Segunda etapa • Año 10

Martes 1 de setiembre de 2015

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LOS INTERESES PREVISIONALES En la jurisprudencia del TC Págs. 6-7 César Abanto Revilla

Pág. 2 Reconocimiento de una regla: lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Enrique Varsi Rospigliosi

Pág. 3 Nuevo reglamento de factoring y su aplicación dentro de la Ley de bancos. Gino Sangalli

Págs. 4-5 La visión tributaria de Luis Aparicio Valdez, a los seis años de su fallecimiento. Luis Durán Rojo

Pág. 8 Impacto de las notas de crédito y débito en operaciones sujetas al SPOT. Miguel Bobadilla

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ESPECIAL

RECONOCIMIENTO DE UNA REGLA

Accesorio a lo principal ENRIQUE VARSI ROSPIGLIOSI Jurista. Especialista en Derecho Civil. Catedrático universitario de diversas facultades de derecho. Vocal del Tribunal de la Superintendencia Nacional de Salud (Susalud).

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n el Derecho Romano (1) surge el brocado Accesoriumsequiturprincipale y reza su traducción “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”. Esta regla es seguida por los códigos civiles francés (artículos 1018, 1615), alemán (artículo 311), italiano (artículo 818) y peruano (artículo 889), siendo una forma para la determinación de la propiedad en los casos de accesión. Vg. Si compro una casaca, el vendedor no puede pretender quitarle los botones; si adquiero una moto, esta debe incluir los espejos retrovisores; lo mismo respecto a los asientos de un carro. El bien deberá ser vendido con su accesorio, cuando este sea necesario para cumplir su función. Pero no es solamente lo accesorio, sino también las respectivas partes integrantes del bien (artículo 889 del Código Civil peruano). Criterio contrario asume el Código Civil portugués: “Los negocios jurídicos que tienen por objeto la cosa principal no incluyen, salvo declaración en contrario, las cosas accesorias”, lo cual para Menezes (2) se trata de un “aparatoso error histórico” pero que, en definitiva, estando la regla vigente en el código, habrá que convivir con ella, aceptándola como tal. Vinculación El quid es que en las partes integrantes y la accesoriedad jurídica residen en la posibilidad de aplicarle el destino de la cosa principal. El bien principal lleva las pautas respecto de sus bienes complementarios. Como bien dice Arias Schreiber: “La vinculación que tienen las partes integrantes y las accesorias con el bien principal determinan

jurídica

Extensión de la garantía mobiliaria Un efecto adicional de la regla analizada es que la garantía mobiliaria tendrá la extensión, en cuanto al bien mueble afectado, que las partes convengan. A falta de pacto, la garantía mobiliaria afectará el bien mueble, sus partes integrantes y accesorios existentes al tiempo de la ejecución y, eventualmente,

el precio de la enajenación, el nuevo bien mueble que resulte de la transformación del bien mueble afectado en garantía mobiliaria, la indemnización del seguro que se hubiese contratado y la justipreciada en el caso de la expropiación, artículo 6 de la Ley N° 28677, Ley de garantía mobiliaria.

EL QUID ES QUE EN LAS PARTES INTEGRANTES Y LA ACCESORIEDAD JURÍDICA RESIDEN EN LA POSIBILIDAD DE APLICARLE EL DESTINO DE LA COSA PRINCIPAL. EL BIEN PRINCIPAL LLEVA LAS PAUTAS RESPECTO DE SUS BIENES COMPLEMENTARIOS.

Efectos La regla analizada genera los siguientes efectos: • Lo accesorio sigue la suerte de lo principal, artículo 889 del Código Civil del Perú. QLa hipoteca se extiende a todas las partes integrantes del bien hipotecado, a sus accesorios y al importe de las indemnizaciones de los seguros y de la expropiación, salvo pacto distinto, artículo 1101 del Código Civil del Perú. QEn las obligaciones de dar el bien debe entregarse con sus accesorios, salvo que lo contrario resulte de la ley, del título de la obligación o de las circunstancias del caso, artículo 1134 del Código Civil del Perú. Z

la existencia de una unidad valorativamente considerada” (3). Ambas, principal y accesoria, tienen autonomía jurídica, cada una de ellas está sujeta a su régimen jurídico.

[1] Accesiocedit principali, Digesto, L.34, t.2, ley 19, §13. [2] MENEZES CORDEIRO, António: Tratado de direito civil, 3ª ed., vol. III – Parte general: Coisas, Coimbra, Almedina, 2013, p.228. [3] ARIAS SCHREIBER, Max: Exégesis del Código civil peruano, 1ª edición, Tomo IV, Los derechos reales, Studium, Lima, 1991, p.71.

Director (e): Félix Alberto Paz Quiroz | Editora: María Avalos Cisneros | Jefe de Edición Gráfica: Daniel Chang Llerena | Coordinador: Paul Herrera Guerra | Jefe de diagramación: Julio Rivadeneyra Usurín | Diagramación: Vanessa Quiroz Rodríguez

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CON REGLAMENTO REGULATORIO

Empresas de factoring GINO SANGALLI Experto de Derecho Bancario y Financiero de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.

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n marzo del 2015, la Ley N° 30308 incorporó en las definiciones de la Ley de Bancos el concepto de “Empresas de factoring” y dispuso la creación en la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS) del Registro de empresas de factoring no comprendidas en la Ley de Bancos. El 25 de julio pasado, la SBS publicó el Reglamento de factoring, descuento y empresas de factoring. Respecto de estas últimas, se establece que estarán comprendidas en el ámbito de la Ley de Bancos aquellas cuyos saldos contables de factoring y/o descuento (en forma individual o consolidada), supera los 800 millones de nuevos soles en dos trimestres consecutivos; y/o pertenezcan a un conglomerado financiero o mixto donde cuando menos una empresa es de operaciones múltiples en el sistema financiero; o es una empresa de seguros. Por el contrario, no estarán comprendidas en el ámbito de la Ley de Bancos los que no se encuentren en ninguno de los supuestos señalados. Requerimientos Las primeras, esto es, las empresas de factoring comprendidas en la Ley de Bancos, deberán como cualquier entidad bajo la supervisión de la SBS, cumplir con las regulaciones aplicables de la Ley de Bancos. En consecuencia, el desarrollo de la actividad estará sujeto a que se obtenga previamente las correspondientes autorizaciones de organización y de funcionamiento, previo cumplimiento de los requisitos legales exigidos en cada caso. En el desarrollo de su actividad deberán sujetarse a las regulaciones complementarias de la SBS, estando por tanto sometidas al control y supervisión estatal. Las segundas, esto es, las empresas de factoring que no cumplen con ninguno de los supuestos en los cuales se consideran comprendidas en la Ley de Bancos, podrán también realizar operaciones de factoring (compra de documentos representativos de crédito, asumiendo el comprador el riesgo del deudor) y descuento de documentos (crédito al titular de un documento de contenido crediticio, garantizado con la transferencia del mismo), pero deberán, como condición a ello, inscribirse previamente en el Registro de empre-

Excepción al registro No estarán comprendidos en la Ley de Bancos ni en la obligación de registro ante la SBS, según señala la segunda disposición final del reglamento, los fideiciomisos bancarios, fondos de inversión, fondos mutuos, fideicomisos de titulización, sociedades de propósito

especial y otros vehículos similares que adquieran valores mobiliarios representativos de deuda. Esto último requerirá aclaración de la SBS, respecto de lo que se entiende por “sociedades de propósito especial” y “otros vehículos similares”.

sas no comprendidas en el ámbito de la Ley de Bancos, que llevará la SBS presentando la solicitud y demás documentos que el reglamento indica. Además, están obligadas a presentar a esta la información trimestral y semestral que el reglamento ha fijado, referida al saldo contable de operaciones de factoring y descuento y estados financieros y cambios en la propiedad de la empresa superiores al 3%.

Estas empresas además deberán presentar a la Superintendencia de Banca y Seguros declaración expresa de sujeción a las disposiciones de la SBS que les sean aplicables y a la imposición de sanciones por parte del supervisor. La razón del registro y reportes se explica por cuanto el reglamento señala que las empresas (existentes o futuras) que desarrollen la actividad de factoring y descuento y estén o pasen a estar en alguno de los supuestos en los cuales se consideran comprendidas en la Ley de Bancos, deberán solicitar a la SBS adecuarse como tales. La solicitud correspondiente deberá ser presentada dentro de los 180 días

calendarios posteriores al cumplimiento de cualquiera de los requisitos (superar el saldo contable de operaciones o pasar a ser parte de un conglomerado financiero o mixto), adjuntando la documentación e información que señala el reglamento. En caso de denegatoria o si la empresa de factoring no solicita la adecuación, deberá dejar de operar como tal o adoptar las medidas necesarias para dejar de estar comprendida en la Ley de Bancos en el plazo que fije la SBS. El listado de las empresas de factoring no comprendidas en la Ley de Bancos se publicará en el portal web de la SBS. ◗

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A LOS SEIS AÑOS DE SU FALLECIMIENTO

La visión tributaria de Luis Aparicio Valdez LUIS DURÁN ROJO Profesor de Derecho Tributario en la PUCP. Director de Análisis Tributario - AELE

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ace seis años, el jueves 25 de junio del 2009, falleció Luis Aparicio Valdez, reconocido jurista y profesor universitario peruano que tuvo una notable relevancia nacional e internacional en el mundo del Derecho. Su trayectoria intelectual y profesional en el Derecho Laboral es extensa y ampliamente conocida, habiendo participado y dirigido instituciones de orden mundial, como la Presidencia de la Asociación Internacional de Relaciones de Trabajo (IIRA), así como ser gestor protagónico de un sinnúmero de actividades de servicio al país. El doctor Aparicio tuvo también un importante rol en materia tributaria, especialmente por haber fundado y sido el primer director de la revista Análisis Tributario, que desde el año 1988 contribuye al país con reflexiones sobre la política fiscal, el Derecho Tributario y la Contabilidad. Un hombre con tan altas calidades personales y que había recorrido y saboreado el mundo, no podía dejar de tener una visión tributaria del país tan clara ni mucho menos dejar de promover su sano estudio y aplicación. El aporte del doctor Aparicio en materia tributaria se plasmó con gran lucidez, y por muchos años, en las páginas de Análisis Tributario y en especial en las de su sección editorial, que hasta hoy son de gran actualidad. La clásica aspa (o la “cruz del Doc” como la conocíamos) sobre los textos preparados por nosotros aseguraban que su contenido era acertado y equilibrado, crítico con lo incorrecto, sea que proviniera de la actuación de la administración tributaria o de algún(os) contribuyente(s). Entre otros, su impronta conceptual puede verse en los siguientes aspectos de la dinámica tributaria, que han servido –y sirven– para muchas líneas de investigación en el mundo tributario. Una especial manera de mirar El doctor Aparicio partía de una mirada práctica de quien ha vivido intensamente y siempre con apertura, en busca de entender a las personas

El gravamen fiscal El doctor Aparicio siempre decía que hay quienes creen que la tributación debe ser mínima (pocos tributos, con alícuotas bajas e iguales) y focalizada en tributos indirectos, para lo que necesariamente debe recortarse el gasto estatal, priorizando el que corresponde a inversión (infraestructura y otros). Siguiendo esta postura se forjaron las reformas tributarias emprendidas en América Latina en la década de 1990, buscando recuperar la base tributaria y los ingresos fiscales en el más breve lapso y con la mayor eficiencia posible, para ello había que echar mano a los sectores más relacionados con la economía formal. Por eso, se generó un proceso de simplificación de la tributación de las empresas y personas naturales, dejándose de lado la fiscalización sobre los ingresos de los ciudadanos (más allá de las rentas del trabajo) por lo costoso que significaba, especialmente por la poca información disponible sobre los ingresos o movimientos

comerciales de aquellos. En buena cuenta, por más de una década se apostó a un modelo de recaudación tributario con énfasis en la tributación al consumo o a la propia tributación de las rentas empresariales. Hoy es claro que el sistema tributario de nuestras economías es distinto al de los países industrializados, pues la participación de los impuestos al consumo sobre el total de los ingresos tributarios es muy alta y la recaudación de los impuestos a la renta, especialmente sobre personas físicas, representa una fracción mucho menor del PBI, que en los países de la OCDE. El doctor Aparicio veía que otro sector cree que aún puede elevarse la presión tributaria, priorizando el cobro de impuestos directos, pues las necesidades comunes son aún grandes y el gasto estatal sigue siendo insuficiente, especialmente en las zonas del interior del país, donde el mercado se ve dinamizado fundamentalmente por la demanda de los

y sus culturas e instituciones, sin imponer una única visión del mundo. Esa postura inicial le permitía ver el fenómeno tributario no solo como un hecho juridizado, sino también como uno complejo que tenía varias aristas que abordar: la política, la administrativa, la técnico-legal, la de reflejo contable, y, por cierto, la de costo empresarial. A su vez, había seguido de cerca el proceso de autonomía del Derecho Tributario europeo, de la mano de las escuelas de Grizziotti, Giannini y Berlini y las aportaciones en España del maestro Sainz de Bujanda y García Añoveros (entre otros). También había reflexionado sobre

trabajadores estatales. Hoy la tendencia es seguir el segundo enfoque, para extender la recaudación hacia el sector informal y, por eso mismo, volver la mirada sobre la tributación de las personas físicas, no solo con el fin de promover mayores ingresos fiscales, sino también para tratar de compensar la dispareja distribución del ingreso que existe. En el fondo, según Aparicio, se trata de combatir el problema de la “informalidad tributaria” . Por eso, si la tendencia va en el sentido descrito, en los próximos años será importante: (i) aumento de ingresos directos, especialmente el IR, modernizando y eliminando injusticias e inconsistencias técnicas; (ii) una reformulación técnica de los impuestos indirectos, que implique eliminar cualquier tipo de perforación o antitecnicismo; (iii) un esfuerzo por proseguir con el aumento de la base tributaria; y, (iv) el combate al narcotráfico, el contrabando y cualquier otra forma de evasión o elusión.

los aportes de Jarach, Valdez Costa, De la Garza, Vidal Cárdenas, Castillo Vargas, entre otros ilustres profesores en América Latina, para la búsqueda del sentido del estudio científico del Derecho Tributario. Capaz por todo eso, la dogmática tributaria, para él, debía reflejar la realidad de los pueblos e incardinarse en los contextos del espacio y el tiempo en el que se desarrollaba, de modo que cualquier traspolación doctrinal de un contexto determinado a otro debía hacerse con sumo cuidado y sobre la base del respeto a la identidad de las instituciones jurídicas y económicas de las naciones.

Contribuir con base en derechos En segundo lugar, fue un incansable defensor de la necesidad de que los ciudadanos contribuyamos a financiar el Estado, el mismo que a su vez debe estar al servicio de su población, pues entendía que ese deber era el fundamento del progreso de nuestra patria y del proceso de ciudadanía plena al que debe enrumbar el país. Fue la primera persona a quien escuchamos reflexionar con asombrosa naturalidad y sabiduría sobre el deber constitucional de contribuir al Perú y fue él mismo quien alentó que algunos de nosotros empezáramos a desarrollar reflexiones a ese respecto. Evidentemente, sabía también que ese deber existía de la mano de los derechos fundamentales que el Estado tenía que cumplir clara e irrestrictamente en favor de los ciudadanos y del conjunto social, y por eso fomentó siempre que en Análisis Tributario se defienda sin excusas a las personas ante cualquier atropello por alguna actuación estatal en materia tributaria. En ese marco, entendía el porqué de la evasión, cuando reconocía que un ciudadano que no valora su Estado, bien porque nunca estuvo presente en los momentos trascendentales de su vida porque fue formándose –por los medios de comunicación, escuela, familia, etc.– con la idea de que el Estado es un mal con el que tiene que convivir, no verá la “acción de tributar” como algo positivo o un deber por desarrollar. Pero a su vez, si al frente encuentra un Estado fantasmagórico que tiene a la Sunat como única, real y seria presencia (que se encarga del cobro de tributos), mantendrá una enorme resistencia cotidiana en su imaginario a la obligación de tributar. Para él, el problema trasciende en el tiempo, y tiene sus raíces en el pasado, en concreto en dos fenómenos i mpor t a ntes sucedidos en el Perú: (i) los sectores excluidos –indígenas bá-

HOMENAJE

sicamente– fueron obligados durante los primeros el robustecimiento de la sociedad civil tributaria, años de la República a tributar para un Estado que porque ha sido cortejada a participar de un proceso nunca respondió a sus necesidades y que además les sin consecuencias definidas, como habría ocurrido negaba la posibilidad de participar en su formación si la producción normativa se hubiera planteado (el Perú debe ser uno de los pocos países en el que en términos democráticos. Sentía claramente que había una disociación muchos de los que tributaban –los indígenas– no eran electores porque eran analfabetos), y, (ii) los entre tributación y democracia, que partía de error grupos políticos han visto siempre que es nece- de pensar que un sistema tributario eficiente y justo sario beneficiar a sectores sociales o productivos se encuentra en las antípodas de la promoción y exonerándolos del pago de impuestos, en lugar del desarrollo de un proceso democrático de recojo de promover su participación en la tributación, de los intereses de los ciudadanos y sus miradas lo que de alguna manera los volvería ciudadanos respecto a lo tributario. Promovía la necesidad de recuperar el procedimiento racional de establecer de primer nivel. Para luchar contra un fenómeno cultural tan reglas de juego que hagan posible acuerdos de amplio, en nuestras tertulias académicas, ideamos calidad entre todas las partes de cada fenómeno la idea del proceso de “reculturización” tributaria social. En nuestro caso, ello significa que las real que le atribuíamos una composición a varios glas respecto al fenómeno tributario surjan del niveles, entre otros, una campaña nacional edu- necesario consenso entre los intereses del Estado cativa que ligue la tributación al desarrollo y a la y de los particulares, y no en la imposición de una construcción de ciudadanía, que suponga que es- de las partes. temos en capacidad de exigir tributar a otros lo que les corresponde (especialmente exigiendo nuestros La institucionalidad tributaria comprobantes de pago por las compras realizadas), El doctor Aparicio creía en la seguridad jurídica y pero que también aprendamos a que es necesario entendía que no es adecuado un sistema basado en la transitoriedad, en que contribuyamos con el que la modificación los tributos a promover nuestro Estado, lo que sin EL DOCTOR APARICIO constante de la normaduda nos hará ciudada- PARTÍA DE UNA MItividad tributaria se nos de primera clase. convierta en regla, pues RADA PRÁCTICA DE genera incertidumbre, QUIEN HA VIVIDO IN- nerviosismo y litigiosiEl papel del legislador TENSAMENTE Y SIEM- dad en los contribuyenPara el doctor Aparicio tes, sobrecargando las era claro que se necesi- PRE CON APERTURA, instancias resolutoras ta una claridad desde el EN BUSCA DE ENTEN- de conflictos. En ese sentido, enentorno político que haga DER A LAS PERSONAS que nuestros gobernantendía que se requiere tes no vean el tema tri- Y SUS CULTURAS E un régimen tributario en el que los cambios butario como uno que INSTITUCIONES, SIN normativos se den de solo dé réditos cuando se establecen beneficios IMPONER UNA ÚNICA manera ordenada y previsora, pues no cabe para grupos específicos VISIÓN DEL MUNDO. duda de que la labor leo sectores de la economía determinados. También se requiere que haya un gislativa en general siempre está a la zaga de la proyecto concreto que permita que el Estado y las realidad y, por lo tanto, se hace necesario normar instituciones tributarias funcionen sin presiones nuevos aspectos de la misma. de determinados grupos políticos o económicos. Le parecía que el modelo tributario y el proceEn ese marco, entendía que el legislador es, sin so de modificación normativa deben basarse en duda, una variable clave en todo ordenamiento el irrestricto respeto a los principios y derechos jurídico, pues es quien establece las reglas de juego constitucionales, especialmente los tributarios, pues para todos los participantes, incluido el Estado. de lo contrario podrían generarse grandes costos Por eso, no le parecía adecuado que los procesos de litigiosidad o de devolución, en especial porque de modificaciones tributarias se lleven a cabo por la cada vez más se abren mecanismos de defensa de vía de la delegación de facultades al Poder Ejecutivo, los derechos de los contribuyentes. que al final del día tendrá un sesgo recaudatorio En ese marco, para el doctor Aparicio era clainocultable. ro que un régimen tributario justo y sano debía Reconocía que en los últimos veinte años, al- basarse en la institucionalización de los órganos gunos decretos legislativos dictados abordaron administradores de los tributos y, por supuesto, de aspectos del régimen tributario que en el pasado quienes están llamados a resolver las contiendas no habían sido desarrollados adecuadamente, y tributarias, a fin de que lo hagan adecuadamente ello está bien. Además, hubo disposiciones mo- y conforme con la justicia. En ese sentido, en estas convicciones, siempre dificatorias destinadas a cerrar esquemas elusivos planteados por ciertos deudores tributarios, brindar promovió la independencia funcional y orgánica nuevas facultades a la Administración Tributaria y de la Sunat y del Tribunal Fiscal, y reclamó cuando diseñar mecanismos de incentivo de la recaudación. el poder político la ponía en cuestión. A su vez, Empero, consideraba que propiamente el otor- impulsó en el Poder Judicial y en el Tribunal Consgamiento de las facultades había sido una renuncia titucional el conocimiento de la importancia del anunciada de los actores políticos a poder plantear aspecto tributario y la necesidad de que sus senun “modelo tributario” partiendo de la discusión tencias llegaran a ser instrumentos de la justicia democrática. Con ello, entendía, no se permitió tributaria.Z

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NO SON CAPITALIZABLES

Intereses en materia previsional CÉSAR ABANTO REVILLA Abogado y Maestro en Derecho. Catedrático. Asociado del Estudio González & Asociados. Procurador público del MTPE.

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s materia del presente artículo analizar el precedente jurisprudencial vinculante contenido en la STC N° 02214-2014-PA/TC (Caso Puluche), para lo cual es necesario dar una mirada previa a la evolución temporal del tratamiento del pago de los intereses previsionales. Cuando una persona solicita el otorgamiento de una pensión de invalidez, jubilación o sobrevivientes del Sistema Nacional de Pensiones (SNP), creado por Decreto Ley N° 19990, suele transcurrir un lapso –a veces corto, otras prolongado– desde que presenta su pedido hasta que se le reconoce (y se le empieza a pagar) la prestación reclamada. Devengados y reintegros Se consideran pensiones devengadas las que deben pagarse a partir del día siguiente en que el asegurado adquiere la condición de pensionista (contingencia), dentro de las cuales se incluyen las generadas durante el tiempo que dure el proceso administrativo –y, de ser el caso, el judicial– de otorgamiento de la prestación. Por reintegro, entendemos al diferencial existente entre lo que se pagó al pensionista y el monto que en realidad le correspondía percibir. Por ejemplo, Juan Pérez tiene una pensión de 500 nuevos soles, pero por la aplicación de una norma determinada, considera que deben ser 800 nuevos soles. De obtener un pronunciamiento a su favor, existiría un diferencial de 300 nuevos soles por cada mes. En ambos casos resulta de aplicación el artículo 81 de la norma citada, que establece que se abonarán los devengados (y reintegros) de un período no mayor a doce meses anteriores a la presentación de la solicitud. Por ejemplo,

Juan Pérez cesó el 1 de enero del 2008 con la edad y años de aportes para jubilarse, sin embargo, recién solicita su pensión el 1 de enero del 2012: solo tendría derecho a los devengados generados desde el 1 de nero del 2011, es decir, doce meses antes de presentada su solicitud. A dicho monto se agregan los meses (o años) que dure el proceso administrativo y, de ser el caso, el judicial. El derecho a solicitar el otorgamiento de una pensión es imprescriptible, pero el pago de los devengados y reintegros sí está supeditado a la presentación de la solicitud, lo cual demuestra que ambas fechas –de otorgamiento de pensión e inicio de pago de los devengados– no tienen que ser las mismas. En el caso anterior, Juan Pérez tendría derecho a pensión desde el 2 de enero del 2008, pero a su devengado desde el 1 de enero del 2011. La validez de ese criterio ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional (TC) –por todos– en la STC Nº 02187-2003-AA/TC (1), al señalar que la aplicación del artículo 81 para calcular los devengados, como consecuencia de la demora del asegurado en la presentación de su solicitud, no implica la vulneración del derecho a la pensión. Debate En tal sentido, a nivel normativo y jurisprudencial no existía duda alguna respecto de la forma de cálculo de los devengados y reintegros, sin embargo, un día a alguien se le ocurrió, que si el Estado debía pagar dichos conceptos por la demora en el trámite y/o un error en el cálculo de la prestación, dicha demora debía generar intereses. Ni el Decreto Ley Nº 19990 ni su reglamento (Decreto Supremo N° 011-74-TR) hacían referencia alguna al pago de intereses legales devengados o reintegros de pensión, por tanto, para que este derecho fuera reconocido era necesario un mandato judicial. En efecto, hasta la emisión de la STC Nº 00065-2002-AA/TC (2), se discutía si resultaba viable el pago de intereses legales en materia previsional, al tratarse de un concepto de naturaleza patrimonialista, perteneciente al campo del Derecho Civil (obligaciones), que a primera

El precedente del TC era necesario El fallo comentado resulta determinante para pacificar el tema, ya que si bien, como indica el fundamento 21, la Segunda Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema ha establecido en la Casación N° 5128-2013 Lima (12) que los intereses legales previsionales deberán ser calculados con la tasa fijada por el BCR, con

la limitación contenida en el artículo 1249 del Código Civil (prohibición del anatocismo o capitalización), era necesario que también en el ámbito jurisprudencial del TC se estableciera un precedente que se pronuncie de forma expresa sobre este tema; pues -como hemos indicado- no se puede pretender que las reglas aplicables para

EL DERECHO A SOLICITAR EL OTORGAMIENTO DE UNA PENSIÓN ES IMPRESCRIPTIBLE, PERO EL PAGO DE LOS DEVENGADOS Y REINTEGROS SÍ ESTA SUPEDITADO A LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD. vista resultaba incompatible con los principios del Derecho Previsional, en el cual priman las necesidades colectivas (solidaridad) respecto al beneficio individual. En la medida en que el Código Civil, invocado

las deudas comerciales, bancarias o mercantiles, como el interés compuesto o capitalizable (anatocismo), sean utilizadas en obligaciones previsionales, que por su naturaleza privilegian las necesidades de las mayorías (solidaridad), y que procuran proteger la intangibilidad de los fondos y reservas de la seguridad social.

por el TC en dicho fallo, prevé que los intereses pueden ser, por su finalidad, compensatorios (3) o moratorios (4), y, por su origen, convencionales (5) o legales, era necesario determinar dónde se ubicaba el pago de intereses en materia previsional. Si el pago de interés previsional nacía de la demora del proceso administrativo y/o judicial, estamos frente a uno moratorio; por otro lado, si entre la Oficina de Normalización Previsional (ONP) y los asegurados no existe un convenio, contrato o similar que regule las condiciones de dicho pago, la obligación se originaría por un mandato legal (el Código Civil). En tal sentido, como se reconoce en el fundamento 12 del fallo comentado, en materia de pensiones el interés que se paga es uno “moratorio legal”.

SEGURIDAD SOCIAL

Postura de la ONP En fin, subsistían las dudas en cuanto a la naturaleza de la tasa aplicable en materia previsional, más aún cuando al ser cuestionada la utilizada por la ONP -con el porcentaje fijado por el Banco Central de Reserva (BCR), pero sin capitalización- el juez ordenaba que se realice una liquidación o peritaje judicial, o utilizaba el sistema Interleg, pues en los dos casos el cálculo se realizaba con

la tasa efectiva capitalizable. Dejamos constancia que esta misma postura -que los intereses legales previsionales debían ser pagados con la tasa no capitalizable- ya había sido asumida el 13/11/2009 en el Pleno Jurisdiccional Distrital Civil de la Corte Superior de Lima (Tema N° 1, punto III), sin embargo, no se extendió a las otras judicaturas: laboral, contencioso, etc.

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Si bien durante algún tiempo existió una discusión complementaria respecto a la fecha de inicio del cálculo del interés, pues en aplicación del artículo 1334 del Código Civil se entendía que debía calcularse a partir de la fecha de notificación de la demanda, por ser una obligación nacida de un mandato judicial, este cuestionamiento fue zanjado a finales del 2008, cuando la Casación N° 1128-2005 La Libertad (6) y la STC Nº 05430-2006-PA/ TC (7), que constituían precedentes vinculantes, indicaron que los intereses se debían ca lcu la r desde la misma fecha de los devengados, al ser un concepto accesorio. El fallo del TC fue criticado desde la perspectiva procesal, en tanto ordenaba a los jueces a disponer el pago de los devengados e intereses legales en las demandas previsionales, aunque dichos conceptos no hubieran sido incluidos en el

petitorio, pues contravenía manifiestamente la prohibición del fallo extra petita (8). Tasa Superada la discusión relativa a la fecha de inicio del cálculo de los intereses subsistía una duda: ¿para el cálculo se deberá aplicar la tasa laboral (9) o la tasa efectiva? Por un lado, la capitalización (anatocismo) está prohibida para las obligaciones que no sean derivadas de cuentas mercantiles, bancarias o similares (Código Civil, artículo 1249), pero, por el otro, tampoco podía utilizarse la tasa laboral, pues el Decreto Supremo N° 07098-EF, en su Sexta disposición transitoria, precisaba que los aspectos relativos a regímenes previsionales no eran de naturaleza laboral, sino de seguridad social (10). La diferencia entre ambos cálculos es abismal, pues m ient r a s en e l pr i me r o se sumará al capital

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(deuda principal) el interés simple, en el segundo se suma el interés sobre el interés (anatocismo o capitalización). El ejemplo más claro consta en la sentencia que se comenta (página 2, num. 3), en la cual se aprecia que el cálculo realizado por la ONP –sin capitalización– ascendía a 20,533.95 nuevos soles, mientras que por el mismo período (1990 a 2005) el Informe Pericial Contable del Poder Judicial lo fijaba en 93,486.60 (con capitalización), es decir, más del cuádruple de diferencia entre ambos montos. Si la deuda corresponde a plazos considerables de tiempo, como ocurre con el pago de devengados, que abarca varios años, hablamos del doble o triple de diferencia. Ámbitos normativo y judicial En el plano normativo la discusión fue resuelta –aunque de forma temporal– por la Ley N° 29951 (11), que en su nonagésima sétima disposición complementaria señaló: “… a partir de la vigencia de la presente Ley, el interés que corresponde pagar por adeudos de carácter previsional es el interés legal fijado por el Banco Central de Reserva del Perú. El referido interés no es capitalizable de conformidad con el artículo 1249 del Código Civil y se devenga a partir del día siguiente de aquel en que se produjo el incumplimiento hasta el día de su pago efectivo, sin que sea necesario que el acreedor afectado exija judicial o extrajudicialmente el incumplimiento de la obligación o pruebe haber sufrido daño alguno (…) los procedimientos administrativos, judiciales en trámite o en etapa de ejecución, o cualquier adeudo previsional pendiente de pago a la fecha, se adecuará a lo establecido en la presente disposición”. En el terreno judicial hay diversas posturas respecto a la aplicación de la norma, pues algunos jueces consideraban que solo se aplicaría para deudas generadas a partir de su entrada en vigencia; otros, que solo alcanzaría a las deudas del 2013, pues se le había incluido en la norma del presupuesto de dicho año.Z [1] Proceso de amparo seguido por María Arroyo Cobián contra ONP, fallo publicado en su página web el 31/10/2003. [2] Proceso de amparo seguido por Álvarez Príncipe de la Cruz contra ONP, fallo publicado en su página web el 21/04/2003. El tribunal señaló –de manera escueta (fundamento 3)– que la petición de pago de intereses legales debía ampararse según los artículos 1242 y siguientes del Código Civil. [3] Contraprestación por el uso del dinero o cualquier otro bien ajeno. [4] Como indemnización por la demora en el pago de la obligación al acreedor. [5] Cuando ha sido pactado por las partes intervinientes en un acuerdo. [6] Sentencia de la Sala Transitoria de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema en el proceso contencioso seguido por Augusto García Sandoval contra ONP. [7]Proceso de amparo seguido por Alfredo de la Cruz Curasma contra ONP, fallo publicado en el Diario Oficial El Peruano el 04/11/2008. [8] Artículo VII.- El juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado por las partes o lo haya sido erróneamente. Sin embargo, no puede ir más allá del petitorio ni fundar su decisión en hechos diversos de los que han sido alegados por las partes. [9] Regulada por el Decreto Ley N° 25920. [10] Pese a ello, en el punto III del Tema N° 1 del Pleno Jurisdiccional Distrital Civil de la Corte Superior de Lima del 13/11/2009, se concluyó que los intereses legales previsionales deberían ser pagados con la tasa no capitalizable, aludiendo de forma implícita a la tasa laboral. [11] Ley de Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2013, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 04/12/2012. [12] Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 25/06/2014.

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suplemento de análisis legal

Martes 1 de setiembre de 2015

ESPECIAL

EN LAS NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO

El sistema de detracciones MIGUEL BOBADILLA Gerente de Tax & Legal de KPMG en Perú. Contador Público y con Posgrado en tributación por la Universidad de Lima.

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esde el año 2002 se viene aplicando el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), o conocido simplemente como “sistema de detracciones”. Así, en virtud de este sistema, el adquirente de ciertos bienes o servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV) debe depositar una parte del precio total (detracción) en una cuenta del Banco de la Nación perteneciente al proveedor, que le servirá exclusivamente para el pago de sus obligaciones tributarias, y que podrá liberar en determinadas circunstancias en tanto no mantenga deudas con el fisco. El SPOT nació con la finalidad de generar fondos para que los contribuyentes incididos por este sistema cumplan con sus obligaciones tributarias. El monto detraído resulta intransmisible e inembargable, y solo puede utilizarse para el pago de deudas tributarias administradas y/o recaudadas por la Sunat. Desde los inicios del sistema ha existido una serie de cuestionamientos a las detracciones, entre las principales, su complejidad al momento de aplicarse, la diversidad de tasas e imprecisión de los conceptos comprendidos, así como la inseguridad jurídica que se genera por la permanente modificación de sus normas y supuestos, existiendo hasta el momento más de 20 normas, entre vigentes y derogadas, vinculadas a este sistema. Si bien en los últimos años se vieron esfuerzos por reducir su complejidad, en especial por la simplificación de los porcentajes de detracción, uno de los temas que resulta importante considerar, y poco abordado, es si la emisión de notas de crédito o débito que modifican el valor de una operación tiene algún impacto al momento de determinar la cuantía del importe por detraer. Como sabemos, las notas de crédito y de débito son documentos que modifican el valor de una operación, no son un comprobante de pago en sí. En efecto, según el artículo 10 del Re-

Ley del IGV El artículo 14 de la Ley del IGV establece lo siguiente: “Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcci6n. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los

cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiaci6n de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio. (...)”.

glamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; mientras que las notas de débito se emitirán para recuperar costos y gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora y otros. Estos documentos deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación con los cuales se emitan; y, solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. De lo anterior fluye, que tanto la nota de crédito como la nota de débito son documentos que se utilizan, entre otros, para modificar el valor de la operación que se encuentra acreditada en un comprobante de pago emitido en una oportunidad previa. Por otro lado, las normas del SPOT estable-

cen que la detracción se debe efectuar sobre el “Importe de la Operación”, término definido en el inciso a) del numeral 4.2 del artículo 4 del Decreto Legislativo N° 940, norma originaria del SPOT, la cual establece que se considerara importe de la operación (tratándose de las operaciones de venta, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del IR) al valor de venta del bien, retribución por servicio, valor de construcción o valor de venta de bien inmueble determinado de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IGV, aun cuando la operación no estuviera gravada con dicho impuesto, más el IGV de corresponder. Interpretación sistemática En una interpretación sistemática de las normas expuestas, y sobre la base de que las notas de crédito y/o débito modifican el valor de la operación que se encuentra acreditada en un comprobante de pago emitido en una oportunidad previa, es posible concluir que se modifica el “Importe de la Operación” sobre el cual se debe efectuar la detracción. En efecto, dado que las normas del SPOT establecen que el porcentaje correspondiente para determinar el importe de la detracción se aplicará sobre el “Importe de la

Operación”, en caso este se vea afectado por una modificación en su valor, a través de una nota de débito o crédito, es posible que el importe de la detracción también se vea afectado. Señalamos que es posible que se vea afectado, ya que hay una variable más que considerar en este análisis: el momento para efectuar el depósito. Así es, puesto que el depósito de la detracción debe efectuarse, en principio por el adquiriente o usuario, hasta la fecha de pago parcial o total o hasta el quinto día hábil del mes siguiente, lo que ocurra primero, es importante evaluar si en cualquiera de estos momentos se produjo el ajuste del importe de la operación, para poder efectuar la detracción. Por ejemplo, si el 25 de julio del 2015 emiten una factura por una operación sujeta al SPOT, y el 30 de julio se emite una nota de crédito por un descuento vinculado a dicha factura, y el momento para efectuar el depósito es el quinto día hábil de agosto, corresponde evaluar si en este momento si el “Importe de la operación” supera los 700 nuevos soles, sumando para ello el importe de la factura original y el de la nota de crédito. Por lo expuesto, es vital que las normas del SPOT tengan normas expresas de la aplicación de las notas de crédito y/o débito en el sistema, para que de esta forma se sigan reduciendo las brechas de complejidad de su aplicación. Z