TRB - Diplomado en Tributación

Unidad

2

Curso 2 Código Tributario

35

Relación Jurídico Tributaria Prof. Carmen Zegarra

Paso 1.- Ver videoconferencia

Paso 2.- Lea texto de esta unidad

Paso 3.- Realice actividad

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

36

Abog. Carmen Zegarra Con maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú, especialización en Formación Magisterial y en Enseñanza Virtual. Ha participado en el Programa de Trainers for Trainers del Consejo Económico para la Educación del Departamento de Educación de los Estados Unidos. Especializaciones en temas tributarios cursados en el CIAT-Centro Interamericano de Administración Tributaría. Docente en instituciones privadas.

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

37

UNIDAD 1 ASPECTOS FUNDAMENTALES DE POLÍTICA TRIBUTARIA Sujetos de la relación jurídico tributaria El TUO del Código Tributario Peruano entiende que la determinación supone la individualización de los componentes de la obligación tributaria, y se trata sólo de la verificación de un hecho nacido por disposición de la ley. En este sentido, la legislación peruana otorga carácter declarativo a la determinación de la obligación tributaria. Son sujetos de la relación jurídica tributaria:

1. Sujeto Activo o Acreedor Tributario Es aquel a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. Son acreedores de la obligación tributaria el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente1. Tratándose de la titularidad del acreedor tributario, corresponde señalar que puede presentarse situaciones donde varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria; en esos casos se entiende que el Gobierno Central, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales y las entidades de derecho público con personería jurídica propia concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias2. De alguna manera vinculado con los acreedores tributarios se encuentra la prelación de deudas tributarias, que según el artículo 6 del TUO del Código Tributario consiste en que las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no sean por: 1. Pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores 2. Aportaciones impagas al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones 3. Los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el artículo 30 del Decreto Legislativo N.º 25897; alimentos e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el Registro correspondiente. Con la finalidad de hacer efectiva esta prelación la norma bajo comentario señala que la Administración Tributaria podrá solicitar a los Registros la inscripción de Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple solicitud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el tiempo de inscripción que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.

1 2

Ver artículo 4 del TUO del Código Tributario. Ver artículo 5 del TUO del Código Tributario.

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

38

Como es de suponer, la preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros según el orden señalado en los párrafos precedentes.

2. Sujeto Pasivo o Deudor Tributario Es aquel designado por la ley como obligado al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable3. Se denomina contribuyente a aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria4. Es decir, es un deudor por cuenta propia, toda vez que es quien realiza el hecho imponible. Por su parte se conoce como responsable a aquel que sin realizar el hecho imponible se encuentra obligado a cumplir la obligación tributaria5. Por ello, se le suele denominar también deudor por cuenta ajena. Estrechamente ligados con los sujetos pasivos de la obligación tributaria se encuentra el agente de retención y de percepción. El primero es aquel sujeto que en función de la posición contractual o actividad que desarrolla está obligado por ley a responsabilizarse por el pago, reteniendo el tributo al contribuyente señalado por ley; mientras que el agente de percepción es aquel sujeto que por razón de su actividad, función o posición contractual se encuentra en posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario6. Declaración Tributaria: La Declaración es la transmisión de información a la Administración Tributaria efectuada por el sujeto pasivo, esta transmisión de información puede utilizar diversos tipos de vías, física, virtual, entre otras. Asimismo, la Administración se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos actos administrativos “declaraciones”, esto es transmisión de información. En este sentido, nuestro TUO del Código Tributario vigente en el artículo 88 precisa que “La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”. Debemos aclarar que esta declaración puede tener la naturaleza jurídica de informativa o determinativa. Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administración asuntos relacionados con la determinación tributaria, puede suceder que la declaración efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es común que: 1. Se presente una declaración por un período gravable debiendo corresponder a otro 2. Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido pérdida neta 3. Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados 4. Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro 5. Se incurra en errores de cálculo en la determinación de la Obligación Tributaria. Debido a que al legislador le interesa que la determinación se produzca con plena adecuación a la situación jurídica a que se refiere, se procura una solución. En esta medida, se ha previsto Ver artículo 7 del TUO del Código Tributario Ver artículo 8 del TUO del Código Tributario 5 Ver artículo 9 del TUO del Código Tributario 6 Ver artículo 10 del TUO del Código Tributario 3 4

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

39

que luego de efectuada una declaración, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se está modificando. En este sentido, la modificación de la declaración inicial puede ser de parte del propio contribuyente7 o de parte de la Administración Tributaria8. Si la modificación proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una declaración determinativa sustitutoria o rectificatoria. Así, el artículo 88 del TUO del Código Tributario establece que la Declaración referida a la determinación de la Obligación Tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido este plazo, podrá presentarse una declaración rectificatoria. La Declaración Rectificatoria surtirá efectos con su presentación siempre que determinen igual o mayor obligación; en caso contrario, surtirá efectos si en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaración rectificatoria. Asimismo, el artículo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala que “Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. No obstante lo señalado anteriormente, no necesariamente la determinación declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto deudor ya que como señala el doctor César Talledo9 “existen situaciones en que la determinación no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la determinación tiene lugar por el obligado para i) la declaración de pérdidas, ii) la declaración de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaración sin cálculo alguno por no haber realizado operaciones(…)”. Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la siguiente definición de la determinación: “La determinación es el acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a consecuencia de la aplicación del tributo o del goce de un beneficio.” Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinación del artículo 59 del TUO del Código Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que “la situación jurídica objeto de la determinación corresponda al nacimiento de la obligación tributaria”. Esto significa que la determinación no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuantía de la obligación, pero por lo general de eso se trata. NOTA DE LA DOCENTE Estimados alumnos: En relación a la presentación de las declaraciones rectificatorias y el tiempo en el cual surten efecto, es importante precisar que con la modificatorias introducidas al Código Tributario, el esquema en líneas generales se mantiene, operando el cambio en el extremo referido al tiempo en el cual las declaraciones rectificatorias determinan bases imponibles menores. En ese sentido, si dentro de un plazo de 45 días hábiles de presentada la declaración rectificatoria la Administración Tributaria no emite pronunciamiento, entonces está surtirán efectos. Cabe indicar que lo indicado anteriormente no elimina la facultad de la Administración Tributaria de efectuar verificación o fiscalización posterior al respecto de los datos declarados en las referidas declaraciones. Recordemos también que el presentar declaraciones rectificatorias constituye un derecho de los contribuyentes, siendo que a la vez aquellos tienen el deber de efectuarla en la forma y condiciones establecidos por la propia Administración Tributaria, así como también es un deber que las declaraciones al tener el carácter de "juradas" contengan la información veraz y correcta, siendo esta la razón por la cual el incumplimiento del último aspecto señalado implica la comisión de la infracción de declarar cifras o datos 7 Artículo falsos. 88 del Código Tributario. 8 9

Artículo 61 del Código Tributario En el Artículo La Determinación como Acto Jurídico, en Cuadernos Tributarios N.º 23, Junio 1999.

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

40

Responsabilidad solidaria Como lo señala Carmen del Pilar Robles Moreno: “La existencia de la institución de la Responsabilidad Solidaria encuentra su fundamento en la directa o indirecta participación de la determinación y cumplimiento de la obligación tributaria, ya que en la consecución de la misma muchas veces interviene más de un sujeto; sea realizando el hecho imponible, esto es, en calidad de contribuyente; o sea que se encuentren obligados al cumplimiento de la prestación tributaria por mandato de la ley sin tener la calidad de contribuyentes, esto es, en calidad de responsables; tomando en consideración que el sujeto pasivo, quien es quien cumple con la prestación tributaria puede ser solo contribuyente o responsable.”10 No todo responsable tiene la naturaleza de responsable solidario, sino solo aquellos sujetos a quienes el legislador los ha señalado como tales, en la medida en que sean fijados o en la medida que caigan en algunos de los supuestos contemplados en la norma, tal como lo regula nuestro TUO del Código Tributario. En este sentido, es que el sujeto que tiene (adquiere) la calidad de responsable solidario, se ve afectado por una serie de consecuencias o efectos por el solo hecho de tener la calidad de responsable solidario A continuación se detallarán los supuestos donde el TUO del Código Tributario asigna responsabilidad solidaria.

Responsabilidad solidaria de los representantes: Existe responsabilidad solidaria de los representantes respecto de los recursos que administren o que dispongan: 1. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas 2. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica 3. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas; con dolo, negligencia grave o abuso de facultades dejan de pagar las deudas tributarias. De acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 16 del TUO del Código Tributario, se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando:

Blog de Carmen del Pilar. Robles Moreno. Los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria. (http://blog.pucp.edu.pe/item/22175). . Consulta: 11 de mayo de 2009. 10

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

41

1. No lleva contabilidad11 o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. 2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezca mediante decreto supremo. 3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago, así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78. 10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos. 11. Se acoge al nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud de las normas pertinentes. El último párrafo de la norma bajo comentario señala que en todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. De otro lado, también existe responsabilidad solidaria de los representantes cuando los padres, tutores o curadores de los incapaces; así como los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades; por acción u omisión del representante se produce e incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.

Responsabilidad solidaria de los adquirentes De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 17 del TUO del Código Tributario son responsables en calidad de adquirentes: 1. Los herederos y legatarios hasta el límite del valor de los bienes que reciban. En caso los herederos reciban bienes por anticipo de legítima, también resultarán responsables solidarios hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos. Se entiende que el deudor tributario no lleva contabilidad cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 días hábiles, por causas imputables al deudor tributario. 11

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

42

2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban. 3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo. Con relación a la cesación de la responsabilidad de los adquirentes, la norma bajo comentario dispone que: 1. Tratándose de herederos y demás adquirentes a título universal, al vencimiento del plazo de prescripción. Se entienden comprendidos dentro del párrafo anterior a quienes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia. 2. Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.

Responsabilidad solidaria con el contribuyente: Son responsables solidarios con el contribuyente: 1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos. 2. Los agentes de retención o percepción cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria12. En este punto, corresponde tener presente la opinión de Carmen del Pilar Robles Moreno quien sostiene que el agente de retención, que es una persona ajena a la relación jurídica tributaria pero que se encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente debe retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo. Como sabemos, esta figura proviene de las reformas de la imposición a la Renta, reemplazando el espacio del sustituto, del que se distingue por no originar una absoluta sustitución del contribuyente. A diferencia de lo que ocurre en la sustitución, en la retención no hay un desplazamiento total del contribuyente, aquí lo que se desplaza es una suma de dinero que nunca se llega a percibir. Según Maurice Lauré1 , el procedimiento de retención es analgésico, ya que a los Según lo dispuesto por la Única Disposición Transitoria de la Ley N.º 28647 se precisa que el numeral 2 del artículo 18 del Código Tributario, vigente al 11 de diciembre de 2005, solo resulta aplicable cuando los agentes de retención o percepción hubieran omitido la retención o percepción durante el período 6 de enero de 2004 al 11 de diciembre de 2005. 12

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

43

contribuyentes les resulta más fácil desprenderse de sumas que no percibieron, pues no le ponen atención a los descuentos, sino que se limitan a las cantidades que perciben. Por su parte, el agente de percepción es un sujeto que percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se encuentra obligado a entregar a la Administración Tributaria parte de ese dinero. Es importante distinguir que los agentes de retención y percepción son sujetos responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido con la retención o la percepción correspondiente, pero en el caso que hayan percibido y no cancelado al fisco, se convierten en responsables únicos frente al acreedor tributario. En este último caso no hay responsabilidad solidaria, nos explicamos: Consideramos que esto tiene que ser así, pues al contribuyente se le ha sujetado a las normas relativas a los agentes de retención y percepción y siendo esto así, una vez retenido o percibido el tributo del cual él es contribuyente, es el legislador quien ha creado la figura para que otro sujeto retenga o perciba el tributo y se lo entregue al fisco. Siendo esto así, evidentemente ya no se le podría válidamente cobrar o perseguir un cobro de un tributo que ya ha sido cancelado por él (decimos cancelado por él, aunque no necesariamente el dinero haya ingresado al fisco, pero ya fue sujeto de la retención o percepción correspondiente). En este orden de ideas, es importante destacar que desde el punto de vista fiscal, la figura del responsable es importante, pues minimiza los gastos de recaudación y cobranza del Estado, en este sentido, entendemos que la existencia del responsable se justifica porque ahorra al Estado estos costos, que de otra manera serían muy altos. Asimismo, es importante hacer mención en este punto a la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 9050-5-2005, de observancia obligatoria (publicada en El Peruano el 27 de noviembre de 2004), se estableció el siguiente criterio: "El plazo de un año señalado por el numeral 2) del artículo 18° del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.º 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, es un plazo de caducidad. La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendrá hasta el 31 de de diciembre del año siguiente a aquel en que debió retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al día siguiente. El plazo incorporado por el Decreto Legislativo Nº 953 al numeral 2) del artículo 18º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99EF es aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión." Como se puede apreciar el Tribunal Fiscal ha distinguido la figura de la prescripción de la de caducidad, y en este caso, evidentemente se trata de un plazo de caducidad, de tal manera que la Administración Tributaria durante la vigencia de la norma sustituida por el

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

44

Decreto Legislativo N.º 953 (ya hemos indicado la fecha de la vigencia), sólo podrá “perseguir” el cobro de la deuda tributaria sea al contribuyente o al responsable en forma solidaria en dos fechas distintas, al “responsable” hasta el 31 de diciembre del año siguiente de la fecha en la que debió efectuar la retención o percepción, y al contribuyente hasta el plazo prescriptorio señalado por el TUO del Código Tributario. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal era necesario ya que si bien es cierto la prescripción y la caducidad producen determinados efectos jurídicos como consecuencia del mero transcurso del tiempo, tienen naturaleza jurídica diferente, ya que, la prescripción extintiva (que es la que regula el TUO del Código Tributario) extingue la acción pero no el derecho, a diferencia de la caducidad que extingue el derecho y la acción correspondiente. Esta diferencia es justamente la razón por la cual en el artículo 49 del TUO del Código Tributario se ha señalado que “el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”. Esto obviamente porque con la prescripción se ha extinguido la acción de la Administración Tributaria, pero no el derecho que tiene. Es por ello aunque haya transcurrido el plazo prescriptorio, (como la Administración ha perdido la acción, pero no el derecho) si se paga la deuda tributaria, es un pago debido, y en razón de ello, el contribuyente no tendrá derecho a pedir la devolución de lo pagado. 3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido, de conformidad con el artículo 118 del TUO del Código Tributario, cuando: a. No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda. b. Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener según corresponda. c. Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes pero no realicen la retención por el monto solicitado. d. Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no entreguen a la Administración Tributaria el producto de la retención. 4. Los depositarios de bienes embargados hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario13. 5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio establecido en el artículo 12 de la Ley General del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal relativo al referido deudor.

En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el artículo 121 y sus normas reglamentarias. 13

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

45

6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 16 cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendiente en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siempre que se dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el artículo 119 del TUO del Código Tributario. Finalmente, la norma bajo comentario agrega que también son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos ente generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales.

Efectos de la responsabilidad tributaria Con la incorporación del artículo 20-A al TUO del Código Tributario, efectuada por el Decreto Legislativo 981(publicada en El Peruano el 15 de marzo 2007, que entró en vigencia el 1 de abril del mismo año) se regula por primera vez en el TUO del Código Tributario, los efectos de la responsabilidad solidaria. Compartimos la opinión de Robles Moreno, quien resalta la importancia de legislar los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria de forma autónoma a los efectos de la responsabilidad solidaria en el derecho civil, así como la importancia de la incorporación del articulo 20-A al TUO del código tributario, dado que, antes de dicha incorporación se tenía que recurrir supletoriamente a las normas civiles que no son las más idóneas, dado que, las mismas están dadas sobre la base de derecho privado, que tiene reglas distintas por la naturaleza y el tipo de obligación que se deriva a las del derecho tributario, en la cual la relación jurídica se rige por el derecho público. En el presente caso nos avocaremos a tratar respecto la solidaridad que se produce en los sujetos pasivos de una relación jurídica tributaria. Al respecto Héctor Villegas14 señala que dicha solidaridad existe cuando la ley prescribe que dos o más sujetos quedan obligados por el cumplimiento total de la misma prestación, pudiendo haber solidaridad entre contribuyentes15 , cuando éstos son plurales y realizan el mismo hecho imponible, pero también puede haber solidaridad entre el contribuyente y el tercero quien no realiza el hecho imponible y que, como afirma Jorge Bravo16 , son denominados responsables solidarios “respondiendo a ciertos factores de conexión o como un mecanismo de sanción”, encontrándose, tal como asevera Alejandro Altamirano17 “al lado” o

Citado por Carmen del Pilar Robles Moreno en: Los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria. (http://blog.pucp.edu.pe/item/22175) Consulta: 11 de mayo de 2009. 15 Al respecto, cabe mencionar que pese a que la obligación tributaria es por su naturaleza divisible y se le pudieran aplicar las reglas de las obligaciones mancomunadas, el legislador ha optado por atribuirle una responsabilidad solidaria, determinando la aplicación de las reglas de las obligaciones solidarias 16 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Lima: Palestra, 2006. pp. 303. 17 Altamirano, Alejandro. “La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades en el Derecho Tributario Argentino”. En: Revista del IPIDET Nº 4. pp. 38. 14

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

46

“junto con” el deudor principal, lo que permite al acreedor tributario dirigirse a todos o cada uno de los deudores exigiéndoles solidariamente el íntegro o parte de la deuda. Luego, una vez cumplida “con la prestación tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se genera una obligación de tipo civil (no una obligación tributaria), en la que ostenta la condición de acreedor respecto del contribuyente quien responde a él como deudor”18. Nosotros consideramos que para el caso de la responsabilidad solidaria entre contribuyentes no es necesaria la previsión legislativa, ya que al ser ambos contribuyentes deben responder de la misma manera por la naturaleza misma de su posición frente a la obligación tributaria, y no porque la ley haya establecido que existe responsabilidad solidaria por hecho generador. De otro lado, consideramos que, podemos diferenciar dos momentos: 1. Cuando surge la solidaridad ya sea entre contribuyentes o entre contribuyente y responsable respecto de la administración, por lo que el acreedor tributario se dirigirá a cualquiera o a todos para el cumplimiento de la prestación, de lo que se derivaran efectos de naturaleza tributaria. 2. Cuando se cumple con la prestación tributaria, por lo que el responsable solidario (artículo16, 17 y 18 del TUO del Código Tributario) o el contribuyente solidario (artículo 19 del TUO del Código Tributario) en su caso, quien cumplió con el pago de la deuda tributaria tendrán el derecho de repetición que se establece en el artículo 20 del TUO del Código Tributario, es decir, se subroga en la posición del acreedor; por tanto los efectos de esas relaciones serán de naturaleza civil. En el ámbito tributario, sólo hablaremos de responsabilidad solidaria pasiva, en la cual, como ya se dijo antes, concurren una pluralidad de deudores. Una vez establecida la responsabilidad solidaria por concurrir en los supuestos que se señalan en los artículos 16 y/o siguientes del TUO del Código Tributario (sea por representación, por sucesión, por participar en el mismo hecho generador, y los demás casos que establece la ley) el primer efecto que se va a producir casi de forma automática (luego de notificarse la resolución de determinación) es el efecto propio y esencial de la naturaleza propia de solidaridad, tal como señala Felipe Osterling19, es que el acreedor pueda dirigirse contra alguno de los deudores, o contra todos ellos; y que puede hacerlo simultanea o sucesivamente, hasta que cobre el integro de la deuda. Dicho precepto responde a la verdadera naturaleza jurídica de la solidaridad, es decir, a la unidad de la prestación, demostrando ser la garantía personal por excelencia, lo cual facilita la labor de recaudación de la Administración Tributaria. Para Francisco Pantigoso20, el establecimiento de la responsabilidad solidaria genera cinco consecuencias tributarias:

BRAVO CUCCI, Jorge. Op. cit. pp. 303. OSTERLING, Felipe. De las obligaciones divisibles e indivisibles y de las obligaciones mancomunadas y solidarias. En: Fernando de Trazegnies Granda. Para leer el Código Civil. Lima: PUCP. Fondo Editorial, 1985. pp. 92. 20 PANTIGOSO, Francisco. Algunas reflexiones sobre la responsabilidad tributaria en la sujeción pasiva. En: Jornadas Nacionales de Derecho Tributario (9a: 14-15 nov. 2006: Lima). Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario: PUCP, 2006. pp 269. 18 19

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

47

1. La Administración Tributaria puede exigir a cualquiera de los sujetos pasivos el cumplimiento de las prestaciones pecuniarias y formales. 2. El pago efectuado por uno de los deudores tributarios libera a los demás. 3. El sujeto pasivo responsable tiene derecho de exigir al contribuyente la devolución del monto efectivamente pagado; a este derecho se le conoce como “derecho de repetición”. 4. El reconocimiento expreso de la obligación tributaria solo tendrá efectos para aquel deudor que la hubiere realizado. 5. La interrupción o suspensión de la prescripción o caducidad favorece o perjudica a todos los demás deudores. Para Villanueva Gonzáles21 surgen dos efectos importantes: el primero, es que si, como resultado de las acciones de cobranza de la deuda que realice el acreedor tributario, uno de los deudores pagara la deuda y dicho pago liberara al resto de deudores solidarios, quedando expedito su derecho a repetir contra los demás por el monto pagado. El segundo, es que el deudor exigido para el pago puede oponer las excepciones comunes (no verificación del hecho imponible, no vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación, prescripción…) o personales (insolvencia comprobada…); el éxito de las excepciones comunes que se plantean por el deudor exigido, favorece a todos los demás; dichas excepciones, salvo la de compensación, pueden ser deducidas por cualquier deudor. Como hemos notado muchas de las consecuencias o efectos que surgen a partir de la atribución de la responsabilidad solidaria son similares a los efectos producidos en materia civil; sin embargo, y en lo que hay que hacer hincapié, es que la diferencia sustancial consiste en el tipo de relación jurídica que se establece, ya que en materia tributaria estaremos hablando de una obligación jurídico tributaria, que es definida por el artículo 1 del TUO del Código Tributario como una obligación de derecho público, basado en el ius imperium del Estado y que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, que a su vez diremos que dicha prestación tiene por objeto una conducta de dar, que no es otra que el pago del tributo, es decir, a diferencia de lo que vimos en materia civil, la obligación tributaria no puede ser otra sino relacionada al tributo y en tanto dicha obligación es de Derecho Público, su contenido o el régimen jurídico quedan al margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayor diferencia con el derecho civil. Por ello, la solidaridad solo puede ser establecida mediante ley, mientras que en materia civil decíamos que esta puede surgir a partir de una disposición legal o del pacto entre las partes. Según lo dispuesto por el citado artículo 20-A, los efectos de la responsabilidad solidaria son: 1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado en el numera 1 del artículo 17, los numeral 1 y2 del artículo 18 y el artículo 19 del TUO del Código Tributario.

VILLANUEVA, Martín. Responsabilidad solidaria de los representantes y administradores en materia tributaria. En: Actualidad Jurídica (Tomo 143-Oct. 2005). pp. 27. 21

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

48

Según Robles Moreno, en este numeral se está señalando que la Administración Tributaria (dentro de la relación jurídica tributaria), se encuentra facultada por ley para exigir a los responsables solidarios (tengan estos la condición de contribuyentes o de responsables) el pago de la deuda tributaria (entendida esta deuda como el monto adeudado por concepto de tributo, multas, intereses, anticipos, pagos a cuenta o cualquier otra deuda que tuvieran los responsables con la Administración Tributaria). Es decir, la regla general contenida en este numeral es que la Administración Tributaria puede requerir indistintamente a cualquiera de los sujetos que ostenten la calidad de responsables solidarios, el pago de la deuda tributaria; y la excepción a esta facultad de la Administración (que conlleva una obligación de parte de los responsables solidarios) son los casos señalados de manera expresa en la norma, que son cuando se trate de multas, veamos: i) la primera excepción se refiere a la responsabilidad solidaria contenida en el artículo 17 numeral 1 del TUO del Código Tributario, esto es la responsabilidad de los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban, o los herederos por los anticipos de legítima que reciban. Esto obviamente porque las sanciones por infracciones tributarias (la multa es una sanción) por su naturaleza personal no son transmisibles a los herederos y legatarios, tal como lo ha señalado expresamente el artículo 167 del TUO del Código Tributario. Esto significa que de configurarse la responsabilidad solidaria de los adquirentes a título universal y legatarios, la deuda por la que deben responder es toda con excepción de las multas. Este mismo tratamiento reciben los sujetos que sean responsables solidarios en los casos del artículo 18 numeral 1 y 2: las empresas porteadoras son responsables solidarias con el contribuyente si no cumplen con los requisitos que señalan las normas tributarias para el transporte de los productos. Esto significa que de configurarse este caso, habrá responsabilidad solidaria por la deuda tributaria, con excepción de la multa correspondiente que será de cargo de la empresa porteadora, ya que fue ella la que incumplió con el deber y por lo tanto es la titular de la infracción cometida y por lo tanto de la sanción; no siendo de cargo en este caso la multa correspondiente del contribuyente, en este sentido no se configura responsabilidad solidaria respecto de la multa. Para el caso de los agentes de retención y/o percepción, estos serán responsables solidarios con el contribuyente en la medida en que no hayan cumplido con la retención o con la percepción a que se encontraban obligados, ya que de haberse retenido y/o percibido, el contribuyente queda liberado y no hay responsabilidad solidaria; no obstante ello, el agente de retención y/o retención sino retiene o no percibe es el titular de una multa que le corresponde a él y no al contribuyente. En este mismo orden de ideas, el legislador considera que no hay responsabilidad solidaria respecto de las multas que se generen como consecuencia de la responsabilidad contenida en el artículo 19 del TUO del Código Tributario (responsabilidad solidaria por comisión de un mismo hecho generador de la obligación tributaria). 2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

49

Sobre el particular, Robles Moreno señala que es justamente el efecto de la responsabilidad solidaria como consecuencia de haberse extinguido la obligación tributaria, por cualquiera de los medios de extinción de la misma. Tal como lo señala el artículo 27 del TUO del Código Tributario, la obligación tributaria se extingue (entre otros supuestos) por: a. El pago de la deuda tributaria b. Por la compensación c. Por la condonación d. Consolidación, al ocurrir esta, es decir al extinguirse la obligación tributaria, el deudor tributario queda liberado de la misma, y en el caso de la responsabilidad solidaria, si son varios los deudores, la liberación opera respecto de todos, esto debido a que la obligación tributaria ha quedado extinguida. Esto obviamente respecto de la relación contenida entre los deudores y la Administración Tributaria, ya que respecto de las relaciones entre ellos (los deudores tributarios) no rigen estás reglas, sino las del derecho civil. 3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente surten efecto colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios a que se refieren los literales a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artículo 46 tienen efectos colectivamente. En el caso de la prescripción, como sabemos hay casos en que opera la suspensión de la prescripción (el plazo se deja de contar por quedar suspendido) o la interrupción de la misma (el plazo se corta y se puede volver a contar a partir del día siguiente del acto interruptorio). El legislador está diferenciando los efectos debido a distinta naturaleza de la suspensión y la interrupción de la prescripción. Como se puede apreciar, cuando se dan algunas de los causales de interrupción de la prescripción, y siempre que el origen del acto interruptorio lo realice la Administración Tributaria, el plazo de prescripción se interrumpe para todos los responsables solidarios. Esto obviamente lo sucede cuando el acto interruptorio lo realiza uno de los responsables solidarios. Es decir los efectos de dan para todos siempre que el acto interruptorio venga de la Administración Tributaria, caso contrario, por ejemplo, si uno de los responsables solidarios solicita un fraccionamiento, la interrupción operará respecto de él, pero no del resto. Para el caso de la suspensión de la prescripción, está opera respecto de todos solo en los casos señalados expresamente, como por ejemplo durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, o en aquellos casos en que la Administración Tributaria se encuentre impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal. En cualquiera de los demás casos contemplados en el TUO del Código Tributario, la suspensión de prescripción no opera sino respecto de quien ha realizado el acto que da origen a la suspensión. 4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

50

firme en la vía administrativa. Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando es hubiese notificado la resolución pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. En este numeral se señala que cuando se impugne (entendemos vía reclamación o apelación) la atribución de responsabilidad tributaria efectuada por la Administración Tributaria, esta impugnación puede hacerse sobre el supuesto o base legal que se utiliza como tipicidad de responsabilidad solidaria; asimismo la impugnación también puede efectuarse sobre la deuda tributaria respecto de la cual se tiene la calidad de responsable solidario. Asimismo se precisa que cuando exista resolución administrativa firme, sea porque no se apeló dentro del plazo para hacerlo, o porque el Tribunal Fiscal haya emitido el acto administrativo resolutivo correspondiente (RTF), ya no es posible revisarse la deuda tributaria. Entendemos que esto no afecta a la demanda contenciosa administrativa regulada por el TUO del Código Tributario y la Ley N.º 27584 que regula el proceso contencioso administrativo. 5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables surte efectos respecto de los demás salvo en el caso del numeral 7 del literal b) del artículo 119. Tratándose del literal c) del citado artículo la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efecto para los responsables sólo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente. Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. Como sabemos el artículo 115 del TUO del Código Tributario establece los supuestos en que el procedimiento de cobranza coactiva se puede suspender o se puede concluir. Sobre esto el legislador ha precisado que como regla general tanto la suspensión como la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva cuando se trata de supuestos de responsabilidad solidaria, si ocurre respecto de uno de los responsables, la suspensión o conclusión surten efectos respecto de los demás; y la excepción, en cuyo caso no surte efectos para los demás, para el caso el numeral 7, literal b) del artículo 119; es decir que concluye el procedimiento de cobranza coactiva si el responsable ha sido declarado en quiebra. De otro lado, cuando esté de por medio un procedimiento concursal (literal c), la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para todos los responsables, sólo en el caso que el sujeto que se encuentre en el procedimiento concursal sea el contribuyente (de esta manera se excluye la conclusión con efecto para todos los contribuyentes si es un responsable no contribuyente quien se encuentre en este caso) Asimismo, señala que para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

51

atribución de dicha responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. Esto obviamente porque la motivación es fundamental en un acto administrativo de esta naturaleza.

La nueva figura del Administrador de Hecho: Con la dación del Decreto Legislativo N° 1121 se incorpora el artículo 16°-A al Código Tributario, el cual incorpora la figura de administrador de hecho como responsable solidario para pagar tributos y cumplir las obligaciones formales y se indicaron los supuestos bajo los cuales se configuraría la referida figura. La norma establece como administrador de hecho al que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario. 1. La norma posibilita atribuir responsabilidad solidaria al administrador de hecho cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido en el tercer párrafo del artículo 16, siendo que en todos los demás casos, corresponde a la AT probar la existencia de dolo o negligencia grave.

Ejemplos de Administradores de hechos: a) Aquel nombrado por órgano no competente. b) Aquel que continua ejerciendo funciones de gestión o dirección, luego de la renuncia, revocación o caducidad del poder que en su momento se le confiriera. c) Aquel que actúa como un administrador ante terceros legalmente nombrado. d) Aquel que fácticamente maneja el ámbito administrativo, económico y financiero del deudor. e) Aquel que ejerce la dirección o influye directa o indirectamente en las decisiones del deudor.

Inquietudes: 1) ¿En quién recae la carga de la prueba de la calidad de administrador de hecho? 2) ¿El administrador de hecho puede ser una persona jurídica?

TRB - Diplomado en Tributación

Curso 2 Código Tributario

ACTIVIDAD CALIFICADA 2.1  Luego de visualizar la videoconferencia y leer los textos ingrese al aula virtual www.utrivium.com y desarrolle la actividad calificada asignada a esta unidad.

52