LA PLATA, 19 de septiembre de 2011.----------------------------------------------AUTOS y VISTOS: el expediente Nº 2306-0191043/06 caratulado "EL LUCERO DE TANDIL S.R.L. ".-----------------------------------------------------------------------------Y RESULTANDO: Que la Directora de la Dirección de Fiscalización Área Interior de la ex Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), mediante la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999 de fecha 7 de noviembre de 2007, obrante a fojas 2150/2159, determinó diferencias a favor del Fisco Provincial por haber omitido el contribuyente “El Lucero de Tandil S.R.L.” el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente a los períodos fiscales 2001 (enero a diciembre), 2002 (enero a diciembre) y 2003 (enero a diciembre) por un importe total de PESOS DOSCIENTOS TREINTA MIL CUARENTA Y CUATRO CON 20/100 ($230.044,20.-), por el ejercicio de las actividades de “Venta al por menor de combustibles líquidos (ley 11244)” (Código NAIIB-505002), “Venta al por mayor de combustibles” (Código NAIIB514110), “Venta al por menor de lubricantes para vehículos” (Código NAIIB505003), “Venta al por menor de partes, piezas y accesorios” (Código NAIIB503290),

“Venta al por menor en minimercados” (Código NAIIB-521130),

“Venta al por menor de tabaco, cigarrillos y cigarros” (Código NAIIB- 521191), “Servicio de transporte de mercaderías a granel” (Código NAIIB-602120), “Cría de ganado bovino” (Código NAIIB-012110), “Cultivo de cereales” (Código NAIIB- 011110), “Servicios inmobiliarios” (Código NAIIB-701090), “Servicios empresariales NCP” (Código NAIIB-749900), “Venta al por menor en comisión o en consignación de mercaderías” (Código NAIIB-511990), “Servicios de comunicación por medios de teléfono, telégrafo y telex” (Código NAIIB-642020) y “Venta al por menor de gas en garrafa” (Código NAIIB-523960); con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (T.O. 2011), calculados a la fecha de su efectivo pago. Aplicó, además, una multa del diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por haberse constatado en los períodos involucrados la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (T.O. 2011). Asimismo, estableció la responsabilidad solidaria e ilimitada con el contribuyente de marras de los Sres. José Enrique Ochandorena,

Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre.-----------------------------------Contra dicho acto administrativo, a fojas 1/7 del Alcance 1 que corre a fojas 2180, los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre, en representación de la firma “El Lucero de Tandil S.R.L.” y por derecho propio, interponen recurso de apelación, con el patrocinio del Contador Ciro Eduardo Antonacci.------------------------------------------------------------A fojas 2186 se elevan las presentes actuaciones a esta instancia.-----------------Por proveído de fojas 2190, se deja constancia de la adjudicación del presente, a la Vocalía de la 7ma. Nominación de la Sala III de este Cuerpo, a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné, dándose el respectivo impulso a la causa, providencia debidamente notificada a las partes, por cédulas obrantes a fojas 2191/2192.-----------------------------------------------------------------------------------------Conforme procedimiento de rigor, se da traslado al señor Representante Fiscal del recurso articulado (artículo 122 del Código Fiscal, T.O. 2004 y concordantes de años anteriores), obrando a fojas 2196/2200 la contestación de agravios.-----------------------------------------------------------------------------------------------A fojas 2203, con el propósito de discernir las cuestiones cuyo tratamiento no luce con claridad, se proveyó como medida para mejor proveer la producción de informe contable.--------------------------------------------------------------------A fojas 2270, se tiene por agregado el informe pericial, dándose traslado del mismo a las partes.--------------------------------------------------------------------------------A fojas 2273 se desestima el ofrecimiento probatorio propuesto por los apelantes, por no haber sido oportunamente ofrecido en el escrito de descargo y se llaman autos para sentencia, providencia que notificada a las partes por cédulas obrantes a fojas 2274/2275, ha quedado consentida y la causa en estado de ser resuelta.--------------------------------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: I.- En primer término, agravia a los apelantes, el ajuste practicado por el Fisco, basado en que las operaciones formalizadas con los clientes Bruzzone y Jorge Mosse no involucran la compra al por mayor de combustibles, ya que no resultan responsables de los códigos de actividad que denuncian en A.R.B.A.. Sostienen a este respecto que la firma

Bruzzone

Hermanos era una estación de servicio y se encargaba de expender

combustible, no siendo el “Lucero de Tandil SRL” responsable por los códigos de actividad que denuncien sus clientes en su inscripción.----------------------------------En segundo lugar, manifiestan su disconformidad con respecto a la gravabilidad de los intereses. Explican que los mismos se corresponden a los cobrados por el atraso en el pago de la venta al por mayor de combustibles.----------También rechazan la decisión del Juez Administrativo de no deducir los créditos considerados incobrables por “El Lucero de Tandil S.R.L.” por la falta de acreditación del inicio del cobro compulsivo. A ese respecto manifiestan que la enumeración del art. 163 del Código Fiscal (T.O. 2004) es mucho más amplia y que se adjunta nómina de los cheques que no se pudieron cobrar y copias de cartas documentos. Asimismo, informan que los clientes Héctor Silva y Silva Hermanos, se presentaron en concurso preventivo.-------------------------------------------Sostienen que la empresa desarrolla la actividad de intermediación en la actividad de transporte y que, por lo tanto, el impuesto debe gravarse sobre la base comisional. A ese respecto explican que “El Lucero de Tandil S.R.L.” le factura al cargador, mediante una factura individualizada de fletes, entrega una liquidación al transportista similar a la factura de líquido producto, en la que se detalla entre otros conceptos la comisión y sobre la base de la cual el transportista factura el viaje a la empresa. Luego se facturan al transportista los gastos (combustibles, aceites, cubiertas, accesorios, etc.). Aclara asimismo que por cada viaje hay una carta de porte, la cual se asienta en cada factura.--------------Impugnan también la Resolución por cuanto no se han detraído los pagos directos de las percepciones efectuadas por la firma.-----------------------------------------Manifiestan que existen errores numéricos ya que no coinciden con el Libro IVA Ventas.-----------------------------------------------------------------------------------------------Plantean la prescripción de los períodos que se reclaman en autos, en virtud de que ha transcurrido el plazo de cinco años que dispone el Código Civil. Solicitan también la declaración de inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal que legislan este instituto, ya que, la facultad de regular sobre la prescripción está en cabeza de la Nación y no de las Provincias.-------------------------Esgrimen que para que la responsabilidad solidaria sea imputada a los administradores de la empresa, estos deben actuar con dolo o culpa. Citan

jurisprudencia.-------------------------------------------------------------------------------------------Entienden que al no existir ajuste a realizar, no corresponde la aplicación de la multa. Asimismo, a todo evento, solicitan la detracción de la base de cálculo de la multa los importes correspondientes a los saldos a favor.------------------Realizan expresa reserva del caso federal.------------------------------------------------Acompañan prueba documental y solicitan pericial contable e informativa.-II.- A su turno, la Representación Fiscal señala, en primer término, que el recurso de apelación presentado por la firma es impreciso en cuanto a los planteos traídos, careciendo de una impugnación concreta y razonada de las cuestiones por las cuales se agravia.--------------------------------------------------------------Con respecto a la venta mayorista de combustibles puntualiza que la empresa de marras no posee un registro donde consten las actividades realizadas por sus adquirentes. Por ese motivo, la Agencia procedió a corroborar la pertinencia de la inclusión de las ventas concertadas como mayoristas, mediante el cotejo de la actividad declarada por dichos adquirentes con información existente en los registros de la base de datos. Se verificó, tras esa confrontación, que la empresa “Bruzzone Hermanos” declara realizar la actividad de “Venta al por mayor de cigarrillos” y el Sr. Jorge Mosse la de “Reparación de cámaras y cubiertas”, por lo tanto, rechaza el agravio incoado en ese punto.---------------------------------------------------------------------------------------------En relación a los intereses ganados, manifiesta que al corroborarse que las operaciones en cuestión no son ventas mayoristas sino minoristas de combustibles, alcanzadas por el gravamen de marras, tales accesorios deben seguir la suerte de lo principal. Sin perjuicio de ello, señala que los apelantes no han especificado un origen diferente de tales intereses, que permita desvirtuar las conclusiones a las que llegó el Fisco.-------------------------------------------En cuanto al agravio relacionado a los créditos incobrables, alega la Representación Fiscal que se verificó que el contribuyente dedujo importes por este concepto sin demostrar ningún supuesto de los previstos en el art. 163, inciso b) del Código Fiscal (T.O. 2004).-----------------------------------------------------------Alega que los documentos con los que los apelantes intentan acreditar los índices de incobrabilidad no son suficientes, ello así ya que si bien se han

adjuntado copias de cheques rechazados, la misma parte apelante expresa que la acción tendiente al cobro de los mismos prescribió por falta de actuación procesal oportuna.--------------------------------------------------------------------------------------Respecto de la actividad de servicio de transporte, pone de resalto que se determinó la base imponible bajo el régimen general, toda vez que al no encontrarse debidamente documentada la operatoria que el contribuyente arguye, no pudo acreditarse el encuadramiento dentro de la actividad de intermediación. Manifiesta que tal como lo expresó el juez administrativo, las planillas de movimientos de transportes que la empresa dice emitir por duplicado, no se encuentran suscriptas por el transportista, ni ha entregado a la inspección cartas de porte que avalen la supuesta comisión pactada y en las facturas de fletes que la firma extiende al cargador (cliente del contribuyente) no consta que la actividad se realiza por nombre y cuenta del transportista.----------Los argumentos expuestos, sumado a la circunstancia de que la firma registra en su contabilidad como ingreso los importes de los servicios de transportes y lo pagado al transportista como gastos, hacen que el ajuste deba confirmarse en este aspecto.------------------------------------------------------------------------En cuanto a la consideración de los importes abonados en exceso por un error en la aplicación del régimen del art. 353 de la Disposición Normativa Serie B 01/04, atento que los pagos han sido efectuados en función de su carácter de Agente de Percepción y siendo que el ajuste debatido en el presente corresponde a su actuación en carácter de contribuyente directo, no corresponde su compensación.---------------------------------------------------------------------En referencia a los errores aritméticos opuestos por los quejosos, señala que no habiéndose expuesto el supuesto yerro cometido por la Agencia, los argumentos traídos no pasan de ser una mera crítica y, por lo tanto, deben desestimarse.--------------------------------------------------------------------------------------------En relación a la solicitud de inconstitucionalidad de los preceptos del Código Fiscal que regulan el instituto de la prescripción, remarca que resulta una materia vedada en virtud de las pautas que emanan del art. 12 del cuerpo normativo señalado.------------------------------------------------------------------------------------En cuanto al planteo de prescripción propiamente dicho, remarca la

improcedencia de la aplicación a la materia de las normas del Código Civil, en tanto, el Código Fiscal es un ordenamiento sustantivo y puede regular sus institutos de manera particular. Cita jurisprudencia.-------------------------------------------Luego de aclarado ello, expone la Representación que devienen aplicables los artículos 131 y 133 del Código Fiscal (T.O. 2004) y que, por lo tanto, las acciones fiscales para la determinación y percepción del tributo fenecen el 1° de enero de 2008 y siendo que la notificación de la resolución determinativa fue efectuada en fechas 28 y 30 de noviembre de 2007, los períodos ajustados resultan plenamente exigibles.----------------------------------------------------------------------Con respecto al argumento que sostiene que la responsabilidad debe efectuarse a título de dolo o culpa, señala que en la legislación provincial en análisis, al Fisco le basta con probar la existencia de representación legal o convencional. Se trata de una responsabilidad objetiva, no subsidiaria y sólo podrá ser desvirtuada por la prueba que los responsables aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación.---------------------------------------En relación a la multa, explica que al sostener el criterio objetivo de la aplicación de la sanción, no resulta necesario el análisis de la existencia de intención alguna por parte del infractor. Cita jurisprudencia.--------------------------------Respecto a la reserva del Caso Federal destaca que los recurrentes podrán en el momento procesal oportuno ejercer el derecho que les asista.-----------Por lo expuesto, la Representación Fiscal solicita se desestimen los agravios traídos.-----------------------------------------------------------------------------------III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Corresponde en esta instancia, decidir si se ajusta a derecho la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999/07, dictada por la Directora de la Dirección de Fiscalización Área Interior de la ex Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.).--------------------------------------------------------------------------------------------------En atención a los agravios expresados por el apelante, debe atenderse, en primer término, el planteo de prescripción introducido. En ese sentido, los incoantes esgrimen la prescripción de las obligaciones exigidas a través del acto apelado, correspondientes a los períodos fiscales 2001, 2002 y 2003, ya

que consideran que resultan aplicables las normas del Código Civil. Asimismo, solicitan se declare la inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal que legislan en la materia.----------------------------------------------------------------------------------Con respecto a este tema, corresponde destacar que con fecha 30 de mayo del 2007, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires declaró la inconstitucionalidad del artículo 119 del Código Fiscal (T.O. 1999) en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha norma de transición (vide causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; causa C. 82.121, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'"; C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos ’Montecchiari, Dardo s/quiebra’; "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso preventivo'"; causa C. 87.124, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo'"). De los fallos dictados y su remisión a la causa “Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/ Quiebra” (sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 30/09/2003) podría interpretarse que —por idénticos fundamentos a los expuestos— el artículo 133 resulta constitucionalmente objetable. Sin embargo, el Máximo Tribunal Provincial no declaró la inconstitucionalidad del artículo aludido, manteniéndose —en este punto— la doctrina sentada en la causa Ac. 58.937, "Municipalidad de Vicente López contra Maitini y Sinai S.A. Apremio" (de fecha 31/03/98) hasta tanto se pronuncie al respecto.----------------------------------------------------------------------En este punto, es dable resaltar que este Tribunal no se encuentra habilitado para declarar la inconstitucionalidad del ordenamiento fiscal en lo relativo al tema de la prescripción, en tanto no existen pronunciamientos expresos de los órganos jurisdiccionales mencionados en el art.. 12 del Código Fiscal (todo ello conforme al artículo mencionado y al art. 14 del Decreto-Ley 7603/70).--------------------------------------------------------------------------------------------------Sin perjuicio de ello, es de referir que la SCBA, ha sostenido que:

“argumentar sobre la base de prescripción quinquenal del art. 4027 del Código Civil, carece de sustento, ya que la norma específica aplicable al sub lite, donde se reclama el cobro de la tasa por Inspección de Seguridad e Higiene es el art. 88 de la Ordenanza 8800 del Municipio de Vicente López en cuanto dispone -al igual que el art. 112 del Código Fiscal- que el término de prescripción comienza a correr el 1º de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales reclamadas, la que es una norma específica de derecho administrativo local que no puede ser desplazada por otras de carácter general. Es que si el sistema fiscal establece específicamente el comienzo del plazo de prescripción de la deuda proveniente de impuestos municipales las normas generales de la prescripción

civil sólo

serían aplicables subsidiariamente, a falta

de

disposiciones expresas, desde que el Código Civil está destinado a regir relaciones de derecho privado y no las que se originan entre el Estado y sus gobernados cuando aquél obra como poder público en ejercicio de su soberanía e imperio…”, agregando que: “Por elementales razones de lógica -razonamiento a maiori ad minus- quien tiene la facultad de crear la obligación tributaria también está habilitado para regular la forma de su extinción...” (conforme causa “Municipalidad de Vicente López contra Maitini y Sinai S.A. S/ Apremio”).-------------------------------------------------------------------------------------------------A mayor abundamiento, el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en autos “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por rec de inconst denegado en: Sociedad de Beneficencia en Buenos Aires c. Dirección Gral. de Catastro”, ha sostenido que: “...Nada obsta a que la legislación común civil sea aplicada analógicamente en materia administrativa o tributaria, en defecto de una legislación específica; pues ello constituye una lógica práctica jurídica destinada a dar solución a cuestiones, problemas o casos que no se hallan regulados por un precepto concreto. Así ante un supuesto de vacío legislativo –que no se verifica en el caso- podrían aplicarse supletoriamente los plazos de prescripción contemplados en el Código Civil, que regulan las relaciones entre acreedores y deudores en el ámbito del derecho privado, y no las que se originan entre el Estado y sus gobernados cuando aquel obra como poder público en ejercicio de su soberanía e imperio

(SC Buenos Aires, 18 de julio de 2001 “Sánchez, Adrián m s/ Conc. Prev. S/inc. de rev. Por: provincia de Buenos Aires LL 2002-A, 437 y ss), pero cualquier traslación e interpretación debe efectuarse con criterios analógicos, teniendo en consideración la naturaleza de los intereses involucrados” (...) “debemos entender que organizaciones complejas como las gubernamentales atienden a procesos de toma de decisión y a necesidades operativas y de organización que, naturalmente, presentan un volumen y grado de dificultad de gestión que difiere notoriamente de un lugar del país a otro y de las relaciones entre los particulares; aspectos éstos que pueden ser valorados adecuadamente por los legisladores locales; quienes con relación a aquellas materias no comprendidas en la delegación constitucional en el gobierno federal, v. gr. Materia administrativa y tributaria- pueden establecer plazos de prescripción que se sujeten a pautas objetivas de razonabilidad, que no sean arbitrarios y que no constituyan una vía indirecta de afectación de los derechos de los habitantes…”.--------------------------------------------------------------------------------------------Asimismo se ha sostenido que en “Lo relativo a la prescripción de la acción del fisco para perseguir el pago de tributos se hallaba legislado en la Ley N° 19.489, disposiciones luego receptadas en el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con normas precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultando por ello inadmisible una interpretación que prescinda de aquéllas, bajo una supuesta preeminencia del Código Civil, que no contiene normas expresas en materia de prescripción de tributos. A la misma solución se arriba partiendo del artículo 3951 del Código Civil, que establece que el Estado está sometido a las mismas prescripciones que los particulares “en cuanto a sus bienes o derechos susceptible de ser propiedad privada”, de lo que puede inferirse que en el sistema del Código la norma civil se aplica a las relaciones que el Estado entabla cuando actúa en el campo del derecho privado, pero nada se prevé al estar en juego su potestad tributaria. (C.A. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A. Expte. Nº EJF 43070/0 -Autos: G.C.B.A. c/Dota SA de Transporte Automotor s/Ejecución Fiscal Radicación de Vehículos- Sala II. Del voto de los Dres. Nélida M. Daniele y Esteban Centanaro, febrero 4 de 2003).--------------------------

------En virtud de los precedentes señalados, cabe rechazar el agravio incoado. Consecuentemente, puede anticiparse que los períodos involucrados en la presente, no han prescripto. Ello así, toda vez que el artículo 157 del Código vigente -y concordantes anteriores-, dispone que “prescriben por el transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación de determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código, y de aplicar y hacer efectivas las multas….Los términos de prescripción quinquenal establecidos en el presente artículo, comenzarán a correr para las obligaciones fiscales que se devenguen a partir del 1 de enero de 1996”.--------------Por su parte el artículo 159 del mismo, establece en el párrafo pertinente que: “para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas de periodo fiscal anual,…tales términos de prescripción comenzaran a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen".-------------------------------------------------------------------Al resultar tal el caso del impuesto que nos ocupa según lo establecido por el artículo 209 del Código Fiscal (T.O. 2011 y cc. anteriores), el plazo quinquenal de prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de los períodos fiscales 2001, 2002 y 2003 comienza a correr a partir del 1° de enero de 2002, 2003 y 2004, respectivamente y hubiera finalizado el 1º de enero de 2008, 2009 y 2010; sin embargo, tal como surge de fojas 2172/2175 con las notificaciones efectuadas los días 28 y 30 de noviembre de 2007 de la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999/07, se ha verificado en autos la causal suspensiva establecida por el artículo 161 inc a) del Código Fiscal (T.O. 2011).----------------------De tal manera, el planteo de prescripción no puede prosperar, lo que así se declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------Sentado ello, corresponde abocarse a las cuestiones de fondo, planteadas por los apelantes.---------------------------------------------------------------------------------------Se tratará en primer lugar, la discordancia entre el Fisco y el particular acerca de las actividades desarrolladas por “El Lucero de Tandil S.A.”, mientras que la Autoridad de Aplicación sostiene que la actividad que realiza la firma es

la de “Servicios de transporte de mercaderías a granel”; la parte apelante alega que sólo realiza la actividad de intermediación en la comercialización del servicio de transporte de carga.---------------------------------------------------------------------La discrepancia radica en que de tratarse de una actividad de comercialización usual, el contribuyente debe tributar sobre la totalidad de los ingresos que percibe por los fletes realizados con camiones de terceros al tres con cinco por ciento (3,5%); en caso de tratarse de una actividad de intermediación, se debe aplicar la base imponible diferencial contemplada en el art. 195 del Código Fiscal (T.O. 2011).------------------------------------------------------------Sobre el particular, esta Sala III, en autos “Vernengo y Vernengo S.A.” del 10/10/02, ha establecido que se impone precisar el grupo de sujetos que merecen la calificación técnica de intermediarios, distinguiéndolos de todos aquellos otros que lato sensu realizan intermediaciones, como son en definitiva todos los comerciantes. Una nota diferencial estaría dada por el hecho de que el sujeto actúe por otro y no por sí, y es a los primeros y no a los segundos, en ninguna de sus muy variadas formas, que se refiere la norma atributiva de una base imponible especial que analizamos….excluye las operaciones que los mismos intermediarios realicen por cuenta propia, lo que se explica porque en dichos casos no actúan como tales, sino como un comerciante común que compra y vende asumiendo el riesgo comercial” (ver “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, de Enrique G. Bulit Goñi, 2da. Ed. Depalma).---------------------------También se ha sostenido en antecedentes análogos de este Tribunal que la figura del comisionista o consignatario se encuentra regulada en el Código de Comercio, norma que establece que entre el comitente y el comisionista, existe la misma relación de derechos y obligaciones que entre el mandante y mandatario. El artículo 221 del plexo normativo mencionado, define al mandato comercial como un contrato por el cual una persona se obliga a administrar uno o más negocios lícitos de comercio que otra le encomienda. A su vez, el art. 222 dispone que: “Se llama comisión o consignación, cuando la persona que desempeña por otros, negocios individualmente determinados obra a nombre propio o bajo la razón social que representa” (conforme “Transporte Aquilano S.A.”, de fecha 25 de septiembre de 2008, Sala I, T.F.A.B.A.).------------------------

------En consideración a tales normas la jurisprudencia comercial ha entendido que se configura la comisión mercantil cuando hay encargo de realizar por cuenta ajena negocios de comercio individualmente determinados (Cám. Com. A, LL 1977-C-585), surgiendo la exigencia de tres presupuestos para la existencia de esta figura: 1. Que el comisionista actúe a nombre propio pero por cuenta y orden ajena. 2. Que tenga por objeto realizar actos de comercio. 3. Que tales actos –uno o varios- sean individualmente determinados. En igual sentido se ha pronunciado este Cuerpo en autos “Wright – Fernández Urzini y Asoc. S.R.L.”, Sala III por Mayoría, sentencia del 23/02/06.---------------------------------A efectos de analizar si la firma “El Lucero de Tandil S.R.L.” resulta ser intermediario, como lo expresa en su recurso de apelación, es que en esta instancia se procedió a realizar una medida para mejor proveer, medida que dió origen al informe pericial obrante a fojas 2261/2268.------------------------------------------Ello así, resulta pertinente transcribir aquí, la parte de la pericia que describe la operatoria de la empresa en relación a los fletes llevados a cabo por terceros (punto b): “i) El Lucero de Tandil SRL recibe el pedido de transporte de un cliente. ii) El contribuyente solicita a un fletero transportista que realice el servicio requerido por el cliente. Iii) Realizado el servicio, el fletero transportista presenta al contribuyente la Carta de Porte, en la cual se ha discriminado la mercadería transportada (granos), su peso y su destino. iv) Con la información proporcionada en la Carta de porte, la verificada emite al fletero transportista el “Comprobante de Flete”, este documento es extracontable. En el mismo se discrimina la fecha, el nombre del cliente que solicitó el flete, el destino, la mercadería, el importe neto a cobrar, el Impuesto al Valor Agregado del 21% de la diferencia entre los dos conceptos anteriores y por último, la sumatoria que determina el total a facturar. v) El fletero transportista mensualmente emite una factura a El Lucero de Tandil SRL, con la sumatoria de los importes de todos los “Comprobantes de Flete” que ha acumulado durante ese mes. vi) El Lucero de Tandil SRL, una vez finalizado el servicio, emite una factura al cliente que lo solicitó, donde se detallan los números de los distintos “Comprobante de Flete”, el destino, la mercadería trasportada y el importe neto a cobrar, la sumatoria de los distintos importes netos originados en cada flete

más el impuesto al Valor Agregado determina el total facturado. Se seleccionaron cuatro casos al azar para verificar si la operatoria descripta estaba respaldad por los comprobantes correspondientes, la empresa exhibió los originales de los mismos, cuyas fotocopias se adunan al expediente como papeles de trabajo (fs. 2209/2240), se concluye que dicha operatoria está debidamente documentada”.---------------------Otro punto de interés a los fines de dilucidar la controversia lo constituye lo descripto en el punto h) del informe analizado. De allí surge que los camiones con los que cuenta la empresa son camiones cisternas y están afectados al transporte de combustible y que el transporte de granos solicitado por clientes se realiza en su totalidad por fleteros transportistas, es decir que la empresa “El Lucero de Tandil SRL” no posee camiones propios con los que llevar a cabo el transporte de granos. Lo expuesto es conteste con la actividad principal que desarrolla el contribuyente, actividad constituida por la venta al por mayor de combustibles líquidos.---------------------------------------------------------------------------------A su vez, es menester señalar, la conclusión a la que arriba el perito interviniente en el punto i) cuando expone que de acuerdo a la documentación relevada puede inferirse que la comisión constituye el ingreso obtenido por el contribuyente en el transporte realizado a clientes por medio de terceros fleteros transportistas, comisión que no se encuentra contablemente registrada. ------Ahora bien, a los fines de resolver las presentes actuaciones es dable traer a colación, lo dispuesto en el artículo 7º del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de años anteriores), que establece: “Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas”.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha sostenido que, las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica-económica y entonces, cuando media ausencia de correlación entre el nombre y la realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configure los distintos hechos y actos jurídicos (in re Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional-DGI. Rev. Impuestos 1995-B-1658). Asimismo, ha expresado que, para configurar la cabal intención del contribuyente se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (in re Eurotur SRL s/ Rec. de Apelación. Rev. Impuesto 1995-B-3043).--------------------------------------------------------------------------------------------Ello así, del análisis del informe pericial y de la documentación agregada al expediente es posible sostener que la firma “El Lucero de Tandil SRL” actúa como intermediaria respecto del servicio de fletes prestados por los terceros transportistas y tal como lo sostuvo el perito informante, el contribuyente percibe como único ingreso la comisión facturada a los “fleteros”.------------------------De lo expuesto, surge que le asiste la razón al contribuyente de autos correspondiendo modificar el acto en tal sentido, determinando la base imponible conforme lo establecido en el art. 195° del Código Fiscal (T.O. 2011); lo que así se declara.----------------------------------------------------------------------------------En segundo lugar, se atenderá el agravio vinculado al tratamiento otorgado a las ventas perfeccionadas entre la firma apelante y los clientes Bruzzone Hermanos SH y Jorge Mosse.-----------------------------------------------------------------------El Fisco entiende que se trata de ventas que no revisten el carácter de mayoristas, ya que las actividades desarrolladas por los clientes no involucran la compra al por mayor de combustibles, a este respecto el contribuyente sostiene que no es responsable por los códigos de actividad que denuncien sus clientes, alegando que tanto Bruzzone Hermanos SH, como Jorge Mosse poseían estaciones de servicio y adquirían combustible al por mayor para su posterior venta.-------------------------------------------------------------------------------------

------A este respecto, se solicitó al perito interviniente que determinara, cotejando las constancias obrantes en la firma El Lucero de Tandil SRL, la calidad de clientes mayoristas de Bruzzone S.H. y Jorge Mosse.-------------------------Ello así, a fojas 2267 de la pericia se informa: “La firma El Lucero de Tandil S.R.L. presentó al actuante originales, cuyas fotocopias se agregan como papeles de trabajo…, de la documentación que a continuación se detalla. 1.Bruzzone S.H. a.-) Formulario F. 560 de inscripción en los Impuestos al Valor Agregado, sobre los Activos y Régimen Nacional de Seguridad Social presentado ante la D.G.I. el 3 de mayo de 1995, donde declara como inicio de actividad “estación de Servicio”, código 711650 el 2 de mayo de 1995. b.-) Formulario F.439 de Declaración Jurada anual del Impuesto al valor Agregado correspondiente al ejercicio fiscal 1997, presentada ante la D.G.I. el 16 de mayo de 1998, donde declara como actividad “Estación de Servicio”, código 711650. c.-) Formulario F. 758 de Declaración Jurada del Impuesto al valor Agregado correspondiente al mes de setiembre de 1998, presentada en Banco Velox el 13 de octubre de 1998, donde declara el código 711650. d.-) Remitos Nº 0005-00015468 y Nº 0005-00015380 de fecha 18 y 12 de junio de 1999 respectivamente emitidos por la empresa ESSO Sociedad Anónima Petrolera Argentina con el que entrega “producto en consignación” a la firma Bruzzone SH. e.-) Comprobante de Líquido producto Nº 0001-00000034 con fecha 30 de junio de 2000 emitido por Bruzzone SH a ESSO SAPA, donde se observa “hemos vendido por cuenta y orden” y se detallan distintos tipos de naftas. 2.Mosse, Jorge. a.-) Certificado de habilitación Nº 2253 emitido por la Municipalidad de Benito Juárez el 13 de julio de 1998 para establecimiento comercial de agroservicio y estación de servicio para la firma Sucesores de Jorge H. Mosse. b.-) Declaración jurada presentada el 4 de agosto de 1999 ante el Ministerio de Economía y Servicios Públicos, Secretaría de Energía, Subsecretaría de Combustibles por la firma Suc. Jorge H. Mosse, donde se detalla que son combustibles líquidos, que es un puesto de abastecimiento, la cantidad de tanques y capacidad de almacenamiento y la fecha de instalación de los mismos. c.-) Actas Nº 34789 y 18448 del 6 de enero y 5 de setiembre de 2003 “Informe de Inspección” realizadas por la Secretaria de Energía,

Secretaría de Industria, Comercio y Minería a la firma Mosse, Jorge Horacio…”. ------De lo expuesto, al quedar acreditado que los clientes Bruzzone S.H. y Jorge Mosse poseen estaciones de servicio, debe entenderse que las adquisiciones de combustibles efectuadas por los mismos son realizadas con ánimo de proceder a su posterior venta, encuadrando entonces en el concepto de ventas mayoristas previstas en el Decreto 4002/00 modificatorio del 3354/95 y 2782/96. Por ello, corresponde hacer lugar al agravio esgrimido por los apelantes, dejando sin efecto el ajuste practicado en relación a las ventas perfeccionadas con los citados clientes, lo que así declaro.---------------------------------En tercer lugar, me referiré a la queja esbozada por los apelantes en relación a la incorporación de los intereses al ajuste, ya que entienden no deben integrar el mismo por tratarse de intereses cobrados por el atraso en el pago por la venta al por mayor de combustibles líquidos.------------------------------------A los fines de dilucidar este interrogante también se solicitó del perito que identifique a los clientes a los que la firma les ha cobrado intereses y, en su caso, el importe de los mismos, detallando las constancias documentales que dan sustento al cobro de dichos conceptos. En su respuesta el experto afirmó que el contribuyente no exhibió documentación alguna para la dilucidación del presente punto.------------------------------------------------------------------------------------------En este sentido cabe recordar lo reglado en el artículo 375 del C.P.C.C., que por expresa remisión del artículo 4° del Código Fiscal -T.O. 2011- se aplica supletoriamente, y establece que: “incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción”.---------------------------------La carga de la prueba es un imperativo del propio interés de cada litigante. Como lo destaca Lino Palacio “toda afirmación debe ir acompañada de una actividad distinta de la meramente alegatoria” (“Manual de Derecho Procesal Civil”,TI pág. 434. 9° Edición. Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991).-----------------Conforme ha sido resuelto por la jurisprudencia, “en materia de carga probatoria, le incumbe a la actora la demostración de los hechos constitutivos

aducidos en su libelo inicial. Que consecuentemente, como carga que es, la consecuencia de su incumplimiento es la de soportar la situación adversa respecto de la cual había sostenido sus afirmaciones no acreditadas” (Cám. Civ. 1ra. Sala 2da. LP., B-210878-RS 9/92).-----------------------------------------------------Toda vez que el apelante no ha articulado los medios probatorios necesarios para desvirtuar lo sostenido en la Resolución Determinativa, es que corresponde rechazar el agravio introducido, lo que así se declara.----------------------Continuando con los agravios esbozados por lo apelantes, en cuarto lugar, se analizará la decisión del Juez Administrativo de no deducir los créditos considerados incobrables por “El Lucero de Tandil S.R.L.” por la falta de acreditación del inicio del cobro compulsivo.----------------------------------------------------A ese respecto, el artículo 189, inciso b) del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— sostiene que se deducirán de la base imponible los siguientes conceptos: “b) El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como ingreso gravado en cualquier período fiscal. Esta deducción no será procedente cuando la liquidación se efectúe por el método de lo percibido. Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo. En caso de posterior recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por este concepto, se considerará que ello es un ingreso gravado imputable al período fiscal en que el hecho ocurre”--------------------------------Los apelantes entienden que la enumeración del art. 163 (actual 189 del Código Fiscal T.O. 2011) transcripto, abarca otros índices justificativos de la incobrabilidad, más allá del cobro compulsivo de los créditos.------------------------------En ese entendimiento, acompañan fotocopias de cheques rechazados, explicando que los mismos se encuentran prescriptos. Adjuntan también una nota del estudio jurídico que asesora al contribuyente y copias de cartas documentos enviadas por la firma y denuncian que dos clientes se encuentran en concurso preventivo, más no acreditan tal circunstancia.--------------------------------Ahora bien, conforme la manda del artículo 189 del Código Fiscal (T.O.

2011 y cc. anteriores), antes referenciado, y la jurisprudencia imperante sobre la temática, “es necesario que la incobrabilidad del crédito esté justificada, esto es, que exista causa de incobrabilidad que ponga de manifiesto que se trata de un caso donde existen suficientes razones para dudar de la posibilidad de efectivizar el cobro. La existencia de índices, sin la realización de la acción pertinente para tratar de hacer efectivo el crédito o para resguardarlo, ha sido considerada por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, insuficiente justificativo para el descargo” (OMNI SACIF, sentencia del 21/10/68, D.F. XIX-A 89). En este mismo orden, el citado tribunal, rechazó la deducción cuando no se han probado adecuadamente las diligencias efectuadas para materializar el cobro (T.F.N. Monteros TV Color S.R.L., sentencia del 21/06/02, entre otras). Tampoco la simple mora del deudor resulta suficiente, desde que no puede ponerse en plano de igualdad a la incobrabilidad y a la morosidad (T.F.N. Tarjeta Naranja S.A., sentencia del 15/11/04) jurisprudencia citada por Enrique J. Reig – Jorge Gebhardt - Rubén H. Malvitano en “Impuesto a las Ganancias” Ediciones Macchi, pág. 617, abril 2006.-----------------------------------------------------------A este respecto cabe señalar que el contribuyente sostiene expresamente en su escrito recursivo que no ha iniciado las acciones judiciales pertinentes por significar ello: “…gastos no sólo de tasa de justicia sino de honorarios profesionales, habida cuenta que ningún letrado inicia un proceso sino existen bienes ejecutables que le permitan cobrar, pero si se iniciara el proceso, no importando la condena en costas, sino se pueden cobrar somos responsables solidarios por los honorarios de nuestro letrado”.-----------------------------------------------De lo expuesto es posible colegir que si bien existen índices de incobrabilidad –cartas documentos, cheques rechazados- también ha quedado demostrado el desinterés de la firma en la realización de la acción legal pertinente para tratar de hacer efectivo el crédito o para resguardarlo, es por ello que de la conducta desarrollada por la empresa “El Lucero de Tandil SRL” en aras de concretar el cobro de las deudas, no se deriva que la incobrabilidad del crédito esté justificada.----------------------------------------------------------------------------Corresponde, por lo tanto, rechazar el agravio en cuestión; lo que así declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a los cuestionamientos titulados en el escrito recursivo como “Percepciones” y “Errores numéricos”, debe puntualizarse que los supuestos agravios se encuentran formulados en un modo técnicamente insuficiente. Conforme lo ha expresado este Cuerpo “…la expresión de agravios por parte del interesado contra el acto que se impugna es requisito esencial del recurso de apelación…tal exigencia implica que el apelante debe hacer una razonada crítica del acto que cuestiona y señalar, en forma concreta, cuáles son los puntos del mismo que le perjudican o afectan, expresando los fundamentos de su disconformidad” (Alígena Argentina S.A. del 13/03/84 y “Cooperativa Rural General Viamonte” del 05/12/89, entre muchas otras).---------------------------------------En este sentido, el artículo 260 del CPCCBA dispone que “El escrito de expresión de agravios deberá contener la crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas”. Respecto de ello, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires expresó que “El desarrollo de los agravios a la luz del art. 260 del Código Procesal Civil y Comercial, supone, como carga procesal, una exposición jurídica en la que mediante el análisis razonado y crítico del fallo impugnado se evidencie su injusticia. Requiere así una articulación seria, fundada, concreta y objetiva de los errores de la sentencia, punto por punto y una demostración de los motivos para considerar que ella es errónea, injusta o contraria a derecho” (en la causa Ac. 49.561, "Municipalidad de Daireaux contra 'Pequeña Obra de la Divina Providencia'. Apremio", de fecha 31/05/1994).--------------------------------------------------El Código Fiscal, hace expresa referencia a la expresión de agravios al disponer, en su artículo 120 (T.O. 2011), que: “El recurso de apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto los agravios que cause al apelante la resolución recurrida...”------------------------------------------------------------------Como ya fuera citado por esta Sala, “desde la óptica señalada, la genérica formulación efectuada por el recurrente nada aporta a los fines del abordaje de la temática en cuestión, en la medida que no se puntualizan cuáles habrían sido las percepciones no computadas por la Autoridad de Aplicación. Claramente no haberse expuesto -siquiera sucintamente- las razones por las que se considera que la resolución dictada no resulta adecuada respecto del

tópico, implica claramente incumplir la carga de alegar crítica y razonadamente sobre la misma” (conforme “Microomnibus Norte S.A.”, sentencia del 19 de abril de 2001).--------------------------------------------------------------------------------------------------No obstante lo expuesto, debe señalarse que en relación a la queja vinculada al cómputo de las percepciones, surge del acto apelado que se ha aplicado correctamente lo dispuesto en el art. 353 de la D.N. Serie B 01/04, que establece que: “…Cuando un contribuyente sea objeto de percepciones de acuerdo a lo previsto por la presente disposición, y revista el carácter de agente de percepción, en orden a lo dispuesto en el precedente art. 348, podrá compensar el importe de las percepciones practicadas con el monto de las percepciones efectuadas por el vendedor, conforme el siguiente procedimiento: a) si el monto de las percepciones practicadas en el mes resultara inferior a las que se les hubiese practicado en el mismo período, computarán la diferencia en la DDJJ del anticipo mensual o bimestral según el caso, y b) en el supuesto de que las percepciones practicadas resultaran superiores a las que se les hubiese efectuado, deberán ingresar la diferencia resultante en el pazo previsto en el art. siguiente…”. Ello así, se desprende de los papeles de trabajo y de los Formularios R-222, que el inspector ha considerado las precepciones sufridas contrastándolas con las percepciones realizadas como agente del régimen especial de percepción, trasladando, en su caso, los saldos a favor resultantes de manera mensual, deduciendo los mismos como pagos a cuenta en su carácter de contribuyente directo, utilizando el mecanismo de compensación previsto en la normativa.------------------------------------------------------------------------------Por lo expuesto, no advirtiendo desvíos en el proceder del Organismo Fiscal, el acto determinativo respecto de los citados aspectos debe ser confirmado, lo que así se declara.------------------------------------------------------------------Con relación a la multa por omisión que se le impusiera a la firma de marras, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01).-----------------------------------------------------------------------------------------En cuanto a la inexistencia de culpa a los efectos sancionatorios, es dable

recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: “…únicamente .se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pág. 753 y ss.). La figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.------------------------------------------En el caso de marras, el elemento objetivo se encuentra acreditado, en virtud de haber omitido el contribuyente el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no así la causal exculpatoria mencionada. Es por ello que corresponde confirmar la sanción impuesta, lo que así declaro.---------------------------Finalmente, en cuanto a la extensión de la responsabilidad solidaria en cabeza de los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre, corresponde recordar que el artículo 21 del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica…”. A su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Finalmente, el artículo 63 sostiene “En cualquiera de los supuestos previstos

en los artículos 60, 61 y 62, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas

regularmente

constituidas,

serán

solidaria

e

ilimitadamente

responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus integrantes”.---------Del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la responsabilidad

solidaria

de

los

sujetos

integrantes

del

órgano

de

administración de la firma, respecto del tributo exigido y la multa aplicada al contribuyente.--------------------------------------------------------------------------------------------Como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).----------------------------------------------------------------------Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos y son los propios sujetos a quienes se atribuye responsabilidad por la deuda ajena los que deberán demostrar que su representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales y la demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago o probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.---------------------------Esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta de los sujetos implicados, sino que —precisamente— acreditada su condición de administradores de los bienes del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en cuanto a su

condición de administradores de la firma y las responsabilidades inherentes a tales funciones, no aportándose ningún elemento atendible a fin de tener por configurada la eximente prevista en el artículo citado del Código Fiscal.----------------Por lo expuesto, corresponde rechazar los agravios planteados y confirmar el acto apelado; que así se declara.-----------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Adhiero, por las razones de hecho y derecho desarrolladas, al voto de la Vocal preopinante Dra. Mónica Viviana Carné.--------------------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada consideración que me merece la opinión de las colegas que me anteceden en el orden de votación, en virtud de no compartir plenamente algunos de los fundamentos expuestos en su voto, como tampoco el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular el presente.------------------ Que de ese modo con relación al pedido de prescripción formulado – debo señalar que el cómputo del plazo prescriptivo, realizado de conformidad al juego armónico de los artículos 157 y 159 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes anteriores), permiten concluir que en el momento de notificarse la resolución determinativa impugnada en autos, las obligaciones fiscales por ella determinadas no se encontraban prescriptas, habiendo operado en dicho momento la causal suspensiva consagrada en el artículo 161 inciso a) de la

normativa citada.---------------------------------------------------------------------------------------- Que asimismo considero que -por el momento- este Cuerpo no se encuentra habilitado para pronunciarse sobre la constitucionalidad del ordenamiento fiscal en lo relativo al inicio del cómputo del plazo prescriptivo así como las causales de suspensión o interrupción, previstas en el ordenamiento fiscal provincial, por cuanto no existen pronunciamientos expresos de los órganos jurisdiccionales mencionado por el artículo 12 del Código Fiscal que permitan adoptar tal temperamento, aunque desde la doctrina sentada por nuestro Máximo Tribunal federal en Fallos 326:3899, recientemente ratificada en el fallo dictado en autos: "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)" de fecha 26/03/09 y “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.” de fecha 08/10/09 resulta posible colegir que –por idénticos fundamentos a los expuestos- dichas normas podrían resultar constitucionalmente objetables. Idéntica consideración permiten realizar las causas resueltas por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires: C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; C. 82.121, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'"; C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos ’Montecchiari, Dardo s/quiebra’; "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso preventivo'"; C. 87.124, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo'"), todas ellas del 30/05/2007, doctrina ratificada más recientemente en la causa C 99.094, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato Emilio Tomás. Apremio" (sentencia del 14 de julio de 2010).------------------------------- Que con ese alcance, el planteo articulado debe ser rechazado, que así se declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------Que sentado ello, adentrándome a las cuestiones de fondo, respecto del tratamiento de la actividad del contribuyente que la Autoridad de Aplicación

consideró como “Servicios de transporte de mercaderías a granel”, comparto que dicha porción del ajuste no se ajusta a derecho.-----------------------------------------Que ello es así, toda vez que la pericia realizada -valorada de conformidad con las reglas de la sana crítica (conf. Art. 384 del CPCC)- permite arribar a la convicción que la actividad desarrollada por el contribuyente es de “intermediación”, correspondiendo su tributación de conformidad con la base imponible especial prevista en el artículo 195 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes anteriores).-----------------------------------------------------------------------------Que en tal sentido, sin ánimo de incurrir en reiteraciones innecesarias, entiendo que resulta posible establecer -tanto de la pericia contable como de la documentación agregada en las actuaciones- el circuito comercial de la empresa, de lo cual surge que realiza la actividad de intermediario en lo relativo al servicio de fletes prestados por terceros.------------------------------------------------------Que frente a ello -conforme lo he señalado en casos similares- de lo establecido, se deriva que la Autoridad de Aplicación deberá proceder –en su caso- a determinar nuevamente el gravamen, al encontrarse afectado conceptualmente -en este aspecto- el acto administrativo recurrido. (conf. mi voto in re “MC KEY ARGENTINA S.A., del 04/12/07, Registro de Sala III No 1294)------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que en orden a lo expuesto, debe revocarse parcialmente la Resolución Nº 1999/2007 dictada por la Dirección de Fiscalización Area Interior de la Dirección Provincial de Rentas, en cuanto determina el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la Actividad individualizada en el Nomenclador vigente (NAIIB 99) bajo el Código 602120; que así se declara.---------------------------------------Que respecto al tratamiento dispensado como ventas minoristas a aquellas formalizadas entre la firma apelante con Bruzzone Hermanos SH y Jorge Mosse, también he de compartir las conclusiones del dictamen pericial, las que permiten arribar a la convicción que se trata de operaciones de tipo mayorista, en los términos del Decreto 4002/00.-----------------------------------------------Que en orden a ello y por los fundamentos expuestos anteriormente, también corresponde revocar en este punto la resolución determinativa impugnada, por no apreciarse —en esta parte— como una conclusión

razonada del derecho vigente con particular referencia a las circunstancias comprobadas de la causa (cfr. voto de la suscripta en autos “PESTARINO S.A.”, de fecha 19/08/08, Registro Nº 1460); que así se declara.--------------------------Que con relación a la incorporación a la base imponible de las sumas que la firma había deducido como incobrables, debe recordarse que el artículo 189, inciso b) del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— sostiene que se deducirán de la base imponible los siguientes conceptos: “b) El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como ingreso gravado en cualquier período fiscal. Esta deducción no será procedente cuando la liquidación se efectúe por el método de lo percibido. Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo. En caso de posterior recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por este concepto, se considerará que ello es un ingreso gravado imputable al período fiscal en que el hecho ocurre” ----------------------------------------------------------------------------------------Que frente a ello debe apreciarse si los elementos documentales adjuntados por el contribuyente en la instancia de descargo, así como los restantes hechos alegados en la pretensión recursiva, resulta idóneos como “índices justificativos de la incobrabilidad”.--------------------------------------------------------Que conforme lo he señalado con anterioridad (ver mi voto in re “AGUAS DE LA COSTA S.A.” sentencia del 23 de octubre 2008, Reg. 1515) no debe confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción de la base imponible prevista en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Este último instituto, requiere la existencia y comprobación de determinados requisitos que, analizados en el caso concreto, permiten razonable y prudentemente tener por configurada dicha incobrabilidad, a los efectos de una adecuada determinación del gravamen en el período fiscal que se liquida. -----------------------------------------------Que en el caso, la excesiva generalización en la que se incurre a los fines de pretender establecer la existencia de tales índices de incobrabilidad, impiden su valoración en esta instancia, al no traer aparejado una crítica

concreta y razonada al acto determinativo, puntualizando las situaciones que se habrían presentado respecto de cada uno de los importes cuya deducción ha sido impugnada.--------------------------------------------------------------------------------------Que claramente ello no se satisface con la mera argumentación de haber realizado gestiones extrajudiciales respecto de determinadas acreencias, la invocación de la supuesta prescripción de la acción judicial para incoar el cobro ejecutivo de los cheques -sin correlacionar tal circunstancia con la procedencia de la acción ordinaria de cobro para las operaciones que pretendieron cancelarse a partir de dichos instrumentos- o la inconveniencia económica derivada de perseguir compulsivamente el cobro, sin conocerse la existencia de bienes ejecutables de los deudores.----------------------------------------------------------------Que ninguna de las circunstancias alegadas implican concretar la manda legal, que impone demostrar la existencia de “índices justificativos de incobrabilidad”.-------------------------------------------------------------------------------------------Que en orden a ello, este agravio debe ser desestimando, debiendo confirmarse el acto impugnado en este tópico; que así se declara.-----------------------Que idénticas consideraciones debe realizarse en lo atinente al planteo vinculado a supuestas retenciones y percepciones no computadas, en la medida que el mismo no abastece conceptualmente la existencia de un “agravio”. Ello determina que deba prevalecer en el punto, la resolución determinativa dada su presunción de legitimidad como acto administrativo regular.-----------------------------------------------------------------------------------------------------Que finalmente, con relación a los agravios vinculados a la incorporación a la base imponible de los intereses cobrados, la multa por omisión aplicada y la responsabilidad que ha sido extendida a los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguirre, adhiero al criterio resolutivo propuesto en los votos que anteceden, por compartir -en sus aspectos sustanciales- los fundamentos expuestos, que así finalmente se declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.--------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fojas 1/7 del Alcance 1 que corre a fojas 2180, por los Sres. José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre, en representación de la firma “El Lucero de Tandil S.R.L.” y por derecho propio con el patrocinio del Contador Ciro Eduardo Antonacci. 2) Modificar el art. 2° de la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 1999 de fecha 7 de noviembre de 2007, obrante a fojas 2150/2159, dictada por la Directora de la Dirección de Fiscalización Área Interior de la ex Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), conforme los lineamientos expuestos en el Considerando III de la presente y, en consecuencia, ordenar que la Autoridad de Aplicación practique nueva liquidación en el término improrrogable de treinta días, ajustando su proceder según lo establecido en el Acuerdo Plenario N° 22/09 emanado de este Cuerpo. 3) Confirmar en todas las restantes cuestiones que han sido materia de agravio la resolución precedentemente mencionada. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones. Cumplido, devuélvase al Organismo de origen.---------------------

Registro Nº 2282 Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester Hardoy (en disidencia) Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza- Secretario de Sala III.