
1,200
Ejercicio 2017 a) Finalmente, en el Ejercicio 2017 realizamos la comparación de la base contable y la base tributaria del activo (vehículo) considerando el efecto acumulado de los ejercicios precedentes (2013, 2014, 2015 y 2016).
Veamos a continuación el siguiente y último cuadro analítico correspondiente al caso.
xx
EJERCICIO
ACTIVO
2013
Vehículo (costo) Tasa de depreciación Depreciación 2013
2013
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
ADIC / DED
DIFERENCIA ACUMULADA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo (Valor neto)
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo (Valor neto)
40,000
48,000
D.T. Deducible
8,000
2015
Depreciación 2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo (Valor neto)
20,000
32,000
D.T. Deducible
12,000
2016
Depreciación 2016
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2016
Vehículo (Valor neto)
0
16,000
D.T. Deducible
16,000
2017
Depreciación 2017
0
16,000
Deducción
16,000
Cierre 2017
Vehículo (Valor neto)
0
0
D.T. Deducible
0
b) Ahora bien, del cuadro anterior, se observa que la depreciación tributaria del ejercicio 2017 que asciende a S/. 16,000 será considerada como una deducción para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta. Esta deducción del ejercicio 2017 implica la reversión de las 04 adiciones que se hicieron en los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 de S/. 4,000 por año (Total: S/. 4,000 x 4 = S/. 16,000), puesto que estas adiciones eran diferencias temporales.
En ese sentido, veamos a continuación la determinación del Impuesto a la Renta 2017. 12 www.asesorempresarial.com
DIFERENCIA ANTERIOR
DIFERENCIA NETA
GENERA
0
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
8,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
12,000
4,000
Activo Tributario Diferido 1,200
16,000
-16,000
Reversión del Activo Tributario Diferido -4,800
DETALLE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
140,000
(+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes (+) Diferencias Temporales Exceso de depreciación (-) DEDUCCIONES (-) Diferencias Permanentes (-) Diferencias Temporales
(16,000)
Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30 %)
124,000 37,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto a la Renta corriente:
NIC 12: Impuesto a la Renta xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio.
S/. 37,200
S/.
S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del ejercicio 2013 asciende a S/. 40,000, y la correspondiente al Ejercicio 2014 asciende a s/. 60,000.
37,200
SOLUCIÓN: En primer lugar debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes: a) Aspectos sustanciales:
xx
d) Asiento contable por la reversión del activo tributario diferido: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido.
S/. 4,800
xx
CASO N° 4: RECONOCIMIENTO DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA CUENTA DE COBRANZA DUDOSA La empresa UNIVERSO AZUL S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al cierre del ejercicio 2013 de acuerdo a las normas contables se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000). No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales requisitos en el 2014. En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la empresa UNIVERSO AZUL
BASE BASE CONTABLE TRIBUTARIA
ACTIVO
2013
Facturas por cobrar
8,000
Cobranza dudosa
(8,000)
Facturas por cobrar
0
Cierre 2013
Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o
-
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o
-
El protesto de documentos, o
-
El inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o
-
Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
S/.
4,800
EJERCICIO
-
b) Aspectos formales: Ω Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Por consiguiente, como en el ejercicio 2013, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gasto no es aceptado. No obstante, en el ejercicio 2014 (cuando cumpla con lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) el gasto si será aceptado. A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal. ADIC / DED
DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA ACUMULADA ANTERIOR NETA
GENERA: ACTIVO DIFERIDO
8,000 Adición 8,000
D.T. Deducible
8,000
0
8,000
2,400
Casos Prácticos 13
Staff Tributario - Contable Ahora, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta. DETALLE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2013 (+) Adición por cobranza dudosa (Diferencia Temporal) Resultado antes de Impuestos
40,000
48,000
Impuesto a la Renta 2013 (30 %)
14,400
8,000
Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido (en un solo asiento): xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta- diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido- Resultados
S/. 14,400
S/.
14,400
2,400
xx
Siguiendo con el caso, y considerando que en el ejercicio 2014 se cumple con el requisito de haber transcurrido los 12 meses desde la fecha de vencimiento de la acreencia, para que el gasto sea aceptado, entonces deberá deducir dicho monto en la DJ del IR 2014. DETALLE Utilidad antes de Impuestos 2014 (-) Deducción por cobranza dudosa
TRATAMIENTO TRIBUTARIO (S/.) 60,000 (8,000)
Resultado antes de Impuestos
52,000
Impuesto a la Renta 2014 (30 %)
15,600
Por consiguiente, se debe efectuar el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta Corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 82 Impuesto a la Renta – Diferido
S/. 15,600 2,400
14 www.asesorempresarial.com
16,600
2,400
xx
CASO N° 5: DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS La empresa “TECNOPLUS” S.A. se dedica a la comercialización de impresoras en el mercado interno, y mantiene en su almacén 20 impresoras modelo AXL, las cuales debido a los cambios de tecnología han perdido su valor en el mercado, teniéndose los siguientes datos:
2,400
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014 y la aplicación del activo diferido 2013
S/.
Información al 31.12.2013 Costo de las mercaderías registrado en libros
S/. 15,000
Valor actual de venta de las mercaderías
S/. 13,000
Asimismo, se conoce que para realizar la venta de las 15 impresoras la empresa deberá pagar a sus vendedores por concepto de comisiones de ventas un monto total de S/. 1,500. Adicionalmente, se sabe que estas mercaderías serán vendidas en los primeros meses del año 2014 a un valor de S/. 12,000 mas IGV y que se pagaron los S/. 1,500 por las comisiones. Con estos datos la empresa “TECNOPLUS” S.A. nos consulta acerca del tratamiento contable que debe realizar respecto a la valuación de las mercaderías al 31.12.2013. SOLUCIÓN: EJERCICIO 2013 Aplicación de la NIC 2 Como hemos mencionado anteriormente, la NIC 2 “Inventarios” señala que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea menor.
NIC 12: Impuesto a la Renta En ese sentido, observamos que las impresoras han sido afectadas por la obsolescencia, lo cual ha conllevado a la disminución de su valor. Por lo cual la empresa “TECNOPLUS” S.A. debe efectuar la comparación entre el valor neto realizable de dicho activo y su costo, con la finalidad de hallar el monto de la desvalorización y proceder a realizar el ajuste respectivo. Por consiguiente, primero calcularemos el VALOR NETO DE REALIZACIÓN (VNR):
“TECNOPLUS” S.A. deberá realizar el siguiente asiento contable: xx 69 COSTO DE VENTAS 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías x/x Por la estimación de la desvalorización de mercaderías.
3,500
3,500
xx
Aspectos Tributarios Valor Neto Realizable
S/. 11,500
=
Precio Estimado de Venta
–
S/. 13,000
Costos Estimados para Terminar su Producción S/. 0
–
Costos Necesarios para llevar a cabo la Venta S/. 1,500
Ahora procederemos a determinar el importe de la desvalorización de los inventarios: CÁLCULO DE LA DESVALORIZACIÓN Costo de las mercaderías registrado en libros Valor neto realizable
MONTO S/. 15,000 (S/. 11,500)
Desvalorización de mercaderías
S/.
3,500
Por consiguiente, para contabilizar la desvalorización de las mercaderías, la empresa
EJERCICIO 2013
Cierre 2013
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA 15,000
MERCADERÍAS
15,000
DESVALORIZACIÓN
(3,500)
MERCADERÍAS
11,500
El inciso f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece que no son deducibles las provisiones no admitidas en la LIR. Por lo tanto para el Ejercicio 2013, el gasto por desvalorización de inventarios registrado en la cuenta 69 no será deducible para efectos tributarios. No obstante, para el ejercicio 2014 sí será un gasto aceptado puesto que la empresa procederá a la venta de dichas mercaderías. Aplicación de la NIC 12 El hecho que al cierre del ejercicio 2013 se haya registrado un gasto contable (cuenta 69) que no es aceptado como tal en el Ejercicio 2013, origina una diferencia temporal para efectos de la NIC 12, puesto que dicho gasto si será aceptado tributariamente en el Ejercicio 2014 cuando la empresa venda las mercaderías. Veamos a continuación la aplicación de la NIC 12:
IMPLICANCIA TRIBUTARIA
DIFERENCIA DE BASES
TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO (30 %)
3,500
Deducible
Activo Tributario Diferido
1,050
ADICIÓN: S/. 3,500 15,000
En este punto, debemos recordar que la base tributaria del activo, es el importe que será deducible de los resultados que obtenga la entidad en periodos futuros, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Por lo cual en nuestro caso al cierre del 2013, la base tributaria de las mercaderías es de S/. 15,000, puesto que
es el importe que será deducible en el Ejercicio 2014 cuando la entidad proceda a vender ese lote de mercaderías. Por lo cual, de acuerdo al análisis efectuado, observamos que para el Ejercicio 2013, deberá reconocerse el activo tributario diferido por S/. 1,050 de acuerdo al siguiente asiento.
Casos Prácticos 15
Staff Tributario - Contable xx 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta–Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta diferido del ejercicio.
1,050
1,050
Respecto a este último asiento debemos indicar que si bien el costo de venta contable es de S/. 11,500, el costo de venta para efectos tributarios es de S/. 15,000, lo cual implica que en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2014, el contribuyente debe efectuar la deducción de S/. 3,500.
EJERCICIO 2014
Ahora bien, por la comisión de S/. 1,500 más IGV pagada por las comisiones de venta se deben efectuar los siguientes asientos:
Ahora bien, en el Ejercicio 2014, la empresa “TECNOPLUS” S.A. efectuará la venta de las mercaderías al valor de S/. 12,000 mas IGV.
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
xx
xx
632
xx 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES–TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV–Cuenta propia 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manu. 70111 Terceros x/x Por la venta efectuada.
6324 Mercadotecnia 40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
14,160
401
270
Gobierno central
4011 IGV 40111 IGV–Cuenta propia 2,160
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 421
12,000
1,770
Facturas, boletas y otros comprob. por pagar
4212 Emitidas x/x Por la venta efectuada.
xx
95 GASTOS DE VENTAS
1,500
79 CARGAS IMPUTABLES A CTAS. DE COSTOS Y GASTOS
xx
En consecuencia, también procederemos a realizar el asiento por el costo de ventas de las mercaderías vendidas. xx 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manu. 69111 Terceros 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manu. 2011 Mercaderías manu. 20111 Costo x/x Por el costo de venta de las mercaderías vendidas.
1,500
Asesoría y consultoría
791
x/x Por el destino del gasto.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 421
11,500
1,500
Cargas imputables a ctas de costos y gastos
1,770
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
3,500
xx
16 www.asesorempresarial.com
104 15,000
1,770
Cuentas corrientes en instituc. financieras
1041 Ctas corrientes opera. x/x Por el pago efectuado según cheque Nº xxx.
xx
Finalmente, efectuaremos el análisis de la NIC 12 al cierre del ejercicio 2014 referente a las mercaderías. Veamos el siguiente cuadro:
NIC 12: Impuesto a la Renta EJERCICIO
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
2013
MERCADERÍAS
15,000
15,000
DESVALORIZACIÓN
(3,500)
CIERRE 2013
MERCADERÍAS
11,500
15,000
2014
COSTO DE VENTA
11,500
15,000
CIERRE 2014
MERCADERÍAS
0
0
DIFERENCIA TIPO DE DE BASES DIFERENCIA
GENERA
MONTO (30 %)
ADICIÓN: S/. 3,500
Como se observa en el cuadro, al cierre del Ejercicio 2014, ya no existe una diferencia entre la base contable y la base tributaria, por lo cual, al no existir tal diferencia se deberá proceder a revertir el total del activo tributario diferido de S/. 1,050 que fue reconocido en el ejercicio 2013. En tal sentido se debe proceder a realizar el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta–Diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados x/x Por la reversión del activo tributario diferido del Impuesto a la Renta.
IMPLICANCIA TRIBUTARIA
1,050 1,050
xx
CASO N° 6: ROBO DE MERCADERÍAS La empresa LOS INVENCIBLES S.A.C. ha considerado como gasto contable del ejercicio 2013 la suma de S/. 9,000 como consecuencia del robo de mercaderías ocurrido en el mes de octubre de 2013 acreditado con la denuncia policial respectiva. Además, se sabe que estas mercaderías no estaban aseguradas y que al 31 de diciembre de 2013, la investigación fiscal del delito continuaba en trámite. La empresa prevé que en el ejercicio 2014 la fiscalía confirmará que existió el delito; sin embargo, archivará definitivamente el caso, al no poderse identificar a los autores del delito. Con esta información, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de las mercaderías considerando las NIIFs.
3,500
Deducible
Activo Tributario Diferido
1,050
0
-
Reversión del Activo Tributario Diferido
1,050
DEDUCCIÓN: S/. 3,500
SOLUCIÓN: EJERCICIO 2013 Aspectos Contables En el ámbito contable, el término gasto comprende a los gastos propiamente dichos y también a las pérdidas, por lo cual es correcto que la empresa haya reconocido en el 2013 como gasto el importe del robo de las mercaderías que no se encontraban aseguradas. En tal sentido, se deben efectuar los siguientes asientos: xx 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 659 Otros gastos de gestión 6593 Delitos de terceros 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el robo de la mercadería según denuncia policial.
9,000
96 OTROS GASTOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del gasto.
9,000
9,000
xx
9,000
xx
Aspectos Tributarios El inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito; fuerza mayor en los bienes productores de renta, gravada; por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes; terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
Casos Prácticos 17
Staff Tributario - Contable por indemnizaciones; seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso; o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Teniendo en cuenta esta norma, observamos que en el presente caso no se ha cumplido con los requisitos para su deducibilidad, puesto que al 31.12.2013 la empresa LOS INVENCIBLES S.A.C. no ha probado judicialmente el hecho y tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial, por lo que el gasto registrado (S/. 9,000) no será aceptado tributariamente y deberá ser adicionado en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2013. Sin embargo, de acuerdo a los datos planteados se prevé que en el ejercicio 2014 la empresa EJERCICIO 2013
CIERRE 2013
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA 9,000
MERCADERÍAS
9,000
PÉRDIDA POR ROBO
(9,000)
MERCADERÍAS
0
Aplicación de la NIC 12 Del caso descrito, se observa que al cierre del ejercicio 2013 se ha registrado un gasto contable (cuenta 65) que no es aceptado como tal en el ejercicio 2013, pero que sí será aceptado en el ejercicio 2014 cuando se cumplan con los requisitos, lo cual origina una diferencia temporal para efectos de la NIC 12. En el siguiente cuadro se muestra el análisis de la NIC 12 al cierre del ejercicio 2013:
IMPLICANCIA TRIBUTARIA
DIFERENCIA DE BASES
TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO (30 %)
9,000
Deducible
Activo Tributario Diferido
2,700
ADICIÓN: S/. 9,000 9,000
En el cuadro se observa que la base tributaria de las mercaderías es de S/. 9,000, esto implica que ese importe será deducible en periodos futuros cuando la empresa cumpla los requisitos para deducir dicho importe, lo cual ocurrirá en el 2014. En tal sentido, al cierre del ejercicio 2013, deberá reconocerse el activo tributario diferido por S/. 2,700 de acuerdo al siguiente asiento. xx 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta–Diferido x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta diferido del ejercicio.
cumplirá el requisito para la deducibilidad del gasto, puesto que con el archivo fiscal se acreditará que es inútil ejercer la acción judicial y en tal sentido dicho gasto será aceptado en el Ejercicio 2014.
2,700
2,700
EJERCICIO 2014 Ahora bien, en el ejercicio 2014, la empresa LOS INVENCIBLES S.A.C. podrá deducir el importe de S/. 9,000 al contar con la Resolución del archivo de la investigación emitido por la fiscalía lo cual implica que el gasto que inicialmente no fue aceptado en el ejercicio 2013 (adición), sí será aceptado en el 2014, a través de una deducción en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta este razonamiento, efectuaremos el análisis de la NIC 12 al cierre del ejercicio 2014 referente a las mercaderías. Veamos el siguiente cuadro:
xx
EJERCICIO
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
2013
MERCADERÍAS
9,000
9,000
PÉRDIDA POR ROBO
(9,000)
CIERRE 2013
MERCADERÍAS
0
2014
ACREDITACIÓN DEL GASTO
0
9,000
CIERRE 2014
MERCADERÍAS
0
0
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IMPLICANCIA TRIBUTARIA
DIFERENCIA TIPO DE DE BASES DIFERENCIA
GENERA
MONTO (30 %)
ADICIÓN: S/. 9,000 9,000
9,000
Deducible
Activo Tributario Diferido
2,700
0
Imponible
Reversión del Activo Tributario Diferido
2,700
DEDUCCIÓN: S/. 9,000
NIC 12: Impuesto a la Renta Finalmente, observamos que al cierre del ejercicio 2014, ya no existe una diferencia entre la base contable y la base tributaria, por lo cual, al no existir tal diferencia se deberá proceder a revertir el total del activo tributario diferido de S/. 2,700 que fue reconocido en el ejercicio 2013. Por lo cual, se debe realizar el siguiente asiento:
EJERCICIO 2013
EJERCICIO 2014
MATERIA PRIMA (compradas y S/. 60,000 consumidas)
S/.
MANO DE OBRA COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
0
S/.
7,630
S/. 21,800
DE S/.
2,370
S/.
8,200
DATOS ADICIONALES:
xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta–Diferido 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta Diferido 3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados x/x Por la reversión del activo tributario diferido del Impuesto a la Renta.
2,700
CASO N° 7: FABRICACIÓN DE PRODUCTO TERMINADO CON FINANCIAMIENTO La empresa Agrícola Viñasur S.A.C. es una empresa dedicada a la elaboración de vinos de alta calidad en la Ciudad de Ica. En ese sentido se tiene conocimiento que en el mes de Enero del ejercicio 2013 inició la producción de un nuevo lote de vinos blancos semisecos, que tiene un periodo de producción de 02 años (maceración y embotellado), por lo cual para solventar dicho proceso productivo, la empresa solicitó un préstamo a la entidad financiera CASH PLUS S.A.C., el cual se concedió bajo los siguientes términos: Préstamo
S/. 100,000
Intereses
15 % anual
Plazo
05 años
En tal sentido, se ha establecido el siguiente cuadro de cuotas e intereses. Nº PRÉSTAMO / INTERESES PECUOSALDO (15 %) RIODO TA S/. S/.
CUOTA FIJA S/.
AMORTI- SALDO PENZACIÓN DE DIENTE LA DEUDA S/.
1
2013 100,000.00 15,000.00 29,831.56 14,831.56 85,168.44
2
2014
85,168.44 12,775.27 29,831.56 17,056.29 68,112.15
3
2015
68,112.15 10,216.82 29,831.56 19,614.74 48,497.41
4
2016
48,497.41
7,274.61 29,831.56 22,556.95 25,940.46
5
2017
25,940.46
3,891.07 29,831.53 25,940.46
100,000.00 49,157.77 149,157.77
-
El préstamo de S/. 100,000 se utilizó exclusivamente para la fabricación de vinos.
-
El Proceso productivo terminó el 31.12.2014.
-
En el ejercicio 2015, la empresa vendió toda su producción de vinos al monto de S/. 200,000 más IGV.
2,700
xx
TOTAL
PROCESO PRODUCTIVO
0.00 0.00
Adicionalmente se conoce que los elementos del costo que forman parte del proceso productivo y que se consumieron en los ejercicios 2013 y 2014 son los siguientes:
Con esta información, la empresa Agrícola Viñasur S.A.C. nos consulta acerca del tratamiento contable de los inventarios y de los intereses, considerando que la fabricación de vinos califica como un activo apto de acuerdo a los alcances de la NIC 23. SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que la empresa tiene un largo proceso productivo de 02 años, para la fabricación de vinos blancos, no obstante en el caso se observa que para cumplir con dicha producción, la empresa ha recibido un financiamiento por S/. 100,000 sujeto a intereses. Al respecto, debemos indicar que la NIC 23 señala que una entidad capitalizará los costos por préstamos (intereses) que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Asimismo, se establece que la entidad deberá reconocer otros costos por préstamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos. Ahora bien, la norma señala que un activo apto, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta. Por consiguiente, teniendo en cuenta los datos descritos la producción de vinos calificaría como un activo apto y en consecuencia le resultaría aplicable el tratamiento contemplado en la NIC 23. Veamos a continuación, el inicio y fin de la capitalización:
Casos Prácticos 19
Staff Tributario - Contable
INICIO DE LA CAPITALIZACIÓN
La fecha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas las siguientes condiciones: a) Incurre en desembolsos en relación con el activo; b) Incurre en costos por préstamos; y c) Lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta.
FIN DE LA CAPITALIZACIÓN
Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta.
En tal sentido, el tratamiento de los intereses del financiamiento será el siguiente: Nº DE CUOTA
PERÍODO INTERESES
1
2013
15,000.00
2
2014
12,775.27
3
2015
10,216.82
4
2016
7,274.61
5
2017
TOTAL
3,891.07 49,157.77
DESTINO DE LOS INTERESES S/. 27,775.27 FORMA PARTE DEL COSTO S/. 21,382.50 ES CONSIDERADO COMO GASTO 49,157.77
2.- Por los pagos efectuados y los intereses devengados en el Ejercicio 2013 xx 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 29,831.56 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 14,831.56 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 15,000.00 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 29,831.56 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados.
xx
A continuación procederemos a efectuar los asientos contables: EJERCICIO 2013 1.- Asiento contable por el préstamo recibido xx 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 100,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 ACTIVO DIFERIDO 49,157.77 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 149,157.77 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 100,000.00 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 49,157.77 x/x Por el préstamo recibido.
xx
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67 GASTOS FINANCIEROS 15,000.00 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 15,000.00 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
3. Por la capitalización de los intereses del Ejercicio 2013 al costo de los inventarios xx 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 15,000.00 924 Costo de financiación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 15,000.00 792 Gastos financieros imputables a cuentas de existencias x/x Por el destino de los intereses como parte del costo del inventario.
xx
Ahora bien, por los otros elementos del costo en que ha incurrido la empresa, se deben efectuar los siguientes asientos:
NIC 12: Impuesto a la Renta 4.- Asientos por la compra de materias primas xx 60 COMPRAS 60,000.00 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 60,000.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materias primas según Factura Nº xxx.
xx
24 MATERIAS PRIMAS 60,000.00 241 Materias primas para productos manufacturados 60,000.00 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el ingreso de las materias primas al almacén.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 60,000.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 60,000.00 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado.
xx
5.- Asiento por la transferencia de materias primas al proceso productivo xx 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 60,000.00 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 60,000.00 24 MATERIAS PRIMAS 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la salida del almacén de las materias primas
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 60,000.00 921 Materias primas 79 CARGAS IMPUTABLES A CUEN60,000.00 TAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de las materias primas al proceso productivo.
xx
6.- Contabilización de la mano de obra utilizada en el proceso productivo xx 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 7,630.00 621 Remuneraciones 7,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 6271 Régimen de prestaciones de salud 630 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR 1,540.00 PAGAR 403 Instituciones públicas 4031 Essalud 630 4032 ONP 910 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 6,090.00 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisión de la planilla.
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 7,630.00 922 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 7,630.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de los gastos de personal asignados a la producción.
xx
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 7,630.00 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 7,630.00 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de las remuneraciones
xx
7.- Contabilización de los costos indirectos de fabricación xx 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 2,370.00 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica 6363 Agua 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 426.60 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV–Cuenta propia
Casos Prácticos 21
Staff Tributario - Contable 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación.
2,796.60
8.- Reconocimiento de productos en proceso al 31.12.2013 EJERCICIO 2013
COSTO DE PRODUCCIÓN
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 2,370.00 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 2,370.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 2,796.60 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 2,796.60 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de los servicios públicos.
MATERIA PRIMA
S/.
60,000.00
MANO DE OBRA
S/.
7,630.00
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
S/.
2,370.00
SUBTOTAL
S/.
70,000.00
COSTOS FINANCIEROS
S/.
15,000.00
TOTAL DE PRODUCTOS EN PROCESO
S/.
85,000.00
xx 23 PRODUCTOS EN PROCESO 85,000.00 231 Productos en proceso de manufactura 70,000.00 238 Costos de financiación – Productos en proceso 15,000.00 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN 85,000.00 ALMACENADA 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 85,000.00 x/x Por el reconocimiento de los productos en proceso.
xx
xx
9.- Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2013 EJERCICIO
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE 2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
En tal sentido, por el pasivo tributario diferido se debe realizar el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 4,500.00 882 Impuesto a la Renta– Diferido 4,500.00 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados x/x Por la generación del pasivo tributario diferido.
xx
IMPLICANCIA TRIBUTARIA DEDUCCIÓN: S/. 15,000
DIFERENCIA TIPO DE DE BASES DIFERENCIA
15,000.00
MONTO (30 %)
Pasivo Tributario Ddiferido
4,500.00
Ejercicio 2014 10.- Transferencia de la producción en proceso al reinicio del Ejercicio 2014 xx 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 85,000.00 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 85,000.00 85,000.00 23 PRODUCTOS EN PROCESO 231 Productos en proceso de manufactura 70,000.00 238 Costos de financ. - Prod. en proceso 15,000.00 x/x Por la transferencia de la producción en proceso a la producción del periodo 2014 al inicio del ejercicio.
xx
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Imponible
GENERA
NIC 12: Impuesto a la Renta 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 792 Gastos financieros imputables a cuentas de existencias x/x Por el destino de los intereses como parte del costo del inventario.
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 85,000.00 921 Materias primas 60,000.00 922 Mano de obra 7,630.00 923 Costos indirectos de fabricación 2,370.00 924 Costo de financiación 15,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
xx
85,000.00
Ahora bien, por los otros elementos del costo en que ha incurrido la empresa, se deben efectuar los siguientes asientos. 13.- Contabilización de la mano de obra utilizada en el proceso productivo
xx
11.- Por los pagos efectuados y los intereses devengados en el Ejercicio 2014 xx 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 29,831.56 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 17,056.29 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 12,775.27 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 29,831.56 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS 12,775.27 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 12,775.27 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
12.- Por la capitalización de los intereses del Ejercicio 2014 al costo de los inventarios xx 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 924 Costo de financiación
12,775.27
12,775.27
xx 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 21,800.00 621 Remuneraciones 20,000 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 6271 Régimen de prestaciones de salud 1,800 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO4,400.00 NES Y DE SALUD POR PAGAR 403 Instituciones públicas 4031 Essalud 1,800 4032 ONP 2,600 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA17,400.00 CIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por la provisión de la planilla.
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 21,800.00 922 Mano de obra 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 21,800.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia de los gastos de personal asignados a la producción.
xx
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 17,400.00 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 17,400.00 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de las remuneraciones.
xx
Casos Prácticos 23
Staff Tributario - Contable 14.- Contabilización de los costos indirectos de fabricación xx 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 8,200.00 636 Servicios básicos 6361 Energía eléctrica 6363 Agua 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,476.00 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV–Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 9,676.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación.
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de los servicios públicos.
xx
15.- Reconocimiento de productos en proceso COSTO DE PRODUCCIÓN
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS 9,676.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas
EJERCICIO 2013 EJERCICIO 2014
PRODUCTOS EN PROCESO AL INICIO DEL EJERCICIO
- S/.
85,000.00
MATERIA PRIMA
S/.
MANO DE OBRA
S/.
7,630.00 S/.
21,800.00
DE S/.
2,370.00 S/.
8,200.00
SUB TOTAL
S/.
70,000.00 S/.
30,000.00
COSTOS FINANCIEROS
S/.
15,000.00 S/.
12,775.27
COSTOS INDIRECTOS FABRICACIÓN
TOTAL DE PRODUCTOS EN S/. PROCESO TOTAL DE TERMINADOS
60,000.00
-
85,000.00
PRODUCTOS
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN 8,200.00 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 8,200.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
9,676.00
- S/.
127,775.27
xx 21 PRODUCTOS TERMINADOS 127,775.27 211 Productos manufacturados 100,000.00 218 Costos de finan. – Prod. terminados 27,775.27 71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN 127,775.27 ALMACENADA 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados 127,775.27 x/x Por el reconocimiento de los productos terminados.
xx
16.- Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2014 BASE BASE IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA TIPO DE MONTO GENERA CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES ANTERIOR NETA DIFERENCIA (30%)
EJERCICIO
ACTIVO
2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE 2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
2014
CONTINUACIÓN DEL PROCESO
42,775.27
30,000.00
CIERRE 2014
DEDUCCIÓN: S/. 15,000 15,000.00
Imponible
Pasivo Tributario 4,500.00 Diferido
Imponible
Pasivo Tributario 3,832.58 Diferido
DEDUCCIÓN: S/. 12,775.27
PRODUCTOS TERMINA- 127,775.27 100,000.00 DOS
24 www.asesorempresarial.com
27,775.27
15,000.00
12,775.27
NIC 12: Impuesto a la Renta En tal sentido, por el pasivo tributario diferido se debe realizar el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 3,832.58 882 Impuesto a la Renta–Diferido 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados x/x Por la generación del pasivo tributario diferido.
3,832.58
21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados 100,000.00 218 Costos de financiación – Productos terminados 27,775.27 x/x Por el costo de venta de los bienes vendidos.
127,775.27
xx
19.- Por los pagos efectuados y los intereses devengados en el Ejercicio 2015
xx
xx
Ejercicio 2015 17.- Por la venta de la producción de vinos a S/. 200,000 más IGV xx 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES–TERCEROS 236,000.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO36,000.00 NES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV–Cuenta propia 200,000.00 70 VENTAS 702 Productos terminados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta efectuada.
xx
18.- Por el costo de ventas de los productos vendidos. xx 69 COSTO DE VENTAS 127,775.27 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 100,000.00 6926 Costos de financiación–Productos terminados 69261 Terceros 27,775.27
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 29,831.56 451 Préstamos de inst. financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 19,614.74 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de inst. financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 10,216.82 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 29,831.56 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS 10,216.82 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de inst. financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 37 ACTIVO DIFERIDO 10,216.82 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en trans. con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
20.- Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2015 BASE BASE IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA TIPO DE GENERA CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES ANTERIOR NETA DIFERENCIA
EJERCICIO
ACTIVO
2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE 2013
PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
70,000.00
2014
TERMINACIÓN DEL PROCESO
42,775.27
30,000.00
MONTO (30 %)
DEDUCCIÓN: S/. 15,000 15,000.00
Imponible
Pasivo Tributario 4,500.00 Diferido
DEDUCCIÓN: S/. 12,775.27
Casos Prácticos 25
Staff Tributario - Contable EJERCICIO CIERRE 2014 2015
CIERRE 2015
ACTIVO
BASE BASE IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA TIPO DE GENERA CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES ANTERIOR NETA DIFERENCIA
PRODUCTOS TERMI- 127,775.27 100,000.00 NADOS
27,775.27
15,000.00
12,775.27
MONTO (30 %)
Imponible
Pasivo Tributario 3,832.58 Diferido
Deducible
Reversión del Pasivo 8,332.58 Tributario Diferido
COSTO DE ADICIÓN: 127,775.27 100,000.00 VENTA S/. 27,775.27 PRODUCTOS TERMINADOS
0.00
0.00
Como se observa, al cierre del ejercicio 2015 no hay una diferencia entre la base contable y la base tributaria, por lo cual se procede a revertir el pasivo tributario diferido. En tal sentido se debe efectuar el siguiente asiento: xx 49 PASIVO DIFERIDO 8,332.58 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 8,332.58 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por la reversión del pasivo tributario diferido.
xx
Ejercicio 2016 21.- Por los pagos efectuados y los intereses devengados en el Ejercicio 2016 xx 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 29,831.56 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 22,556.95 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 7,274.61 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 29,831.56 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS 7,274.61 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de inst. finan. y otras entidades 67311 Instituciones financieras
26 www.asesorempresarial.com
0
27,775.27
-27,775.27
37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no deveng. en transac. con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.
7,274.61
xx
Ejercicio 2017 22.- Por los pagos efectuados y los intereses devengados en el Ejercicio 2017 xx 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 29,831.53 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 25,940.46 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 3,891.07 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE 29,831.53 EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS 3,891.07 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 37 ACTIVO DIFERIDO 3,891.07 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
Como se puede apreciar en el Ejercicio 2017, con este último asiento queda cancelado todo el importe del préstamo y sus respectivos intereses.
NIC 12: Impuesto a la Renta CASO Nº 8: APLICACIÓN DE LA NIC 12 A LOS HONORARIOS POR PAGAR La empresa “EL CISNE” S.A.C. tiene al 31 de diciembre de 2013 honorarios no pagados por S/. 10,000, el cual se presume que el 60 % será pagado en el mes de julio de 2014 y el monto restante (40 %) en mayo de 2015. Por lo cual este recibo por honorario será adicionado en la DJ anual del Impuesto a la renta 2013. En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptada tributariamente, la empresa el CISNE S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario y contable asumiendo que las utilidades antes de impuestos de los Ejercicios 2013, 2014 y 2015 ascienden a S/. 60,000, S/. 40,000 y S/. 100,000 respectivamente. SOLUCIÓN: Como es de conocimiento, los honorarios no pagados constituyen una diferencia temporal y se debe aplicar la NIC 12, para calcular el Impuesto a la Renta diferido. A continuación presentamos el análisis de la NIC 12 para los Ejercicios 2013, 2014 y 2015 (ver Cuadro N° 1). Este cuadro nos servirá de base para contabilizar el activo tributario diferido que se origina en el ejercicio 2013 y la reversión del mismo que se produce en los ejercicios 2014 y 2015. Por consiguiente, la determinación del Impuesto a la Renta 2013 sería como sigue: DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2013
60,000
(+) Adición por honorarios no pagados a la fecha de la DJ anual 2013
10,000
Resultado antes de Impuestos
70,000
Impuesto a la Renta Corriente 2013
21,000
En tal sentido, deberá efectuarse el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta – Corriente 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
21,000
3,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido x/x Por el Impuesto a la Renta Corriente y diferido 2013.
21,000
3,000
xx
Siguiendo con el caso y considerando que la empresa EL CISNE S.A.C. en el 2014 cumple el pago del 60 % los recibos por honorarios del ejercicio 2013, entonces dicho gasto será aceptado tributariamente y se deberá deducir dicho monto (S/. 6,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014. Veamos la determinación del Impuesto a la Renta 2014: DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2014
40,000
(-) Honorarios pagados aceptados como gasto
(6,000)
Resultado antes de Impuestos
34,000
Impuesto a la Renta (30 %)
10,200
Los asientos a efectuar por el Impuesto a la Renta corriente y diferido 2014 son: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta – Corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio 2014 y la reversión parcial del activo tributario diferido 2013.
10,200
1,800
10,200
1,800
xx
Finalmente en el Ejercicio 2015, se cancela el importe restante de S/. 4,000 de los recibos por
Casos Prácticos 27
Staff Tributario - Contable honorarios emitidos en el 2013, por lo cual dicho importe será deducible como gasto al determinar el Impuesto a la Renta 2015. Veamos la determinación del Impuesto a la Renta 2015: DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2015
100,000
(-) Honorarios pagados aceptados como gasto
(4,000)
Resultado antes de Impuestos
96,000
Impuesto a la Renta (30 %)
28,800
37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente del ejercicio 2015 y la reversión del activo tributario diferido.
xx
En tal sentido, los asientos a efectuar por el Impuesto a la Renta corriente y diferido 2015 son:
Finalmente y a manera de resumen, veamos los impuestos corrientes y diferidos de los ejercicios 2013, 2014 y 2015. ANÁLISIS DE IMPUESTOS DE LOS EJERCICIOS 2013, 2014 Y 2015
xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta – Corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría
1,200
28,800
DETALLE 1,200
28,800
2013
2014
2015
TOTAL
U.A.I.
60,000
40,000
100.000
200,000
IMPUESTO CORRIENTE
21,000
10,200
28,800
60,000
IMPUESTO DIFERIDO
-3,000
+1,800
+1,200
0
IMPUESTO TOTAL
18.000
12,000
30,000
60,000
CUADRO N° 1 APLICACIÓN DE LA NIC 12 BASE BASE CONTABLE TRIBUTARIA
EJERCICIO
PASIVO
2013
HONORARIOS POR PAGAR
2013
MONTO QUE SERÁ DECUCIBLE
CIERRE 2013
HONORARIOS POR PAGAR
10,000
0
2014
PAGO DE HONORARIOS
(6,000)
0
CIERRE 2014
HONORARIOS POR PAGAR
4,000
0
2015
PAGO DE HONORARIOS
(4,000)
0
CIERRE 2015
HONORARIOS POR PAGAR
0
0
10,000
10,000
A/D
DIFERENCIA
Adición
10,000
DIFERENCIA TIPO DE A REVERTIR DIFERENCIA
GENERA
MONTO
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
3,000
6,000
REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
1,800
4,000
REVERSIÓN DEL ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
1,200
(10,000) 10,000 Deducción
4,000 0
CASO N° 9: APLICACIÓN DE LAS NIC’s 16 12 A LA REVALUACIÓN DE ACTIVOS El 02.01.2013 “INMART” S.A. revaluación del siguiente activo:
6,000 4,000
Deducción
realizó
CAMIONETA “SUZANO” 28 www.asesorempresarial.com
la
DEDUCIBLE
- - - - - - - - -
Vida útil total Tiempo de uso hasta la fecha Valor de la camioneta Depreciación acumulada Valor neto del activo Tasa de depreciación Monto de depreciación anual Valor residual del activo La depreciación es en línea recta
10 años 3 años S/. 80,000 S/. 24,000 S/. 56,000 10 % anual S/. 8,000 S/. 0
NIC 12: Impuesto a la Renta DATOS DE LA REVALUACIÓN - Valor de la camioneta revaluada
equipo” se deberá reestructurar la depreciación de la valorización adicional en proporción a la depreciación acumulada del activo antes de la revaluación. Por consiguiente, de acuerdo a los datos del enunciado, tenemos el siguiente cuadro:
S/. 62,000
- Nueva Vida útil
S/. 8 años
- Valor Residual del activo
S/.
0
Al respecto, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de la revaluación aplicando el método de Reexpresión Proporcional y la aplicación de la NIC 12 para efectos de determinar la diferencia temporal que origina este hecho.
CONCEPTO
VALOR EN PORCENTAJE ACTIVO DIFERENCIA LIBROS (%) REVALUADO
VALOR DEL ACTIVO
80,000.00
142.86 %
88,573.20
8,573.20
DEPRECIACIÓN 24,000.00
42.86 %
26,573.20
(2.573.20)
100.00 %
62,000.00
6,000.00
VALOR NETO
56,000.00
SOLUCIÓN: Mediante el método de Reexpresión Proporcional previsto en la NIC 16 “Propiedades, planta y ACTIVO REVALUADO
BASE BASE DIFERENCIA CONTABLE TRIBUTARIA
Costo Inicial
80,000.00
Incremento del Costo por Revaluación
8,573.20
Depreciación del costo
Por consiguiente, para efectuar la aplicación de la NIC 12 veamos el siguiente cuadro: TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO I. RENTA DIFERIDO (30 %)
Imponible
Pasivo Tributario Diferido
1,800.00
80,000.00
(24,000.00) (24,000.00)
Incremento de la Depreciación por Revaluación (2,573.20) Totales
62,000.00
56,000.00
Ahora bien, la empresa “INMART” S.A. debe efectuar los siguientes asientos contables para reflejar la revaluación efectuada y el efecto por la aplicación de la NIC 12.
6,000.00
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la revaluación de la camioneta.
6,000.00
xx
xx 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 8,573.20 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33312 Revaluación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN 2,573.20 Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39142 Maquinarias y equipos de explotación
EJERCICIOS VALOR CONTABLE ACTIVO
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 1,800.00 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,800.00 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio x/x Por el impuesto diferido en aplicación de la NIC 12.
xx
Por consiguiente, en el Ejercicio 2013 la empresa efectuará la depreciación sobre la nueva base contable (nueva vida útil: 8 años):
DEPRECIACIÓN CONTABLE
DEPRECIACIÓN DEL COSTO
DEPRECIACIÓN DE LA VALOR NETO DEL ACTIVO REVALUACIÓN
2013
62,000
7,750
7,000
750
54,250
2014
62,000
7,750
7,000
750
45,500
2015
62,000
7,750
7,000
750
38,750
2016
62,000
7,750
7,000
750
31,000
2017
62,000
7,750
7,000
750
23,250
2018
62,000
7,750
7,000
750
15,500
Casos Prácticos 29
Staff Tributario - Contable EJERCICIOS VALOR CONTABLE ACTIVO
DEPRECIACIÓN CONTABLE
DEPRECIACIÓN DEL COSTO
DEPRECIACIÓN DE LA VALOR NETO DEL ACTIVO REVALUACIÓN
2019
62,000
7,750
7,000
750
2020
62,000
7,750
7,000
750
0
62,000
56,000
6,000
0
TOTAL
En ese sentido, el asiento por la depreciación del Ejercicio 2013 es como sigue: xx 68 VALUACIÓN, DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 7,750.00 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación 7,000 6815 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - revaluación 68152 Maquinarias y equipos de explotación 750 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 7,750.00 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación 7,000 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39142 Maquinarias y equipos de explotación 750 x/x Por la depreciación del Ejercicio 2013.
7,750
xx 92 COSTO DE PRODUCCIÓN 7,750.00 923 Costos indirectos de fabricación 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA 7,750.00 DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto.
xx
Ahora bien, al cierre del Ejercicio 2013, la empresa “INMART” S.A. determinará su resultado de la siguiente forma: DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA 2013 Utilidad antes de Impuestos
S/. 100,000
(+) Diferencias Temporales: Depreciación del importe revaluado del activo
750
Resultado antes de Impuestos
100,750
Impuesto a la Renta (30 %)
30,225
Asimismo, al cierre del ejercicio vamos a calcular el efecto de la NIC 12.
2013,
xx
APLICACIÓN DE LA NIC 12 ACTIVO REVALUADO
BASE CONTABLE
Costo Inicial 80,000.00 Incremento del Costo por 8,573.20 Revaluación Depreciación acumulada del costo (24,000.00) Incremento de la Depreciación por (2,573.20) Revaluación Totales al 02.01.2013
BASE TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO I. RENTA DIFERIDO (30 %)
6,000.00
Imponible
Pasivo Tributario Diferido
1,800.00
5,250
Imponible
80,000.00
(24,000.00)
62,000.00
56,000.00
Depreciación del costo (2013) Depreciación de la revaluación (2013)
7,000
7,000
Importe neto al 31.12.2013
54,250
750
Aplicación del pasivo diferido al 31.12.2013
30 www.asesorempresarial.com
49,000
Imponible
Pasivo Tributario Diferido Reversión del Pasivo Tributario Diferido
1,575.00
225.00
NIC 12: Impuesto a la Renta La parte final del cuadro anterior demuestra que el 31.12.2013 queda un pasivo tributario diferido de S/. 1,575.00, por lo cual, si antes (al 02.01.20113) existía un pasivo diferido de S/. 1,800.00, se deduce que corresponde la aplicación de un pasivo de S/. 225.00 para el ejercicio 2013. Por consiguiente, se deben efectuar los siguientes asientos contables al 31.12.2013 por la contabilización del Impuesto a la Renta y la aplicación del pasivo tributario diferido. a) Impuesto a la Renta Corriente del Ejercicio 2013
xx
b) Aplicación del Pasivo tributario diferido correspondiente al Ejercicio 2013 Cabe acotar que en el presente caso, la aplicación anual del pasivo también puede calcularse dividiendo: el total pasivo tributario diferido entre el número de años que faltan por depreciar dicho activo.
Aplicación del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / N° Años de depreciación
Aplicación del Pasivo tributario diferido: S/. 1,800 / 8 = S/. 225. xx
49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.
a) La empresa “EL SOL” S.A. se dedica a la venta de productos alimenticios en la ciudad de Trujillo, no obstante, por motivos de inversión, el 10.09.2013, la empresa ha adquirido un predio por S/. 51,000 en el distrito de Huanchaco, el cual no será utilizado; pero se mantendrá con la finalidad de que aumente su valor en el tiempo y de esta forma poder venderlo posteriormente generando una utilidad.
xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 30,225.00 881 Impuesto a la Renta - corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR 30,225.00 PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta del ejercicio.
CASO N° 10: NIC 12 APLICABLE A INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS A VALOR RAZONABLE
225.00
Adicionalmente, se conoce que la empresa ha incurrido en los siguientes desembolsos: Servicios legales
S/. 2,000
Impuesto a la alcabala
S/. 1,000
Comisión de agente
S/. 6,000
b) El predio adquirido por la empresa fue contabilizado como una inversión inmobiliaria (cuenta 31) y por aplicación de las políticas contables se decidió medirlo al “valor razonable” de acuerdo a lo establecido en la NIC 40.
En tal sentido, se sabe que al 31.12.2013 tiene un valor razonable de S/. 80,000, lo cual se debió fundamentalmente por el aumento de proyectos inmobiliarios en zonas cercanas.
Con estos datos la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable y la aplicación de la NIC 12. SOLUCIÓN: a) En principio calcularemos el costo inicial de la inversión inmobiliaria, para lo cual sumaremos todos los desembolsos incurridos para poner el activo en condiciones de ser usado. MEDICIÓN INICIAL DE LA INVERSIÓN INMOBILIARIA CONCEPTOS
225.00
CONTABLE
TRIBUTARIO
COSTO DEL PREDIO
51,000
51,000
SERVICIOS LEGALES
2,000
2,000
IMPUESTO A LA ALCABALA
1,000
1,000
COMISIÓN DEL AGENTE
6,000
6,000
S/. 60,000
S/. 60,000
TOTAL ACTIVO
xx
Casos Prácticos 31
Staff Tributario - Contable Ahora bien, por la compra del predio se debe efectuar el siguiente asiento contable:
ejercicio, debe reconocer el ingreso de S/. 20,000 (S/.80,000 – 60,000) por lo cual debe efectuar el siguiente asiento contable:
xx 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 311 Terrenos 3111 Urbanos 31112 Costo 20,000 312 Edificaciones 3121 Edificaciones 31212 Costo 40,000 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – TERCEROS 465 Pasivos por la compra de activo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias x/x Por la compra del terreno que califica como inversión inmobiliaria.
xx
60,000
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 311 Terrenos 3111 Urbanos 31111 Valor razonable 12,000 312 Edificaciones 312T1 Edificaciones 31211 Valor razonable 8,000 76 GANANCIA POR LA MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 762 Activo inmovilizado 7621 Inversiones inmobiliarias x/x Por la medición posterior de la inversión inmobiliaria llevada a valor razonable.
60,000
xx
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – TERCEROS 465 Pasivos por la compra de activo inmovilizado 4652 Inversiones inmobiliarias 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago efectuado.
20,000
20,000
xx
60,000
Cabe acotar que el ingreso contable registrado en la cuenta 76 (de acuerdo a la NIC 40), no califica como ingreso para efectos tributarios, por lo que procede efectuar la deducción de dicho importe en la DJ anual del Impuesto a la Renta.
60,000
xx
b) Ahora bien, cuando la empresa efectúa la medición a valor razonable al cierre del
Asimismo, debemos tener en cuenta que esta medición a valor razonable, implica la aplicación de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” para reconocer la diferencia temporal y el pasivo tributario diferido. Por lo cual para un mayor análisis presentamos el siguiente cuadro:
APLICACIÓN DE LA NIC 12 A LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS A VALOR RAZONABLE CONCEPTOS
CONTABLE TRIBUTARIO
COSTO DEL PREDIO
51,000
51,000
SERVICIOS LEGALES
2,000
2,000
IMPUESTO A LA ALCABALA
1,000
1,000
COMISIÓN DEL AGENTE
6,000
6,000
60,000
60,000
VALOR DEL ACTIVO AL 10.08.2013 INCREMENTO POR VALOR RAZONABLE (INGRESO)
20,000
VALOR DEL ACTIVO AL 31.12.2013
80,000
60,000
Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido de S/. 6,000 se debe efectuar el siguiente asiento: xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Imp. Renta diferido 49 PASIVO DIFERIDO 491 Imp. Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del Imp. Renta diferido.
6,000
xx
32 www.asesorempresarial.com
6,000
GENERA
DEDUCCIÓN
DIFERENCIA TEMPORAL PASIVO TRIBUTARIO IMPONIBLE DIFERIDO
20,000
6,000
CASO N° 11: DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO ADQUIRIDO A TRAVÉS DE LEASING La empresa OSO VERDE S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio 2013 por un plazo de 02 años. Para efectos tributarios aplicará la depreciación acelerada del 50 % anual. Para efectos contables aplicara la tasa de depreciación del 20 % anual.
NIC 12: Impuesto a la Renta Al respecto se consulta sobre el tratamiento contable de la NIC 12 aplicable al contrato de leasing. SOLUCIÓN: Como se observa en el caso, para efectos contables se aplicara una depreciación de 20 % anual, mientras que para efectos tributarios se
aplicará una depreciación acelerada en función a los años del contrato, es decir 50 % anual. Esta diferencia de tasas origina una diferencia temporal, la cual debe analizada en base a la NIC 12. A continuación mostramos un cuadro en el que se muestra las implicancias al cierre del ejercicio 2013.
APLICACIÓN DE LA NIC 12 EJERCICIO 2013
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA 100,000
Adición/ DIFERENCIA Deducción
VEHÍCULO
100,000
TASA DEPREC.
20 %
50 %
2013
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2013
VEHÍCULO (VALOR NETO)
80,000
50,000
2014
DEPREC.
20,000
50,000
Deducción
30,000
2015
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
2016
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
2017
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
CIERRE 2017
VEHÍCULO (VALOR NETO)
0
0
Del análisis del cuadro, queda claro que el cierre del ejercicio 2013, existe una diferencia temporal imponible de S/. 30,000 y un pasivo tributario diferido de S/. 9,000. En consecuencia, se debe efectuar el siguiente asiento: 1,800 / 8 = S/. 225. xx 88 IMPUESTO A LA RENTA 9,000.00 882 Impuesto a la Renta – Diferido 49 PASIVO DIFERIDO 9,000.00 491 Impuesto a la Renta Diferido 4912 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido.
Deducción
TIPO DE DIFERENCIA
GENERA
MONTO
IMPONIBLE
PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
9,000
30,000 30,000
Siguiendo con nuestro análisis en el siguiente cuadro presentamos el tratamiento de la NIC 12 para los próximos ejercicios considerando el reconocimiento de los pasivos diferidos (ejercicios 2013 y 2014) y la reversión de tales pasivos (ejercicios 2015, 2016 y 2017). Como se puede observar el pasivo diferido de S/. 18,000 que se genera en los ejercios 2013 y 2014 se revierta a razón de S/. 6,000 en los tres ejercicios siguientes:
xx
APLICACIÓN DE LA NIC 12 EJERCICIO
ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTAR
2013
VEHÍCULO
100,000
100,000
TASA
20 %
50 %
2013
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2013
VEHÍCULO (NETO)
80,000
50,000
2014
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2014
VEHÍCULO (NETO)
60,000
0
2015
DEPREC.
20,000
0
CIERRE 2015
VEHÍCULO (NETO)
40,000
0
Adición/ Dedución
Dedución
DIFER. ACUM.
TIPO DE DIFER
GENERA
S/.
0
30,000
IMPONIBLE
PAS. TRIB. DIFERIDO
9,000
30,000
30,000
IMPONIBLE
PAS. TRIB. DIFERIDO
9,000
60,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION PAS TRIB. -6,000 DIFERIDO
30,000 60,000
Adición
DIFER. NETA
30,000 30,000
Dedución
DIFER. ANTERIOR
20,000 40,000
Casos Prácticos 33
Staff Tributario - Contable ACTIVO
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTAR
Adición/ Dedución
DIFER. ACUM.
2016
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
CIERRE 2016
VEHÍCULO (NETO)
20,000
0
2017
DEPREC.
20,000
0
CIERRE 2017
VEHÍCULO (NETO)
0
0
EJERCICIO
20,000 Adición
DIFER. ANTERIOR
DIFER. NETA
TIPO DE DIFER
40,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION PAS TRIB. -6,000 DIFERIDO
20,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION PAS TRIB. -6,000 DIFERIDO
GENERA
S/.
20,000 0
CASO N° 12: RECONOCIMIENTO DE ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
que permita aplicar la totalidad de la pérdida, reconociéndose hasta el importe probable en que sea utilizada.
La empresa BOSQUES VERDES S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000.00, en el ejercicio gravable 2013, eligiendo el sistema a) para compensar esta pérdida.
El importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que se espera dejar de pagar a la Administración Tributaria en los próximos ejercicios. En este sentido, asumiendo que podrá aplicarse la pérdida en su totalidad, se deberá reconocerse el ATD, considerando el siguiente cálculo.
Asimismo, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra los cuales pueda aplicar dicha pérdida tributaria. Al respecto, se desea conocer ¿Qué asiento deberá efectuar la empresa por la pérdida tributaria obtenida? SOLUCIÓN: En principio, debemos indicar que no necesariamente un activo tributario diferido (ATD) proviene de las diferencias temporales, sino que también es posible que ésta provenga de pérdidas tributarias del contribuyente. De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas. En ese sentido, la empresa deberá pronosticar si en los próximos cuatro ejercicios (fecha de prescripción del derecho de conformidad con lo dispuesto por el literal a) artículo 50° TUO LIR) se espera obtener renta imponible suficiente
34 www.asesorempresarial.com
Pérdida Tributaria: S/. 10,000.00 Activo Tributario Diferido:
Pérdida x Tasa del Impuesto a la Renta
Activo Tributario Diferido:
S/. 10,000.00 x 30 %
Activo Tributario Diferido:
S/. 3,000.00
Por consiguiente, se debe efectuar el siguiente asiento contable: xx 37 ACTIVO DIFERIDO 3,000.00 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 3,000.00 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido referido a la pérdida tributaria obtenida, por aplicación de la NIC 12.
xx
C aso P ráctico I ntegral
CASO: DETERMINACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DEL IR 2013
OP.
b) Pagos a cuenta realizados en el ejercicio: S/. 219,000
S/.
DIFERENCIA
8,000
Permanente
18,000
Permanente
12,000
Temporal
Deducciones
La empresa “TEXTILES Y ACCESORIOS” S.A.C. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2013, tiene los siguientes datos: a) Utilidad antes de Impuesto a la Renta: S/. 600,000
DETALLE
17 18 19
Ingresos por intereses inafectos por inversión en bonos del estado Dividendo percibido de persona jurídica Mayor depreciación por leasing Total Deducciones
38,000
Con esta información la empresa nos consulta acerca de lo siguiente: -
Determinar el Impuesto a la Renta
c) La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores
-
Determinar el Saldo por regularizar a favor del fisco
d) La empresa no está obligada a pagar participación de utilidades a trabajadores.
-
Aplicación de la NIC 12
-
Determinación de activos y pasivos tributarios diferidos
-
Calculo del gasto por Impuesto a la Renta
-
Asientos contables.
Asimismo, la empresa al efectuar el análisis de sus operaciones con motivo del cierre del ejercicio, ha determinado las siguientes adiciones y deducciones: OP.
DETALLE Utilidad Antes De Impuestos
S/.
DIFERENCIA
600,000
Adiciones
1. En principio y en base a la información proporcionada procederemos a calcular el Impuesto a la Renta. Para lo cual veamos el siguiente cuadro:
1
Intereses en exceso
8,000
2
Delito no probado judicialmente
9,000
Temporal
3
Gastos recreativos en exceso
16,900
Permanente
Utilidad Antes de Impuestos
S/. 600,000
4
Gastos de representación en exceso
61,040
Permanente
Total Adiciones
S/. 302,484
5
Estimación de cobranza dudosa con 132,000 partes vinculadas
Permanente
Total deducciones
(S/. 38,000)
6
Bancarización no efectuada
12,000
Permanente
Renta Neta del Ejercicio
S/. 864,484
7
Gastos de ejercicios anteriores
4,000
Permanente
8
Depreciación de vehículo en exceso
1,100
Temporal
9
Sanciones del sector público
8,000
Permanente
10
Gastos sustentados con boletas de venta del Regimen General
7,000
Permanente
11
Exceso de viáticos al interior del país
2,484
Permanente
12
Existencias desvalorizadas que aún no han sido destruidas
7,000
Temporal
13
Donaciones no deducibles
6,960
Permanente
8,500
Temporal
14 15 16
Honorarios no cancelados a la fecha de la presentación de la d.J. Anual Gastos no sustentados con comprobantes Amortización de intangibles no aceptados tributariamente Total Adiciones
Permanente
SOLUCIÓN:
Pérdida Tributaria de Ejercicios Anteriores
-
Renta Neta Imponible
S/. 864,484
Impuesto a la Renta (30 %)
S/. 259,345
2. A continuación procederemos a aplicar los créditos contra el Impuesto a la Renta y determinaremos cuánto es el saldo por regularizar: IMPUESTO CALCULADO
S/. 259,345
13,500
Permanente
CRÉDITOS CON DERECHO A DEVOLUCIÓN Pagos a cuenta realizados en el ejercicio (S/. 219,000)
5,000
Permanente
SALDO POR REGULARIZAR A FAVOR DEL FISCO
S/.
40,345
302,484
Caso Práctico Integral 35
Staff Tributario - Contable En tal sentido la empresa debe pagar al fisco un saldo de S/. 40,345 Nuevos Soles. 3. Enseguida procederemos a determinar las diferencias temporales que hemos detectado en nuestro caso, y los activos o pasivos tributarios que se generan en concordancia con la aplicación de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”. Para lo cual nos basaremos en el siguiente cuadro que muestra el resumen de la NIC 12. DIFERENCIAS DE BASES
DIFERENCIA TEMPORAL
GENERA
CTA. PCGE
Pasivo Diferido
49
Base Contable > Activo
Base Tributaria Activo
Imponible
Base Contable < Activo
Base Tributaria Activo
Deducible
Activo Diferido
37
Base Contable > Pasivo
Base Tributaria Pasivo
Deducible
Activo Diferido
37
Base Contable < Pasivo
Base Tributaria Pasivo
Imponible
Pasivo Diferido
49
Ahora bien, la NIC 12 se aplica solamente a las diferencias temporales y en ese sentido, analizaremos aquellas que se muestran en el cuadro inicial del enunciado. a) Delito no probado judicialmente (Punto 2).- Este hecho genera una diferencia temporal, puesto que el robo de mercaderías no será aceptado como gasto por SUNAT en el ejercicio 2013, pero sí será aceptado como tal en el ejercicio en el cual, el contribuyente pruebe judicialmente el hecho o demuestre que es inútil ejercer la acción judicial. CTA. Mercaderías
DIFEDIFE- DIFEBASE BASE ADIC / RENCIA RENCIA RENCONTA- TRIBUGENERA DED ACUMU- ANTECIA BLE TARIA LADA RIOR NETA 9,000
Pérdida (9,000)
CIERRE 2013
0
9,000 Adic. D.T. 9,000 Deducible
CTA.
0
Activo Tribu9,000 tario Diferido 2,700
b) Depreciación de vehículo en exceso (Punto 8).- Este hecho genera una diferencia temporal puesto que el exceso de depreciación de vehículo (25 %) es mayor al porcentaje máximo de depreciación anual que establece la norma tributaria (20 %), por consiguiente este hecho genera una adición en el 36 www.asesorempresarial.com
DIFEDIFEBASE BASE DIFEADIC / RENCIA RENCIA CONTA- TRIBURENCIA GENERA DED ACUMU- ANTEBLE TARIA NETA LADA RIOR
Unidades de 22,000 22,000 Transporte Depre(5,500) (4.400) Adic. ciación
1,100
D.T. CIERRE 16,500 17,600 Dedu2013 cible
1,100
0
1,100
Activo Tributario Diferido 330
c) Existencias desvalorizadas que aún no han sido destruidas (Punto 12).- Al respecto, podemos indicar que la norma tributaria señala que para aceptar el gasto por existencias desvalorizadas, éstas deben haber sido destruidas por el contribuyente, cumpliendo los requisitos exigidos por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual como no se ha cumplido con la destrucción, el gasto por desvalorización previamente contabilizado, debe ser adicionado. No obstante este gasto será aceptado como tal en el ejercicio en el cual se destruyan las mercaderías ante notario público y previa comunicación a la SUNAT.
CTA.
Mercaderías ABC
9,000
9,000
ejercicio 2013. Sin embargo, en el transcurso de los años siguientes, toda la depreciación correspondiente a dicho vehículo será aceptada para efectos tributarios.
DIFEDIFEBASE BASE RENCIA DIFEADIC / RENCIA CONTA- TRIBUACURENCIA GENERA DED ANTEBLE TARIA MULANETA RIOR DA 7,000
Desvalo(7,000) rización CIERRE 2013
0
7,000 Adic.
7,000
D.T. Dedu- 7,000 7,000 cible
0
7,000
Activo Tributario Diferido 2,100
d) Honorarios no cancelados a la fecha de la presentación de la D.J. ANUAL (Punto 14).- En atención a este punto, la norma tributaria exige que los gastos que constituyan renta de cuarta categoría para su perceptor deben ser pagados antes de la presentación de la DJ Anual
NIC 12: Impuesto a la Renta del IR para que sean deducibles, por lo cual en este caso se genera una adición en el ejercicio 2013, pero en el siguiente ejercicio (2014) el gasto sí será aceptado por lo que genera una deducción. CTA.
DIFEDIFERENBASE BASE REN- DIFEADIC / CIA GENECONTA- TRIBUCIA RENCIA DED ACUMURA BLE TARIA ANTE- NETA LADA RIOR
Honora8,500 rios Importe que será deducible CIERRE 8,500 2013
8,500
(8,500) Adic.
8,500
D.T. Deducible
8,500
0
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
ADIC / DED
0
Activo Tribu8,500 tario Diferido 2,550
DIFE- DIFERENCIA RENDIFEACUCIA RENCIA GENERA MULA- ANTE- NETA DA RIOR
Unidades de 40,000 40,000 Transporte
Impuesto a la Renta Diferido Total Pasivo Tributario Diferido Total Activo Tributario Diferido
S/. 259,345 (S/.
S/. 3,600 (S/. 7,680)
GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
4,080)
S/. 255,265
5. Finalmente, a continuación presentamos los asientos contables por el Impuesto a la Renta, considerando los activos y pasivos tributarios diferidos. 85 RESULTADOS ANTES DE PARTICIPACIONES E IMPUESTOS 600,000 851 Resultados antes de participaciones e impuestos 89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 371 Impuesto a la Renta diferido x/x Por la transferencia de los resultados antes de impuestos.
600,00
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA 259,345 881 Impuesto a la Renta – corriente 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR 259,345 PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401711 Renta de tercera categoría – Renta anual x/x Por el Impuesto a la Renta Corriente del ejercicio.
xx
37 ACTIVO DIFERIDO 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido x/x Por el Impuesto a la Renta diferido deducible del ejercicio.
7,680
88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido – Resultados x/x Por el Impuesto a la Renta diferido imponible del ejercicio.
3,600
7,680
xx
DeDepre(8,000) (20,000) 12,000 duc. ciación D.T. CIERRE 32,000 20,000 Impo- 12,000 2013 nible
MONTO
Impuesto a la Renta Corriente
xx
e) Mayor depreciación del activo adquirido vía leasing (Punto 19).- En este caso la empresa registró la depreciación contable del activo de acuerdo a NIIFs (20 % por 5 años). Sin embargo, en función a las normas tributarias se quiere acoger al beneficio de la depreciación acelerada de leasing según los años del contrato (50 % por 2 años), en ese sentido, en el ejercicio 2012 se considerará como deducción el exceso de la depreciación acelerada que es aceptada como gasto y que no se encuentra registrada en libros. No obstante, al tratarse de una depreciación, el tratamiento contable y tributario se igualarán en el transcurso de los años siguientes. CTA.
DETERMINACIÓN DEL GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
0
12,000
Pasivo Tributario Diferido 3,600
4. Ahora procedemos a determinar el gasto por Impuesto a la Renta
3,600
xx
89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 255,265 891 Utilidad
Caso Práctico Integral 37
Staff Tributario - Contable 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta – corriente x/x Por la aplicación del Impuesto a la Renta contra el resultado del ejercicio.
7,680 3,600 259,345
xx
89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 344,735 891 Utilidad 344,735 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas x/x Por el reconocimiento de la utilidad neta del ejercicio.
xx
6. Finalmente, realizaremos los asientos contables referentes a la aplicación de los créditos contra el Impuesto a la Renta para determinar el impuesto por regularizar. xx 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 219,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401711 Renta de tercera categoría – Renta anual
38 www.asesorempresarial.com
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401712 Renta de tercera categoría – Pagos a cuenta
219,000
x/x Por la aplicación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el impuesto anual.
xx
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401711 Renta de tercera categoría – Renta anual 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago del Impuesto a la Renta por regularizar.
xx
40,345
40,345
NIC 12: I mpuesto (I mpuesto a
• OBJETIVO El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: (a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y (b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Tras el reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y pasivos en una combinación de
G anancias R enta )
a las la
negocios afectará al importe de la plusvalía que surge en esa combinación de negocios o al importe reconocido de una compra en condiciones muy ventajosas. Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto a las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
• ALCANCE 1
Esta Norma se aplicará en la contabilización del impuesto a las ganancias.
2
Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o acuerdo conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que informa.
3
[Eliminado]
4
Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobierno (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
• DEFINICIONES 5
Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican:
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 39
Staff Tributario - Contable
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: (a) las diferencias temporarias deducibles; (b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser: a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o 40 www.asesorempresarial.com
b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
6
El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
• BASE FISCAL 7
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
EJEMPLO 1 El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70. 2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero. 3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100. 4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100.(a) 5 Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
NIC 12: Impuesto a la Renta Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
(a)
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La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
EJEMPLO 1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de los gastos acumulados (devengados) es cero. 2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero. 3 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de los gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas acumuladas (devengadas) es de 100.(a) 5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100. (a)
Según este análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos
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Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá
deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos. 10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo dependen de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo. 11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En otras jurisdicciones, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.
• RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES 12 El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo. 13 El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes
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Staff Tributario - Contable satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. 14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable.
• RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Diferencias temporarias imponibles 15 Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: (a) el reconocimiento inicial de una plusvalía; o (b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (i) no es una negocios; y
combinación
de
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos. 16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes 42 www.asesorempresarial.com
impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39. EJEMPLO Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el 25%. La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.
17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: (a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier cuenta por cobrar reconocido en el estado de situación financiera procedente de tales ingresos de actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades ordinarias correspondientes no
NIC 12: Impuesto a la Renta afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;
(c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21);
(b) la depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o
(c) los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula. 18 Las diferencias temporarias surgen también cuando: (a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no se realizan ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19); (b) se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);
(e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participación en acuerdos conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios 19 Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de la adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, a la plusvalía (véase el párrafo 66).
Activos contabilizados por su valor razonable 20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 40 Propiedades de Inversión y la NIIF 9 Instrumentos Financieros). En algunas jurisdicciones, la revaluación o cualquier otra reexpresión del valor del activo a valor razonable afecta
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Staff Tributario - Contable a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: (a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros del activo se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o (b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la disposición de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.
Plusvalía 21 La plusvalía que surja en una combinación de negocios se medirá como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes: (a) Suma de: (i) la contraprestación transferida medida de acuerdo con la NIIF 3, que, generalmente, se requiere que sea el valor razonable en la fecha de la adquisición; (ii) el importe de cualquier participación no controladora en la
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adquirida reconocida de acuerdo con la NIIF 3; y (iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación previa de la adquirente en el patrimonio de la adquirida. (b) El neto de los importes en la fecha de la adquisición de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos medidos de acuerdo con la NIIF 3.
Muchas autoridades fiscales no permiten reducciones en el importe en libros de la plusvalía como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía no suele ser deducible, cuando la entidad subsidiaria dispone de los negocios de los cuales procede. En estas jurisdicciones, la plusvalía tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía y su base fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvalía se mide de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros de la plusvalía.
21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de una plusvalía, se considerarán que proceden del reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto, no se reconocerán, según el párrafo 15(a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15(a) prohíbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de esa plusvalía de 20 u.m., el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvalía, se reducirá desde 100 u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos
NIC 12: Impuesto a la Renta diferidos no reconocido. Ese decremento no reconocido en el valor del pasivo por impuestos diferidos también se lo considera relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto, el párrafo 15(a) prohíbe su reconocimiento.
entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, y reconocerá el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, en el resultado del periodo (véase el párrafo 59);
21B Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles relacionados con la plusvalía se reconocerán, sin embargo, en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esa plusvalía. Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m., que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal de la plusvalía es de 100 u.m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u.m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros de la plusvalía al final del año de la adquisición permanece constante en 100 u.m., surgirá al final de ese año una diferencia temporaria imponible por 20 u.m. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvalía se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
(c) si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia contable ni a la fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se deprecie, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 22 En el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del costo de un activo no es deducible a efectos fiscales. El método de contabilización de esta diferencia temporaria dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo: (a) en una combinación de negocios, una entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos y esto afecta al importe con que se reconoce la plusvalía o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19); (b) si la transacción afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal, una
EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 22(C) Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un valor residual de cero. La tasa impositiva vigente es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles. A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1.000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo. Al año siguiente, el importe en libros del activo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo.
23 De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo, y el componente de patrimonio como una partida del patrimonio. En algunos países, la
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Staff Tributario - Contable base fiscal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
Diferencias temporarias deducibles 24 Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (a) no es una combinación de negocios; y (b) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en acuerdos conjuntos.
25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser 46 www.asesorempresarial.com
deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. EJEMPLO Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva vigente es del 25%. La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
26 Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos: (a) los costos por beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, base fiscal que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará
NIC 12: Impuesto a la Renta surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo; (b) los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos; (c) con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costos relacionados no se deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un periodo posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66); y (d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros. 27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de
las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. 28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere: (a) en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o (b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles. 29 Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualquiera de estos supuestos: (a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en periodos futuros, se han de
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Staff Tributario - Contable ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o (b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos. 30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones: (a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; (b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal; (c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y (d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
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31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36. 32 [Eliminado]
Plusvalía 32A Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvalía deberá reconocerse como parte de la contabilización de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible.
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33 Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados 34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos
NIC 12: Impuesto a la Renta fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados. 35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo. 36 Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios: (a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire; (b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya repetición es improbable; y (d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados. En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos 37 Al final del periodo sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los activos por impuestos diferidos no reconocidos. En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos 38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal,
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 49
Staff Tributario - Contable asociada o participada, contando incluso con el importe en libros de la plusvalía) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo: (a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o acuerdos conjuntos; (b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en diferentes países; y (c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado.
39 Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: (a) la controladora, inversor, participante en un negocio conjunto u operador conjunto sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y (b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. 40 Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de su subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no sólo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también 50 www.asesorempresarial.com
las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales. 41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo (véase el párrafo 58). 42 La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la entidad inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo. 43 El acuerdo entre las partes para crear un acuerdo conjunto contempla el reparto de las ganancias y establece si la decisión sobre estos temas exige el consentimiento
NIC 12: Impuesto a la Renta de todos los participantes, o de un grupo de los mismos. Cuando el participante en un acuerdo conjunto u operador conjunto puede controlar el calendario de la distribución de su parte en las ganancias del acuerdo conjunto, y es probable que no se repartan su parte de los dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
44 Una entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en acuerdos conjuntos, sólo en la medida que sea probable que:
49 En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
(a) las diferencias temporarias reviertan en un futuro previsible; y (b) se disponga de ganancias fiscales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias. 45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerará las guías establecidas en los párrafos 28 a 31.
• MEDICIÓN 46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa. 47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación. 48 Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente
50 [Eliminado] 51 La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos. 51A En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias: (a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y (b) la base fiscal del activo (pasivo). En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente. EJEMPLO A Una partida de propiedades, planta y equipo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%. La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el elemento sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su valor mediante el uso.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 51
Staff Tributario - Contable EJEMPLO B Una partida de propiedades, planta y equipo con un costo de 100 y un importe en libros de 80 se revalúa a 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es del 30%. Si la partida se vendiese por un precio mayor que su costo, la depreciación acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributarían. La base fiscal del elemento es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del elemento por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera: Diferencia Tasa temporaria impositiva imponible Depreciación fiscal acumulada Ingresos de la venta, deducido el costo Total
Pasivo por impuestos diferidos
30
30%
9
50
nula
-
50
9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
EJEMPLO C La situación es la del ejemplo B, pero si el elemento se vende por más de su costo original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B. Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10. (Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
51B Si un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de un activo no depreciable medido utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16, 52 www.asesorempresarial.com
la medición del pasivo por impuestos diferidos o del activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no depreciable mediante la venta, independientemente de la base de medición del importe en libros de ese activo. Por lo tanto, si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se derivaría del uso del activo, se aplicará el primer tipo en la medición del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable. 51C Si un activo o pasivo por impuestos diferidos surge de propiedades de inversión que se miden utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción refutable de que el importe en libros de la propiedad de inversión se recuperará mediante la venta. Por consiguiente, a menos de que la presunción sea refutada, la medición del pasivo por impuestos diferidos o activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Esta presunción es refutada si la propiedad de inversión es depreciable y se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en dicha propiedad de inversión a lo largo del tiempo, en lugar de mediante su venta. Si la presunción es refutada, se observarán los requerimientos de los párrafos 51 y 51A. EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 51C Una propiedad de inversión tiene un costo de 100 y un valor razonable de 150. Se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Comprende un terreno con un costo de 40 y un valor razonable de 60 y un edificio con un costo de 60 y un valor razonable de 90. El terreno tiene una vida útil ilimitada. La depreciación acumulada del edificio a efectos fiscales es de 30. Los cambios no realizados en el valor razonable de la propiedad de inversión no afectan a la ganancia fiscal. Si la propiedad de inversión se vende por más del costo, la reversión de la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a la tasa impositiva ordinaria del 30%. Para los ingresos por ventas que excedan al costo, la legislación fiscal especifica tasas impositivas del 25% de los activos mantenidos por un plazo inferior a dos años y el 20% para los activos mantenidos por dos años o más.
NIC 12: Impuesto a la Renta Dado que la propiedad de inversión se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción refutable de que la entidad recuperará el importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Si esa presunción no es refutada, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de recuperar el importe en libros en su totalidad mediante la venta, incluso si la entidad espera obtener ingresos por arrendamiento procedentes de la propiedad antes de la venta. La base fiscal del terreno si se vende es de 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60-40). La base fiscal del edificio si se vende es de 30 (60-30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90-30). Como resultado, la diferencia temporaria imponible total relativa a la propiedad de inversión es de 80 (20+60). De acuerdo con el párrafo 47, la tasa impositiva es la tasa esperada a aplicar en el periodo en que se realice la propiedad de inversión. Por ello, el pasivo por impuestos diferidos resultante se calculará de la forma siguiente, si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por más de dos años: Diferencia Tasa temporaria impositiva imponible Depreciación fiscal acumulada Ingresos de la venta, deducido el costo Total
Pasivo por impuestos diferidos
30
30%
9
50
20%
10
80
19
Si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por un plazo inferior a dos años, el cálculo anterior se modificaría para aplicar una tasa impositiva del 25% en lugar del 20%, a los ingresos deducido el costo. Si, en su lugar, la entidad mantiene el edificio en un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en el edificio a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, esta presunción sería refutada para el edificio. Sin embargo, el terreno no es depreciable. Por ello, la presunción de recuperación mediante la venta no sería refutada para el terreno. De ello se deduce que el pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante su uso y del importe en libros del terreno mediante la venta. i se utiliza el edificio, la base fiscal es 30 (60-30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90-30), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30% de 60). Si se vende el terreno, la base fiscal es 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60-40), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20% de 20). Como resultado, si la presunción de recuperación mediante la venta es refutada para el edificio, el pasivo por impuestos diferidos relativo a la propiedad de inversión es de 22 (18+4).
51D La presunción refutable del párrafo 51C también se aplicará cuando un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de la medición de propiedades de inversión en una combinación de negocios si la entidad utilizará el modelo del valor razonable al
medir posteriormente esas propiedades de inversión 51E Los párrafos 51B a 51D no cambian los requerimientos para aplicar los principios de los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados) de esta Norma al reconocer y medir los activos por impuestos diferidos. 52
[trasladado y renumerado 51A]
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas. 52B En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relación con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del periodo, tal como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b). EJEMPLO ILUSTRATIVO DE LOS PÁRRAFOS 52A Y 52B El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa más alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 53
Staff Tributario - Contable Al final del periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos propuestos o declarados después del periodo sobre el que se informa. Como resultado, no se reconocen dividendos en el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40.000. La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas. Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas. El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.
53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados. 54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos. 55 Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados). 56 El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión al final de cada periodo sobre el que se informe. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos 54 www.asesorempresarial.com
diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, en la medida en que la entidad recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja.
• RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS 57 La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
Partidas reconocidas en el resultado 58 Los impuestos corrientes y diferidos, deberán reconocerse como ingreso o gasto, y ser incluirlos en el resultado, excepto en la medida en que hayan surgido de: (a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio (véase los párrafos 61A a 65); o (b) una combinación de negocios (distinta de la adquisición por una entidad de inversión, tal como se define en la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, de una subsidiaria que se requiere medir al valor razonable con cambios en resultados) (véanse los párrafos 66 a 68). 59 La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el
NIC 12: Impuesto a la Renta resultado del periodo. Son ejemplos de lo anterior: (a) los ingresos de actividades ordinarias por intereses, regalías o dividendos, que se reciban al final de los períodos a los que corresponden, y se computen en el resultado contable de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y (b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido. 60 El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de: (a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales; (b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o (c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo. El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el resultado del periodo, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas fuera de los resultados del periodo (véase el párrafo 63).
Partidas reconocidas fuera del resultado 61 [Eliminado] 61A Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los
impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente: (a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado integral (véase el párrafo 62). (b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el patrimonio (véase el párrafo 62A). 62 Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas partidas son: (a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las propiedades, planta y equipo (véase la NIC 16); y (b) [eliminado] (c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio extranjero (véase la NIC 21). (d) [eliminado] 62A Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de estas partidas son: (a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). y (b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23). 63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (sea en otro resultado integral o directamente en patrimonio). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 55
Staff Tributario - Contable (a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal; (b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo; o (c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe reconocerse, o debe darse de baja por su importe total, y éste se corresponda (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo.
En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basarán en una proporción razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el que se consiga una distribución más apropiada, en esas circunstancias.
64 La NIC 16, no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de revaluación a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo. 65 Cuando un activo se revalúa a efectos fiscales, y esa revaluación está relacionada con una revaluación contable practicada en un periodo anterior, o con una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se 56 www.asesorempresarial.com
reconocerán en otro resultado integral en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones a efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables de un periodo anterior, o con otras que se esperan realizar en un periodo futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el resultado del periodo. 65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una porción de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Estos montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio como parte de los dividendos.
Impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios 66 Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), en una combinación de negocios pueden surgir diferencias temporarias. De acuerdo con la NIIF 3, una entidad reconocerá cualquier activo resultante por impuestos diferidos (en la medida en que cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o cualquier pasivo resultante por impuestos diferidos como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectan al importe de la plusvalía o a la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvalía. 67 Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Una adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la adquirente podría ser capaz de utilizar los beneficios de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlos con ganancias fiscales futuras de la adquirida. De forma alternativa, como resultado de
NIC 12: Impuesto a la Renta la combinación de negocios puede dejar de ser probable que los beneficios fiscales futuros permitan recuperar los activos por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el periodo de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios. Por ello, la adquirente no lo tendrá en cuenta para medir la plusvalía o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinación de negocios. 68 Es posible que el beneficio potencial de las pérdidas fiscales de la adquirida compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no satisfaga los criterios para su reconocimiento por separado cuando una combinación de negocios se contabiliza inicialmente, pero pueda ser posteriormente realizado. Una entidad reconocerá los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan tras la combinación de negocios de la forma siguiente: (a) Los beneficios por impuestos diferidos de la adquirida reconocidos dentro del periodo de medición que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición deberán aplicarse para reducir el importe en libros de cualquier plusvalía relacionada con esa adquisición. Si el importe en libros de esa plusvalía es nulo, cualesquiera beneficios por impuestos diferidos que permanezcan deberán reconocerse en resultados. (b) Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen deberán reconocerse en resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).
Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en acciones 68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada
con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y podría surgir en un periodo posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la medición de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio. 68B Igual que sucede con los costos de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros no se conociese al final del periodo, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el periodo. 68C Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, medida de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos sean reconocidos como ingreso o gasto e incluidos en el resultado del periodo, excepto en la medida en que el impuesto surja de (a) una transacción o suceso que se reconoce fuera de resultados, en el
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 57
Staff Tributario - Contable mismo periodo o en uno diferente, o (b) una combinación de negocios (distinta de la adquisición por una entidad de inversión de una subsidiaria que se requiere medir al valor razonable con cambios en resultados). Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio.
• PRESENTACIÓN Activos y pasivos por impuestos 6970 [Eliminado]
Compensación 71 Una entidad compensará los activos por impuestos corrientes y los pasivos por impuestos corrientes si, y sólo si, la entidad: (a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y (b) tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente. 72 Aunque los activos y pasivos corrientes de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, se compensan en el estado de situación financiera sujetos a los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.
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73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y sólo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo. 74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y sólo si: (a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar los importes de activos por impuestos corrientes con pasivos por impuestos corrientes; y (b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre: (i) la misma entidad o sujeto fiscal; o (ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos. 75A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por
NIC 12: Impuesto a la Renta impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza. 76 En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.
Gastos por el impuesto a las ganancias Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias 77 El gasto (ingreso) por impuesto relacionado con el resultado del periodo procedente de actividades ordinarias se presentará como parte del resultado del periodo en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral. 77A [Eliminado]
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera 78 La NIC 21, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado del resultado integral. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado integral, estas diferencias pueden clasificarse como gastos (ingresos) por impuestos diferidos, si se considera que esa presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.
• INFORMACIÓN A REVELAR 79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias, se revelarán por separado, en los estados financieros. 80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: (a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; (b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; (c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias; (d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos; (e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo; (f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos; (g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y (h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del periodo, de acuerdo
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 59
Staff Tributario - Contable con la NIC 8 porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. 81 La siguiente información deberá también revelarse, por separado: (a) el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o acreditadas directamente a patrimonio (véase el párrafo 62A); (ab) el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado integral [véase el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)]; (b) [eliminado] (c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: (i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o (ii) una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada; (d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en comparación con las del periodo anterior; (e) el importe (y fecha de validez, si la tuvieran), de las diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de situación financiera; (f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en 60 www.asesorempresarial.com
acuerdos conjuntos, para los cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39); (g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: (i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada periodo presentado; (ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera; (h) con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a: (i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y (ii) la ganancia o pérdida del período por las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos anteriores presentados; (i) el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos como pasivos en los estados financieros; (j) si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la adquisición (véase el párrafo 67), el importe de ese cambio; y (k) si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de
NIC 12: Impuesto a la Renta negocios no están reconocidos en la fecha de la adquisición pero lo hayan sido tras dicha fecha (véase el párrafo 68), una descripción del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento de beneficios por impuestos diferidos. 82 Una entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. 82A En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la entidad revelará la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar. 83 [Eliminado] 84 La información a revelar requerida en el párrafo 81(c), permitirá a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos de actividades ordinarias exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.
85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la entidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. A menudo, la tasa más significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicada a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable. EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 85 En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A los gastos de 100 (en 19X1 fue de 200) no son deducibles a efectos fiscales. Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional. 19X1 19X2 Ganancia contable 2.500 3.000 Impuestos a la tasa nacional (30%) 750 900 Efecto de los gastos que no son fiscalmente deducibles 60 Efecto de las menores tasas en el país B (50) Gastos por el impuesto a las ganancias 760
30 (150) 780
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las conciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del país de la entidad que informa y la tasa impositiva en el otro país, no aparece como información separada en la conciliación. Una entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el párrafo 81 (d). Ganancia contable 2.500 Impuestos según las tasas aplicables a las ganancias en cada país 700 Efecto de los gastos que no son fiscalmente 60 deducibles Gastos por el impuesto a las ganancias 760
3.000 750 30 780
86 La tasa promedio efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 61
Staff Tributario - Contable 87A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esta información. 87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Una entidad revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias. 87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar.
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En los estados financieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, serán las relativas a las ganancias acumuladas de la propia controladora. 87C Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también estar obligada a suministrar otra información a revelar relacionada con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en acuerdos conjuntos. En estos casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81(f)). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar. 88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera pasivos contingentes y activos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos contingentes y activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o cambios en las tasas impositivas, después del periodo sobre el que se informa, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa).
NIC 12: Impuesto a la Renta • FECHA DE VIGENCIA 89
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
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Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
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Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales1 que cubran periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, una entidad revelará este hecho.
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La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del jueves, 01 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a dichos periodos.
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94
El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF 3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios. Por ello, las entidades no ajustarán la contabilización de combinaciones de negocios anteriores si los beneficios fiscales no satisfagan los criterios para su reconocimiento separado a partir de la fecha de la adquisición y se reconocerán con posterioridad a la adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del periodo de medición y procedan de información nueva sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios por impuestos reconocidos deberán llevarse a resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).
El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a “estados financieros”.
1
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La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y agregó los párrafos 32A y 81(j) y (k). Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior, las modificaciones se aplicarán también a ese periodo.
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[Eliminado]
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La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo 20 y eliminó el párrafo 96. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
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El párrafo 52 se renumeró como 51A, se modificaron el párrafo 10 y los ejemplos que siguen al párrafo 51A, y se añadieron los párrafos 51B y 51C y el ejemplo siguiente y los párrafos 51D, 51E y 99 mediante Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos Subyacentes, emitido en diciembre de 2010. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.
98A La NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43 a -45, 81(f), 87 y 87C. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 11. 98B Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1) emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y eliminó el párrafo 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011). 98C El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 58 y 68C. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del miércoles, 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de Inversión al mismo tiempo. • 99
DEROGACIÓN DE LA SIC-21 Las modificaciones realizadas mediante Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos Subyacentes emitido en diciembre de 2010, sustituyen a la Interpretación SIC-21 Impuestos a las Ganancias—Recuperación de Activos No Depreciables Revaluados.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 63
Í ndice G eneral NIC 12: IMPUESTO A LA RENTA ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 12 1. ¿Cuál es el objetivo de la NIC 12?............................ 2. Diferencias entre la base contable y la base tributaria 2.1 Base Contable................................................. 2.2 Base Tributaria................................................ 3. ¿Qué comprende el Impuesto a la Renta?................. 4. El Impuesto Corriente............................................... 5. El Impuesto Diferido................................................ 6. Diferencias temporales imponibles........................... 7. Diferencias temporales deducibles........................... 8. Medición De Activos y Pasivos Tributarios Diferidos
3 3 3 3 4 4 5 5 5 6
CASOS PRÁCTICOS Caso Nº 1: Vacaciones no pagadas a la fecha de la presentación de la D.J. anual del Impuesto a la Renta.................................................... Caso Nº 2: Reversión del Activo Tributario Diferido..... Caso Nº 3: Origen y reversión del Activo Tributario Diferido de la depreciación de un activo..... Caso Nº 4: Reconocimiento del Activo Tributario Diferido de la cuenta de cobranza dudosa.. Caso Nº 5: Desvalorización de existencias................... Caso Nº 6: Robo de mercaderías ................................. Caso Nº 7: Fabricación de producto terminado con financiamiento............................................ Caso Nº 8: Aplicación de la NIC 12 a los honorarios por pagar ...................................................
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Caso Nº 9: Aplicación de las NIC’S 16 12 a la revaluación de activos................................ Caso Nº 10: NIC 12 Aplicable a inversiones inmobiliarias medidas a valor razonable..... Caso Nº 11: Depreciación de un vehículo adquirido a través de leasing......................................... Caso Nº 12: Reconocimiento de activo tributario diferido por pérdidas tributarias..................
Caso: Determinación y Contabilización del IR 2012............
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NIC 12: IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IMPUESTO A LA RENTA • • • • • •
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CASO PRÁCTICO INTEGRAL
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Objetivo .................................................................. Alcance ................................................................. Definiciones............................................................. Base Fiscal............................................................... Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes................................................................. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos .................................................................. Medición................................................................. Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos. Presentación............................................................ Información a revelar............................................... Fecha de vigencia.................................................... Derogación de la SIC-21..........................................
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Este libro se terminó de imprimir en Enero del 2014, en los Talleres Gráficos de Real Time E.I.R.L. Av. Petit Thouars Nº 1440 - Santa Beatriz; Teléfonos: 265-6895 / 981174316 Lima - Perú 64 www.asesorempresarial.com