REGIMEN DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS JURIDICAS

CÉSAR TALLEDO MAZÚ

PRESENTACION

conjunto y en detalle, dicha normativa.

Demás está destacar la importancia del régimen de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de las personas jurídicas. Sabemos del impacto financiero que tienen tales pagos en las empresas y de las sanciones por su incumplimiento. De allí el interés que tiene el adecuado conocimiento de dicho régimen. No obstante, tal empeño se ve dificultado en la práctica por motivos varios. Entre ellos, la diversidad de dispositivos sobre la materia, la concurrencia de dos regímenes diferentes, el de los sistemas de pagos a cuenta normales y el de impuesto mínimo, la complejidad de la materia y la escasa elaboración de algunas normas.

Este trabajo apunta a ese fin. Para ello se ha hecho una sistematización de las normas y respecto de algunas de ellas Comentarios que, esperamos, sean de ayuda.

No sólo los contribuyentes tienen dudas sobre numerosos aspectos de la regulación de los pagos a cuenta. Igual sucede con sus asesores contables o legales, quienes quisieran llegar a ver con claridad, en

– el del coeficiente sobre los ingresos netos del mes

Obligación-Sistemas – Las personas jurídicas deben realizar pagos mensuales a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda - 81 ler. párrafo. Para determinar el monto de sus pagos a cuenta pueden elegir entre los sistemas siguientes (81. ler. párrafo): – el del balance mensual

– el del 2% sobre los ingresos netos del mes

37

– La elección del sistema está sujeta a las siguientes reglas: – Es obligatoria (81 - ler. párrafo) Esta obligación acompaña a la sociedad mientras sea contribuyente. Por consiguiente alcanza inclusive a las sociedades que ya constituidas aún no operan, o que han dejado de operar sin haber sido liquidadas. – No se puede elegir un sistema del que no resulte suma a pagar si de cualquier otro aplicable resulta lo contrario, salvo que se opte por el sistema del balance mensual - Rgto. 127, 2° párrafo. Así, por ejemplo, una empresa que tuvo pérdidas el año anterior no puede elegir el sistema del coeficiente, si bajo el sistema del 2% sí estaría obligada a efectuar pagos a cuenta. De otro lado, una sociedad que recién se constituye y no opera, puede elegir entre el sistema del balance mensual y el del 2%, pues de ambos resultará que no hay impuesto a pagar. – La elección debe realizarse con ocasión del primer pago correspondiente al ejercicio gravable - 81, 5° párrafo. Vale decir que la elección debe efectuarse con ocasión del pago correspondiente a enero, si se trata de empresas ya constituidas al 1° de enero, y desde el pago correspondiente al mes de su constitución, si ésta tiene lugar en el curso del ejercicio. La RTF 22684 de 7-9-89 se pronunció en el caso de una empresa que en junio de 1986 había regularizado sus pagos a cuenta omitidos por los meses anteriores, acogiéndose en ese momento al sistema

38

del balance mensual. Posteriormente la DGC acotó de oficio formulando giros provisionales por los pagos a cuenta del ejercicio, considerando a la sociedad como omisa a los pagos a cuenta. El Tribunal Fiscal confirmó los giros en razón de que la elección del sistema debió hacerse con ocasión del pago por enero y no extemporáneamente. Discrepamos del criterio de la resolución. Aun si el primer pago se realizara extemporáneamente, la elección habría sido hecha con ocasión de él, como lo señala el art. 81, 5° párrafo, de la ley. Este dispositivo fija la oportunidad de la elección y no un plazo para la misma. No debe entonces impedirse el acogimiento tardío a algún sistema. En este caso se regularizará la obligación por los meses ya transcurridos en base al sistema elegido. – El sistema elegido no puede ser variado en el curso del ejercicio, salvo que el nuevo sistema adoptado sea el del balance mensual - 81, 6° párrafo. Por excepción se permite pasar del sistema del 2% al del coeficiente en el supuesto a que se refieren el art. 81 inc. c, segundo párrafo, de la Ley y el art. 127, tercer párrafo, del Rgto. – Si el contribuyente omite la elección, la SUNAT puede acotar de oficio por el sistema del coeficiente o el del 2% - 81, 2° párrafo. Si la acotación está referida a algunos meses del ejercicio, subsiste la obligación del contribuyente de elegir un sistema para los restantes meses.

– Sistema del balance mensual – Consiste en fijar la cuota en base a la renta imponible establecida mediante balance mensual ajustado por inflación en el propio mes en que se obtiene 81, inc. a. – No existe restricción vinculada a la situación de la empresa para acogerse a este sistema. Pueden hacerlo inclusive las personas jurídicas que recién inician sus actividades o han obtenido pérdidas en el ejercicio anterior (Rgto. 127, 2° párrafo). También las que han dejado de operar. – Para acogerse a este sistema debe cumplirse con: – Mantener registros de inventario permanente, salvo que por la naturaleza de las actividades o del volumen de las operaciones se utilice el método de valuación denominado “inventario al detalle o por menor” - 81, inc. a), D. Leg. 627 art. 5 inc. d). – Efectuar el ajuste integral del balance mensual. El ajuste debe realizarse extracontablemente considerando como balance inicial de un mes el balance final del mes anterior. El ajuste se realiza de acuerdo al Anexo 1 del D. Leg. 627 entre el mes anterior y el mes del balance - 81, inc. a), D. Leg. 627 art. 5 inc. a). – No se ha recogido en el Reglamento vigente lo que dispuso el art. 2 del D. S. 308-84-EFC, el cual ordenaba a quienes se acogieran al sistema del balance mensual, registrar dichos balances en el Libro Oficial de Inventarios y Balances o en el registro del sistema mecanizado. La RTF 22703 de 14-9-89 reputó a una empresa como no acogida al sistema del

balance mensual en razón de que los balances mensuales no aparecían registrados contablemente como lo ordenaba el referido decreto supremo. Cabe pensar que la exigencia del registro del balance mensual es esencial para que el mismo tenga valor probatorio del resultado obtenido en el periodo de que se trate, en línea con lo dispuesto por el art. 48 del Código de Comercio sobre la fuerza probatoria de los libros de contabilidad. En tal sentido, viene a constituir una condición o prerrequisito para la válida adopción del sistema en comentario. – La renta imponible o la pérdida computable se determina agregando o deduciendo de los resultados del balance ajustado los montos que correspondan según las normas del impuesto, incluyendo el arrastre de pérdidas de ejercicios anteriores. A estos efectos según el art. 5 del D. Leg. 627: – las adiciones y deducciones se efectúan considerando su valor ajustado entre el mes de su desembolso y el mes del balance. – la pérdida tributaria de ejercicios anteriores a 1992 será actualizada según la variación del IPM entre diciembre de 1991 y el mes del balance - inc. b. No es arrastrable la pérdida de ejercicios anteriores en la parte que se haya utilizado como crédito contra el impuesto mínimo (del ejercicio en que se obtuvo) 118, 7° párrafo. – La renta imponible o la pérdida computable resultante será la que corresponda al periodo transcurrido entre el inicio del ejercicio y el último día del mes de que se trate.

39

Según el modelo de declaración del balance mensual aprobado por la SUNAT (ver más abajo), para el cálculo del pago a cuenta correspondiente al mes deberá restarse de la renta imponible establecida hasta ese mes la renta imponible o la pérdida computable establecida hasta el mes anterior. Si la diferencia es positiva se aplica sobre la misma la tasa del impuesto, siendo el monto resultante el pago a cuenta a efectuar por el mes. Cabe decir que este procedimiento de cálculo del pago a cuenta desvirtúa la finalidad del balance mensual, que es el de ajustar estrictamente los pagos a cuenta a los resultados del periodo transcurrido entre el inicio del ejercicio y el mes de que se trate. Esta finalidad lleva implícita la necesidad de calcular el impuesto en función de los resultados establecidos por ese periodo y de deducir del monto resultante los pagos a cuenta efectuados hasta el mes anterior, para establecer el pago a cuenta del mes del balance. Si los resultados del periodo fueran negativos, no habría obligación de realizar pago a cuenta por el mes del balance. En esta perspectiva el resultado, si bien se establece mensualmente, lo es de todo el periodo considerado; y el pago a cuenta, aunque se realiza mensualmente, corresponde también a todo el período. En la interpretación que fluye del modelo indicado, el pago a cuenta de un mes no guarda vinculación alguna con los meses anteriores, de suerte que puede resultar exigible aun cuando agregado a los pagos a cuenta anteriores exceda al Impuesto correspondiente a los resultados del periodo. – El balance mensual, con la información que se detalla en modelo publicado por la SUNAT (y aprobado por Res. 54-92-

40

EF/SUNAT de 6-3-92) debe ser presentado con carácter de declaración jurada a esa entidad dentro de los 3 días siguientes al vencimiento del plazo para realizar el pago a cuenta - D.S. 135-90EF, art. 1. – Sistema del Coeficiente – Consiste en fijar la cuota aplicando a los ingresos netos del mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos gravables obtenidos en el mismo ejercicio. Para calcular los pagos a cuenta por enero y febrero se consideran el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio precedente al anterior - 81 inc. b). Sobre el concepto de ingresos netos del mes, véase más abajo lo señalado respecto del sistema del 2%. – El impuesto calculado es el importe que resulta de aplicar la tasa de 30% (sobre la renta imponible del año anterior o del penúltimo año) - Rgto. 127, 4° párrafo. – Si en el año precedente al anterior no hubo impuesto calculado, el contribuyente puede acogerse a este sistema a partir del mes de marzo, calculando los pagos a cuenta por enero y febrero en base al sistema del 2% - 81, inc. c, segundo párrafo; Rgto. 127, tercer párrafo. – Sistema del porcentaje – Consiste en fijar la cuota en el dos por ciento de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes - 81, inc. c, primer párrafo. – Sólo pueden acogerse a este sistema los contribuyentes que no tengan impues-

to calculado el año anterior, sea porque recién se han constituido en el ejercicio en curso o porque el año anterior no tuvieron renta imponible - 81, inc. c; Rgto. 127, 2° párrafo.

pagos en exceso establecidos en sus declaraciones juradas anteriores, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas - 92 inc. c); Rgto. 122, primer párrafo.

– Por ingresos netos se entiende los ingresos brutos devengados en el mes, menos los descuentos, etc. que respondan a la costumbre de la plaza. Tratándose de enajenación de bienes a plazo cuyos beneficios se han diferido según el art. 65, se considera como ingreso bruto del mes la parte convenida para el pago en ese mes, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 98 del Rgto. para el caso de operaciones en moneda extranjera - Rgto. 124.

Por pagos en exceso se entienden los pagos a cuenta realizados en demasía del impuesto definitivo a la renta correspondiente a años anteriores no prescritos.

Esta referencia al art. 98 del Rgto. determina que el ingreso neto deba calcularse con arreglo al tipo medio de compra vigente el día de vencimiento de la cuota del precio. Ahora bien, si la cuota fue pagada en el mismo mes, el ingreso se calculará en base al indicado tipo de cambio vigente el día del pago, si éste se realizó en moneda extranjera; y al tipo de cambio en que se realizó el pago si tuvo lugar en moneda nacional. – Reglas especiales para las empresas de construcción

El pago en exceso requiere estar determinado en la declaración jurada anual presentada a la SUNAT. Esta condición es indispensable para hacer uso del crédito. El crédito deja de ser utilizable si la declaración es impugnada por la SUNAT. Ello sucede cuando esa entidad formula reparos que hacen desaparecer o disminuyen el pago en exceso. Si esto último es lo que ocurre, el pago en exceso será utilizable sólo por la parte no impugnada. Basta que el reparo se formule y notifique para que el pago en exceso ya no resulte aplicable como crédito; no es necesario que quede firme.

– Créditos contra los pagos a cuenta

Si el reparo es objeto de reclamación, resuelta que sea ésta de modo firme, quedará definitivamente establecido si el contribuyente realizó o no pago en exceso, y, en su caso, la cuantía de éste. Si hubiera utilizado el crédito sólo en parte, podrá hacer uso del resto; y si el pago en exceso resulta ser inferior al crédito utilizado, deberá considerarse que el contribuyente realizó pagos a cuenta menores a los debidos a partir del mes en que agotó su crédito.

– Las personas jurídicas pueden deducir de sus pagos a cuenta los saldos de los

Sobre el ajuste del crédito por los pagos en exceso véase más abajo.

Los arts. 104 a 107 prevén reglas de específica aplicación a las empresas constructoras o similares. Tales reglas adaptan los distintos sistemas de pagos a cuenta previstos por las normas generales, a las reglas especiales que la Ley prevé para la determinación de los resultados del ejercicio de las empresas en mención.

41

– También pueden deducir otros pagos que tengan carácter de crédito contra el impuesto - 92 inc. b); Rgto. 122, primer párrafo. Este es el caso del crédito fiscal por el IGV, que, tratándose de empresas que desarrollan determinadas actividades, puede ser recuperado mediante su deducción del impuesto a la renta de cargo del contribuyente en ciertos supuestos (exportación no tradicional: D. Leg. 666, art. 30; empresas industriales exoneradas: D. Leg. 666, art. 50; productores agrarios: D. Leg.618, art. 31). No es necesario que a estos pagos se les reconozca expresamente la posibilidad de ser deducidos de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. Para que esa deducción proceda basta que puedan constituir crédito contra el impuesto definitivo. Así resulta de la referencia que el art. 122, 1° párrafo del Rgto. hace al inc. b) del art. 92 de la Ley. – El crédito por donaciones también es aplicable contra los pagos a cuenta, con la limitación de que sólo puede serlo contra el saldo no cubierto por los créditos anteriores - 92 inc. d); Rgto. 122, 2° párrafo. – Todos estos créditos sólo pueden ser aplicados contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente a aquél en que se produjeron los hechos que los originan (Rgto. 122, último párrafo). Vale decir: – Los pagos a cuenta en exceso de ejercicios anteriores son deducibles a partir del pago a cuenta correspondiente al propio mes en que se presentó la declaración que los determina.

42

– El crédito fiscal por el IGV es deducible a partir del pago a cuenta correspondiente al mes en que se determina. – El crédito fiscal por las donaciones es deducible desde el pago a cuenta correspondiente al mes en que se realizó la donación (en este caso, así lo declara expresamente el Rgto. art. 152, primer párrafo). – Oportunidad y declaración de los pagos a cuenta – Los pagos a cuenta deben efectuarse dentro de los primeros diez días hábiles del mes siguiente al que corresponden, conforme al D.S. 023-92-EF de 30-1-92. – No rige el plazo de 15 días a que se refiere el art. 81, el que debe considerarse modificado por la disposición antes citada en concordancia con lo dispuesto por el art. 93 de la Ley del Impuesto a la Renta. – El pago se efectúa utilizando el formulario de declaración-pago aprobado por la SUNAT. Esta declaración debe presentarse aun cuando no exista pago a cuenta que efectuar por determinado mes - Rgto. 126, 2° párrafo. Desde el 14-1-92 tienen carácter de declaración jurada los formularios y recibos utilizados para los pagos a cuenta y retenciones del impuesto a la renta - Res. 015-92-EF/SUNAT de 13-1-92. – Ajuste de los pagos a cuenta-Pago de regularización Los pagos a cuenta del impuesto a la renta deben ser corregidos por la variación del Indice de Precios al por Mayor entre el mes en que se efectuó el pago y

el mes del balance (a los fines de su aplicación contra el impuesto definitivo). D. Leg. 627, art. 6.

del caso y la denegación en todo o parte de la devolución, lo que a su vez podrá ser impugnado por aquél.

Si el total de los pagos a cuenta efectuados (considerando el ajuste antes señalado) es inferior al impuesto definitivo, debe pagarse la diferencia (cuota o pago de regularización) - 82, 5° y 7° párrafos.

De proceder la devolución tendrá lugar mediante las notas de crédito negociables a que se refiere el art. 35 del Código Tributario.

Esa diferencia debe ser ajustada según la variación del IPM desde el mes de balance hasta el mes anterior al de realización del pago de regularización - D. Leg. 627, art. 6. Ese pago debe efectuarse al momento de presentar la declaración (82, 5° y 7° párrafos). Esta regla puede formularse de modo más preciso diciendo que el pago debe efectuarse hasta el momento de presentar la declaración o de vencimiento del plazo para presentarla, lo que ocurra primero. – Pagos a cuenta en exceso – Si los pagos a cuenta realizados (con el correspondiente ajuste) son superiores al impuesto definitivo, el contribuyente puede solicitar su devolución o efectuar su compensación con pagos a cuenta futuros - 82, 6° y 7° párrafos. – El 6° párrafo del art. 82 expresa que en caso de optar por la devolución -lo que es materia de indicación en la declaración jurada del impuesto- “la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado”. En la práctica, la devolución está sujeta a la presentación de una solicitud y la SUNAT no se limita a verificar el exceso pagado y ordenar el reembolso. Puede fiscalizar al contribuyente y a consecuencia de ello determinar un mayor impuesto que el declarado, formulando la acotación

– Alternativamente el contribuyente puede compensar el exceso del pago a cuenta con los pagos a cuenta mensuales que le corresponda efectuar por los meses siguientes al de la declaración jurada, dejando constancia de ello en su declaración (art. 82, 6° y 7° párrafos). Sobre el uso de este crédito, véase más arriba. – Conforme al art. 6 del D. Leg. 627 el exceso pagado será objeto de ajuste “según la variación del IPM entre el mes del balance y el mes anterior al de su devolución o al de su aplicación a los futuros pagos a cuenta mensuales”. De otro lado el art. 34 del Código Tributario, modificado por D. Leg. 769, prevé que la devolución de los pagos en exceso se realizará con intereses, con la tasa y por el periodo que el mismo señala. Somos de la opinión que lo dispuesto ahora en el Código sólo ha modificado el régimen del art. 6 del D. Leg. 627 en lo que respecta al caso de devolución del pago en exceso y no al de su compensación con los futuros pagos a cuenta del mismo impuesto. Este parecer se funda en que sólo en el segundo supuesto existe una circunstancia que impide apreciar que haya dado una modificación tácita del régimen del D. Leg. 627. Tal circunstancia estriba en que en el caso de aplicación del pago en exceso contra los pagos a cuenta futuros, el ajuste del pago en exceso, tal como

43

aparece regulado por el art. 6 de ese decreto legislativo, es parte integrante del ajuste de los pagos a cuenta previsto en el mismo. En otras palabras, como la obligación de realizar pagos a cuenta se trata como un pasivo monetario, lógico es que el pago en exceso compensable con los mismos se trate como un activo monetario. Considerar que el pago en exceso genera intereses cuando ha de ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta futuros, equivale a dislocar el sistema del ajuste integral en ese aspecto. No existe esa razón cuando el pago en exceso es materia de solicitud de devolución, por lo que en tal caso bien puede ser de aplicación la regla del art. 34 del Código Tributario. – Puesto que el pago en exceso queda determinado al cierre del ejercicio, deberá considerarse efectuado en esa fecha, a los fines del cómputo del interés con sujeción al tercer párrafo del mencionado artículo del Código. – Suspensión de los pagos a cuenta – Una vez satisfechas las cuotas de los tres primeros meses del ejercicio gravable, el contribuyente puede suspender los pagos a cuenta en las circunstancias siguientes (83, primer párrafo): – Cuando quepa presumir que su renta neta del ejercicio ha de ser inferior en por lo menos 50% a la del ejercicio anterior, ajustada por el índice de precios al por mayor. – Cuando considere que los pagos a cuenta ya efectuados serán superiores al impuesto que en definitiva le corresponderá pagar por el ejercicio.

44

– La suspensión debe ser comunicada a la SUNAT dentro del mes siguiente a la suspensión del pago - 83, primer párrafo. En la RTF 21144 de 16-3-88 se consideró que al no haber presentado la recurrente la comunicación, no estaba probado que hubiere estado incursa en la causal de suspensión. – El contribuyente debe reiniciar los pagos desde el mes en que se produzca la recuperación de sus rentas (83, 2° párrafo). Por mes en que se produce la recuperación de las rentas debe entenderse aquél en que las rentas del ejercicio en curso llegan a ser superiores al 50% de las rentas del año anterior actualizadas hasta dicho mes, o aquél en que, considerando las rentas recibidas hasta ese mes, se calcule un impuesto mayor que los pagos a cuenta realizados. – Si al finalizar el ejercicio gravable resulta que el contribuyente tiene un saldo por pagar, deducidos los pagos a cuenta que hubiera hecho, se le aplicarán los recargos (y reajustes) previstos en el Código Tributario sobre las cuotas dejadas de pagar y hasta el límite del impuesto, excepto que hubiere cumplido con reiniciar los pagos a cuenta - 83 último párrafo. Las cuotas dejadas de pagar se determinan con arreglo al sistema de pago a cuenta que el contribuyente eligió. El recargo se aplica sobre las cuotas según su antigüedad hasta el límite del impuesto, observándose lo dispuesto en el art. 154.2 del Código Tributario. – Casos de personas jurídicas que optan por el régimen de las sociedades no consideradas tales. En los casos de sociedades anónimas que se acogen al tratamiento de las socie-

dades no consideradas personas jurídicas, en ejercicio de la opción que les acuerda el art. 13, el régimen de los pagos a cuenta aparece normado por los párrafos 3° y 4° del art. 81 de la Ley, que carecen de reglamentación. En síntesis se prevé la obligación de la sociedad de realizar pagos a cuenta inclusive por el mes en que se ejercita la opción y la obligación de los socios de realizar pagos a cuenta desde el mes siguiente, estableciéndose reglas especiales para el cálculo de la renta del año y de los pagos a cuenta en caso de realizarse pagos a cuenta bajo el sistema a que se refiere el art. 82 inc. b). Es de notar la total incongruencia entre esas normas y las del art. 18 del Rgto. Este dispositivo señala que el ejercicio de la opción “producirá efectos a partir del inicio del ejercicio gravable inmediato siguiente”. Así ocurre en la práctica, por lo que lo dispuesto en los párrafos 3° y 4° del art. 81 son inoperantes. En concreto, el ejercicio de la opción a que se refiere el art. 13 no causa efecto alguno en el régimen de los pagos a cuenta de la sociedad en el año en que tiene lugar. – Pagos a cuenta del Impuesto Mínimo – Los pagos a cuenta de las personas jurídicas no pueden ser inferiores en ningún caso a un dozavo del impuesto mínimo que les corresponda por el ejercicio - 118, 4° párrafo; Rgto. 178, primer párrafo. – A tal efecto debe compararse mensualmente el monto determinado de conformidad con el sistema elegido y el monto determinado por aplicación de las normas del impuesto mínimo, debiendo abonar el que resulte mayor - Rgto. 178, primer párrafo.

– Para el cálculo del impuesto mínimo, en los meses de enero y febrero se tomará en cuenta el activo que conste en el balance ajustado al 31 de diciembre del año precedente al anterior, y en los meses siguientes al balance del año anterior, debiendo reintegrar o descontar la diferencia que corresponda, en partes iguales, por los meses de marzo a diciembre - 118, 4° párrafo. Tratándose de bancos y financieras el impuesto mínimo se calcula sobre el 50% del activo - 118, tercer párrafo. El ajuste de los pagos por marzo a diciembre por la diferencia con los meses de enero y febrero persigue que el total pagado al término del año no sea menor al 2% del activo neto del año anterior. Dicho ajuste no se considera a los fines de la comparación de los dozavos por marzo a diciembre con los montos determinados para esos meses bajo el sistema de pago a cuenta elegido. – Para fines de la comparación con el pago a cuenta resultante del sistema elegido, el impuesto mínimo a considerar será el dozavo del 2% de los activos netos, ajustado de acuerdo a la variación del Indice de Precios al por Mayor experimentada desde la fecha a que corresponde el balance ajustado que contiene dicho activo hasta el mes anterior por el que se efectúa el pago, disminuido en el importe del pago a cuenta del impuesto al patrimonio empresarial que corresponda al mes - Rgto. 178, 2° párrafo. El ajuste de los pagos a cuenta que dispone esta norma reglamentaria no solamente no está previsto en la ley, sino que además contraría lo dispuesto en el art. 118, 4° párrafo de ella. Fluye de este último dispositivo que el monto a pagar

45

en cada mes es un dozavo del 2% de los activos netos del penúltimo año, por enero y febrero, y del último año, por el mes de marzo y los siguientes. La deducción del pago a cuenta del impuesto al patrimonio empresarial procede aunque el mismo no se haya realizado. – Tratándose de las personas jurídicas que han elegido el balance mensual, la comparación debe tener lugar entre el dozavo del 2% de sus activos netos disminuido en el importe del pago a cuenta del impuesto al patrimonio empresarial que corresponda al mes y en el 30% de la pérdida mensual que arroje el balance, con el monto que resulte de aplicar la tasa del impuesto a la diferencia entre la renta neta acumulada del mes y la renta neta acumulada del mes anterior - Rgto. 179, primer párrafo (*) Si el resultado acumulado a un mes determinado fuera negativo, no se considerará renta alguna por dicho mes, debiendo en este caso efectuarse el pago de acuerdo a las normas del impuesto mínimo - Rgto. 179, 2° párrafo. Cabe destacar, en línea con lo señalado a propósito del sistema del balance mensual, que el procedimiento de comparación establecido por el primer párrafo del art. 179 del Rgto. no considera que el único resultado que fluye del balance mensual es el acumulado hasta el mes al que el mismo corresponde. De acuerdo a tal característica, ha debido establecerse que la comparación se haga entre el impuesto calculado en función del resultado acumulado de cada mes y la suma de los *

46

dozavos del impuesto mínimo hasta el mes al que corresponde el pago a cuenta, disminuida en el monto de los créditos por las cuotas del impuesto al patrimonio empresarial correspondientes a los meses transcurridos (con el ajuste que más abajo se señala) y por el 30% de la pérdida acumulada. Si la suma de los dozavos así establecida fuera mayor, ése sería el monto a pagar, disminuido en el monto de los pagos a cuenta ya efectuados del impuesto mínimo. A los fines de su deducción, tanto las cuotas del impuesto al patrimonio empresarial como los pagos a cuenta del impuesto mínimo anteriores, debieran ser objeto de ajuste en función del Indice de Precios al por Mayor. – Son de aplicación a los pagos a cuenta del impuesto mínimo las reglas sobre suspensión y reinicio de los pagos a cuenta, debiendo a estos efectos tomarse como referencia el valor de los activos netos 118, 6° párrafo. El Reglamento puntualiza que las reglas sobre suspensión y reinicio de los pagos a cuenta, sólo son de aplicación a los pagos a cuenta del impuesto mínimo si se produce, “además, el supuesto contemplado en el sexto párrafo del artículo 118 de la Ley”. En rigor, no se trata de que respecto de los ingresos y del activo neto se den los supuestos del art. 83 de la Ley, como da a entender el Reglamento, sino de que ello ocurra únicamente en función de los activos netos. Vale decir que si por un determinado mes debe pagarse, en principio, el dozavo del impuesto mínimo, podrá suspenderse dicho pago si puede preverse que los activos netos serán presumible-

Por el año 1992 no procede el crédito por el 30% de la pérdida mensual - D.S. 307-91-EF, art. 3°.

mente inferiores en 50% a los del ejercicio anterior, ajustados por el IPM, o cuando se considere que los pagos ya efectuados del impuesto mínimo serán superiores a dicho Impuesto que en definitiva corresponda pagar por el ejercicio. – Los montos netos abonados como pago a cuenta del impuesto mínimo son deducibles del impuesto mínimo que en definitiva corresponda - Rgto. 184. En rigor, los pagos a cuenta del impuesto mínimo también resultan aplicables contra el impuesto definitivo que resulte de aplicar la tasa del impuesto a la renta imponible, si el impuesto así calculado resultara ser el que debe pagarse por ser mayor que el mínimo. A los fines de esa deducción o aplicación de los pagos a cuenta efectuados quedan sujetos al ajuste que prevé el art. 6

del D. Leg. 627 (ver más arriba). – No están obligadas a realizar pagos a cuenta del impuesto mínimo las personas jurídicas en el ejercicio de su constitución o establecimiento en el país - Rgto. 183, 2° párrafo. – En los casos de fusión de sociedades, la sociedad fusionada debe realizar pagos a cuenta del impuesto mínimo hasta el mes en que se realiza la fusión. Si la fusión tiene lugar por absorción, la absorbente debe seguir realizando sus pagos a cuenta de acuerdo a las normas antes expuestas; y si la fusión se ha llevado a cabo mediante la creación de una nueva sociedad, ésta no deberá realizar pagos a cuenta en el ejercicio de su creación por aplicación del art. 183, 2° párrafo del Rgto. Lima, junio de 1992.

47