Javier Luque Bustamante

TEMA II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL Ponencia General Dr. Javier Luque Bustamante INTRODUCCION Este trabajo se presenta en el marco de las VII Jornadas del Instituto Peruano de Derecho Tributario a efectos de alcanzar los resultados y conclusiones del análisis efectuado a las normas que regulan el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) con el objetivo de detectar las imperfecciones técnicas que podrían estar impidiendo que el impuesto alcance sus objetivos de neutralidad y recaudación y proponer, en su caso, las modificaciones legislativas necesarias para la consecución de tal fin. En esta oportunidad prescindiremos de una exposición pormenorizada de todos los aspectos técnicos vinculados con los impuestos al valor agregado y de una enumeración de las ventajas que éstos ofrecen, en tanto impuestos plurifásicos no acumulativos, frente a otro tipo de impuestos al consumo, por cuanto tales aspectos han

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal sido ampliamente desarrollados por algunos de los ponentes individuales. Esta vez nos referiremos específicamente a los fundamentos técnicos del crédito fiscal, por resultar ello indispensable para una correcta exposición y sustentación de las conclusiones. Como sabemos, el IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la técnica al valor agregado y que se estructura bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; en tal sentido, el IGV sólo debería incidir sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulación del impuesto y la piramidación de los precios de los bienes y servicios gravados. La aplicación del crédito fiscal es consustancial a esta técnica impositiva, de ahí su importancia; pues tal como señala Héctor Villegas “Las disposiciones legales sobre ‘crédito fiscal’, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en ‘cascada’ o ‘piramidal’. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.” 1

El IGV es pues un impuesto con vocación de neutralidad respecto de la conformación de los precios y la configuración de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios, cuya estructura ofrece además como ventaja el de servir como excelente instrumento de recaudación, considerando que la necesaria descarga del impuesto que afecta las adquisiciones conmina a los contribuyentes a involucrarse directamente en las labores de control del impuesto. Por su parte, Philippe Derouin ha señalado también en relación al crédito fiscal, que “La deducción del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del impuesto sobre el valor añadido.”2

En el mismo sentido, José Juan Ferreiro Lapatza agrega que “La deducción del ‘IVA soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este impuesto. La ‘neutralidad’ en relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen 1

Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires. Pág. 689.

2

Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la C.E.E. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1981. Pág. 225.

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Javier Luque Bustamante en el proceso producción - consumo, que es una de las características más importantes del IVA, se alcanza a través de este mecanismo de la deducción de la cuota; mecanismo que, como es sabido, se define porque de la suma de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo se resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que le han sido repercutidas en las adquisiciones realizadas por el mismo”.3

Por nuestra parte, ampliando nuestro comentario inicial, diremos que el crédito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como el IGV, se determinan por sustracción del impuesto soportado en las adquisiciones. No es sino a través del crédito fiscal que el impuesto puede llegar a alcanzar sus objetivos técnicos de neutralidad y recaudación a plenitud, pues gracias a él, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo, resulta siendo finalmente el sujeto económicamente incidido con el impuesto. Es así que el crédito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto una suma equivalente a la que le habría correspondido si el impuesto hubiese sido concebido como uno monofásico etapa final, con la ventaja de que un impuesto del tipo IVA, en tanto impuesto plurifásico, a diferencia del anterior (que sólo grava la operación que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura la recaudación del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su totalidad ante una eventual omisión en la aplicación del impuesto en la única operación gravada. Al mismo tiempo, el crédito fiscal impide que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto a la Renta. El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de producción y distribución constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en definitiva le corresponde recaudar de la operación que se lleva a cabo con el consumidor final. La existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegítimo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente del impuesto a quien lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle dicho efecto a través del precio. 3

Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín y Perez Royo, Fernando. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los Tributos en Particular. 8º Edición. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1992. Pág. 518.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Gracias al crédito fiscal, el IGV incide económicamente sobre quien debe incidir: el consumidor final. Al respecto, cabe traer a colación lo señalado por María Julia Sáenz en su ponencia individual, en el sentido que “(...) el principio de valor agregado determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.”

Cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución, sin excepción, se encuentran afectas al impuesto, la existencia del crédito fiscal asegura, además, que la aplicación plurifásica del impuesto no influirá en la fijación de los precios, pues en las economías de libre mercado, como la nuestra, los precios antes de impuesto deben resultar del natural equilibrio entre la oferta y la demanda. Tampoco originará situaciones de desigualdad entre los agentes económicos que operan en el mercado, como consecuencia de la asunción de sobrecostos tributarios. En resumen, el papel que desempeña el crédito fiscal resulta de particular importancia tanto en términos de recaudación como mercantiles, considerando que a través del mismo se asegura que el IGV no se desnaturalizará en un tributo ciego a los ingresos con efecto confiscatorio o que el nivel de los precios no se incrementará artificial e innecesariamente como consecuencia de la piramidación del precio y de la acumulación del impuesto. En buena cuenta, sin crédito fiscal no hay neutralidad ni recaudación justa. Ahora bien, los fundamentos técnicos tras el crédito fiscal a los que hemos hecho referencia no sólo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpretación y aplicación de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a considerar al momento de legislar el IGV. Cuando el legislador olvida cuáles son las razones técnicas que sustentan la existencia del crédito fiscal y las lamentables consecuencias que se derivan de su injustificado desconocimiento, estableciendo requisitos inadecuados para su efectivo ejercicio o sancionando su inobservancia con la pérdida del crédito fiscal, convierte al IGV en un impuesto susceptible de generar efectos confiscatorios y lo condena a la categoría de tributo antitécnico. Observamos graves defectos a nivel legislativo y reglamentario que alejan al IGV de los objetivos técnicos que lo inspiran. Tales desaciertos deben ser urgentemente enmendados si se quiere fortalecer el sistema tributario, legitimar la recaudación y evitar el incremento innecesario del nivel de los precios por factores ajenos al mercado.

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Javier Luque Bustamante En el Capítulo siguiente desarrollaremos estos aspectos sobre la base de los aportes de las ponencias individuales y trabajos de investigación presentados, esperando contribuir con nuestras conclusiones y recomendaciones al perfeccionamiento de las normas que regulan el crédito fiscal del IGV. CAPITULO I REQUISITOS SUSTANCIALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL 1.

Aspectos técnicos generales Como hemos expresado en la introducción de esta Ponencia General, el crédito fiscal constituye un elemento determinante para que el IGV pueda alcanzar sus objetivos de neutralidad y recaudación. El desconocimiento injustificado del crédito fiscal origina los desdeñables efectos de piramidación y acumulación y, en ciertos casos, de confiscación; de la misma manera que su aplicación indebida pone en riesgo la recaudación. Como hemos señalado también en la parte introductoria, el impuesto debe incidir económicamente en el consumidor final, esto es, sobre el último eslabón de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. El consumidor final es, pues, el único que no puede tener derecho al crédito fiscal. Sobre la base de este corolario se tiene que, técnicamente, el único requisito sustancial que debe cumplirse para gozar del derecho a descontar el IGV soportado en las adquisiciones de bienes y servicios es el de ser contribuyente del impuesto; o, si se quiere, el de no ser consumidor final. Desde una perspectiva técnica no se justifica el establecimiento de ningún otro requisito sustancial, además del señalado. Debería bastar con acreditar la condición de contribuyente para que la deducción del impuesto cargado en las adquisiciones resulte incuestionable. La condición de contribuyente se acredita por la sola realización de operaciones gravadas con el IGV, hecho que se constata con la correspondiente declaración jurada. Hay casos en los que el contribuyente se convierte en consumidor final. Ello ocurre cuando efectúa autoconsumos o actos de disposición de los bienes afectados al negocio para fines ajenos al mismo. En este grupo se encuentran las liberalidades efectuadas en beneficio de terceros, incluyendo a los socios o accionistas de la empresa. En estos casos, técnicamente corresponde la nega-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal ción del crédito fiscal, puesto que la adquisición efectuada por el contribuyente pasa a constituirse en la última etapa de la cadena de producción y distribución del bien autoconsumido o retirado, correspondiéndole al contribuyente convertido en consumidor final la condición de sujeto económicamente incidido con el impuesto. Sobre el particular, cabe traer a colación lo señalado por Philippe Derouin en el sentido que “La lógica del derecho a deducir que sólo concede el beneficio a los sujetos pasivos ha de limitar, también, su ejercicio por aquéllos de forma que soporten efectivamente el impuesto en todo lo que no corresponda a su calidad de contribuyente. Este principio deriva de la propia naturaleza del impuesto concebido como un impuesto general sobre el consumo, según la cual únicamente puede deducirse el impuesto que ha gravado los consumos intermedios. Por tanto, sea quien sea el consumidor final –contribuyente o no– el impuesto pagado anteriormente no debe deducirse.” 4

Dicho autor añade que “Si el derecho a deducir es un derecho personal unido a la persona del sujeto pasivo y que abarca, en principio, todo el impuesto pagado por éste, la deducción sólo le es permitida en la medida en que actúa en calidad de contribuyente. Esta regla tiene, por otra parte como consecuencia que el derecho a deducir le está prohibido cuando actúa como consumidor final, real o ficticio. Pero asimismo, exige que el impuesto del que se pide la deducción haya sido pagado por exigencias de la empresa que explota el sujeto pasivo. Esta exigencia de que el contribuyente actúe en calidad de tal para beneficiarse del derecho a deducir queda formulada en forma distinta según los textos que la prevén, pero la motivación es sensiblemente la misma.” 5 La solución prevista por la Ley del IGV para las operaciones en que el contribuyente se convierte en consumidor final ha sido su afectación como “retiros”, bajo el concepto de venta. Este mecanismo nos parece aceptable desde una perspectiva técnica, puesto que permite alcanzar de forma más simple el mismo resultado que se produciría de haberse dispuesto la restitución del crédito fiscal por el contribuyente convertido en consumidor final. La afectación de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objetivo de recaudación; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto cuando se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales o cuando se superpone la obligación de reintegro del crédito fiscal. Como vere4 5

Op. cit. Pág. 231. Op. cit. Pág. 229.

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Javier Luque Bustamante mos más adelante, la Ley del IGV da origen a este tipo de distorsiones cuando exige, simultáneamente, la restitución del crédito fiscal y el pago del impuesto por concepto de retiro en el caso de desaparición, destrucción o pérdida de bienes, así como en el caso de mermas y desmedros no sustentados. De otro lado, cuando el contribuyente realiza parcialmente operaciones no gravadas, sean inafectas o exoneradas, deben preverse mecanismos legales que permitan al impuesto alcanzar su objetivo técnico de recaudación con neutralidad. Como veremos más adelante, las normas del IGV actualmente existentes resultan insuficientes para contrarrestar las distorsiones que se originan por la falta de generalización del impuesto. 2.

Adecuación de los requisitos sustanciales legalmente establecidos a la técnica al valor agregado Hemos señalado que técnicamente bastaría con acreditar la condición de contribuyente para que proceda la aplicación del crédito fiscal. Obviamente, este principio no podría operar por sí sólo en la práctica si no es recogido en una fórmula legal específica. A continuación, analizaremos si la fórmula adoptada por la Ley del IGV responde a este principio y posibilita al impuesto el logro de su objetivo de recaudación con neutralidad, con el fin de proponer, de ser el caso, los ajustes legales pertinentes. 2.1 El artículo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crédito fiscal se encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y concomitantes: a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del IR, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto; y, b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV. Al establecer esta fórmula es muy probable que el legislador haya tenido la intención de proveer a los sujetos de la relación jurídica tributaria de criterios que les permitan establecer con claridad cuando se está frente a un contribuyente del impuesto. Sin embargo, el legislador no habría advertido que el criterio consignado en el literal b) resultaba por sí sólo suficiente para alcanzar dicho objeti-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal vo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es obvio que el sujeto que destina una adquisición a la generación de operaciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o actividad económica respecto de la cual la adquisición resulta ser costo o gasto. 2.2 En la práctica, la inclusión del requisito sustancial establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV, en lugar de favorecer la correcta aplicación del crédito fiscal, ha venido generando serias distorsiones al propiciar en muchos casos el desconocimiento del crédito fiscal sin ningún asidero técnico. Sobre la base de una aplicación literal de la Ley, la Administración Tributaria ha venido desconociendo el crédito fiscal proveniente de adquisiciones que no constituyen gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, afectando con ello la neutralidad del impuesto y generando, en muchos casos, efectos confiscatorios en el IGV por superposición con el Impuesto a la Renta. Técnicamente no existe justificación para una vinculación entre el IGV y el Impuesto a la Renta, puesto que gravan diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza jurídica y se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos. Así como existen ingresos inafectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en el marco de una operación gravada con el IGV e ingresos afectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, de igual modo, existen adquisiciones gravadas con el IGV cuya deducción como gasto o costo no es admisible para fines del Impuesto a la Renta por aplicación del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurídico y legal de renta, el mismo que nada tiene que ver con la selección de las hipótesis de incidencia del IGV. La prohibición de deducir como gasto tributario una adquisición no convierte al contribuyente en consumidor final (único sujeto que no debe tener derecho al crédito fiscal), pues a pesar de dicha limitación el bien o servicio adquirido se aplicará a la generación de operaciones gravadas con el IGV. Desde una perspectiva financiera, la adquisición que se realiza sí constituye costo o gasto y se incurre con ocasión del desarrollo de la actividad económica, concepto este último al que, en todo caso, tendría que haberse hecho referencia en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV,

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Javier Luque Bustamante considerando que la razón de ser del crédito fiscal es asegurar que sea el consumidor final quien asuma la carga tributaria y no el intermediario ubicado en la referida cadena. Si se impide descontar el impuesto como crédito fiscal, el contribuyente se verá en la necesidad de incrementar artificialmente sus precios por efecto de la acumulación y piramidación del impuesto o sustraer el impuesto que grava sus operaciones de su margen de utilidad. En cualquiera de estos escenarios, el IGV no alcanza los objetivos técnicos que persiguen los impuestos al valor agregado, puesto que no resulta neutral respecto de la configuración de los precios ni genera recaudación en la medida justa, esto es, sin efecto confiscatorio. Surgen dudas respecto de la utilización como crédito fiscal del IGV que grava la adquisición de una marca, puesto que la aplicación literal de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV llevaría al absurdo de impedir dicha utilización, considerando que la Ley del Impuesto a la Renta niega efectos tributarios al gasto generado por la amortización de este tipo de intangibles. Es obvio que quien adquiere una marca no es un consumidor final, puesto que la adquisición se realiza precisamente con el fin de identificar bienes o servicios que serán objeto de posterior venta. La negación del crédito fiscal en este caso, con base exclusivamente en una interpretación literal de la Ley, constituiría naturalmente un despropósito. Carolina Risso, en forma acertada, esclarece el tema sosteniendo que, aún en el marco de una interpretación literal de la Ley, dicha adquisición sí cumple con el requisito establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV; pues advierte que este requisito exige que la adquisición constituya gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, cosa que se cumple si se considera que la adquisición constituye por su naturaleza costo potencial de una futura enajenación de la marca adquirida6. 6

Carolina Risso sostiene que “(...) De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto

de amortización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso de su enajenación para efectos de la determinación de la renta bruta obtenida. Si consideramos que el requisito consiste en que la adquisición sea permitida como gasto ‘o’ costo para efectos del IR y que la verificación de dicho requisito debe apreciarse

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Ahora bien, al encontrarse vigente dicha remisión, tanto Carolina Risso como Alex Córdova sostienen que deben descartarse interpretaciones que no se encuentren acordes con los objetivos técnicos del impuesto, con el fin de no crear consecuencias indeseables como las antes expuestas. En buena cuenta, ambos ponentes proponen acertadamente que el requisito sustancial establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV debe ser apreciado en el contexto de una interpretación finalista y lógica, vale decir a la luz de la técnica que instruye a los impuestos al valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adoptan el mecanismo de deducción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto. Ambos ponentes coinciden, además, en que el requisito comentado debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que, por su naturaleza, la adquisición sea susceptible, teórica y potencialmente, de originar costo o gasto. Nosotros coincidimos con esta interpretación, puesto que al ser el IGV un impuesto del tipo consumo, la deducción del crédito fiscal procede en forma inmediata con prescindencia del devengo o deducción del gasto correspondiente en el periodo en el que se realiza la adquisición e, incluso, cuando el mismo proviene de la adquisición de un bien de capital que será utilizado y agotado en el desarrollo de la actividad económica a lo largo de un periodo prolongado. En sus ponencias individuales, Alex Córdova y Carolina Risso se plantean una interrogante adicional; consistente en determinar si la verificación del requisito debe ser apreciada en términos sustanciales o cuantitativos. Ambos coinciden en concluir que el requisito debe darse por cumplido en términos sustanciales, con prescindencia de las limitaciones que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deducción del gasto vinculado a la adquisición. Ello no podría ser de otra manera, considerando que el IGV trasladado en las adquisiciones tiene que ser íntegramente descargado contra el impuesto bruto para evitar los efectos de acumulación, piramidación o confiscación. No es aceptable bajo la técnica al valor agregado que desustancialmente sin atender a la deducción efectiva, habríamos de concluir que la aplicación del crédito fiscal procede.”

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Javier Luque Bustamante bido a las limitaciones cuantitativas impuestas por la Ley del Impuesto a la Renta para la deducción del gasto vinculado a una adquisición (nos referimos a los topes máximos legales establecidos para la deducción de ciertos gastos) el IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa intermedia de la cadena de producción y distribución, cuando por su naturaleza el impuesto sólo debe incidir económicamente sobre el consumidor final. Nótese que esta afirmación no sólo es resultado de una interpretación finalista de la norma basada en la técnica del impuesto, puesto que por aplicación de los métodos de interpretación lógico y sistemático se llega a la misma conclusión, considerando que al haber sentado el legislador en forma expresa una limitación de orden cuantitativo en particular para la deducción del crédito fiscal proveniente de los gastos de representación, bajo el principio jurídico de que no se puede distinguir donde la ley no lo hace, se advierte la existencia de una regla general conforme a la cual no se admiten limitaciones de orden cuantitativo en el ejercicio del crédito fiscal. En este orden de ideas y, a manera de ejemplo, tanto por las razones técnicas expuestas como por el resultado de una interpretación sistemática de la Ley del IGV, las limitaciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta a la deducción de los gastos por vehículos con vigencia a partir del ejercicio gravable corriente, teóricamente no deberían afectar ni limitar el ejercicio del correspondiente derecho al crédito fiscal. En este caso, a pesar que la Ley del Impuesto a la Renta sólo permite la deducción del gasto por este concepto limitado a un determinado número de vehículos en función a los ingresos del contribuyente, resulta obvio que la disposición de los vehículos, en la forma que corresponda, se encontrará gravada con el IGV, cosa que no ocurriría si la operación se realizara por un sujeto que no es contribuyente del impuesto. En relación a la limitación legalmente impuesta a la deducción del crédito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de representación7, cabe comentar que las mismas no se encuentran ajusta7

En estos casos, el reglamento de la Ley del IGV limita el crédito fiscal en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal das a la técnica al valor agregado por lo que deberían ser eliminadas. Si la Administración Tributaria advirtiese en sus revisiones que tales adquisiciones han sido aplicadas a finalidades ajenas a la actividad económica debería exigir el pago del IGV por concepto de retiro de bienes o, en su caso, hacer uso de los mecanismos legales establecidos para la determinación del crédito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas. Es probable que la limitación bajo comentario tenga su origen en la presunción de que las adquisiciones efectuadas a título de gasto de representación por encima del mismo no podrían encontrarse razonablemente vinculadas con la actividad económica. Probablemente una presunción de este tipo podría encontrar justificación técnica respecto del Impuesto a la Renta, pero no cuenta con respaldo técnico en materia del IGV, en tanto genera los efectos de acumulación, piramidación y confiscación no deseados por los impuestos al valor agregado. En vinculación también con este tema, cabe mencionar lo señalado por Carolina Risso, en el sentido que “(...) las normas que regulan la obligación de practicar ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal no resultan de aplicación para el caso del IGV que afecta las operaciones de importación y de utilización de servicios”.

Carolina Risso sustenta su posición en que “Tanto el artículo 26 como el 27 de la Ley están concebidos para regular ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y no aquellos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se concentran en una sola persona, como sucede en la importación y en la utilización de servicios”. Añade que “(...) En estos supuestos la realización de ajustes carecería de objeto, ya que el mismo sujeto que cancela el impuesto bruto lo aplica como crédito fiscal. La lógica de los referidos artículos es permitir que aquel que reduce el valor de una operación disminuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminución de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no perjudicar los intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la técnica del valor agregado. Pero, si el descuento no puede ocasionar efecto en el impuesto bruto, como sucede en el caso del importador y del usuario de los servicios de un no domiciliado, no existe regla en la Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir el importe de su crédito fiscal”.

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Javier Luque Bustamante Por nuestra parte, debemos añadir que el tema ya ha merecido un pronunciamiento del Tribunal Fiscal, pues mediante RTF N°753-3-99 de fecha 27 de Setiembre de 1999, éste resolvió que no procede el desconocimiento del crédito fiscal proveniente de la importación de bienes, cuando el proveedor del exterior concede un descuento en fecha posterior a la de la nacionalización de los mismos. En efecto, el Tribunal Fiscal resolvió lo siguiente: “Que dado que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre constituyen el costo computable de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, carece de sentido el argumento de la administración, que para cumplir con uno de los requisitos sustanciales para la validación del crédito fiscal, previstos en el artículo 18º de la Ley, es necesario que los mismos constituyan un gasto efectivo; Que teniendo en cuenta que la Administración desconoce el crédito fiscal en fecha posterior a la utilización correcta de dicho crédito, se está ante un reparo por reintegro de crédito fiscal, sin embargo, dentro de las normas del Impuesto General a las Ventas no se contempla el supuesto legal de su reintegro en el caso de un descuento efectuado por un proveedor del exterior en fecha posterior a la de su nacionalización y que disminuya el costo de los bienes nacionalizados y pagado el impuesto, por cuanto, en si, contradiría la teoría del Valor Agregado sobre la base de deducciones financieras, recogida por nuestra legislación; Que en vista que el supuesto del reparo por reintegro del crédito fiscal no se encuentra contemplada en la ley, y toda vez que en el caso de importaciones la base imponible del impuesto liquidado por aduanas, no necesariamente coincide con el costo computable de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, debe dejarse sin efecto el reparo;”

Asimismo, podemos agregar que, por las mismas razones, el ajuste tampoco debe proceder en los casos en que la venta es realizada por un sujeto no domiciliado y el IGV es pagado por el comprador en calidad de sujeto responsable. Como consecuencia de lo expuesto hasta ahora, está claro que la remisión efectuada por el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicación del crédito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal condicionado la deducción del crédito fiscal a la previa calificación de la adquisición como gasto o costo tributario, se ha convertido al IGV en un impuesto ciego a los ingresos. Carmen Padrón, concluye en lo mismo al señalar que “(...) es necesario desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos con renta de tercera categoría, pues las diferencias en las estructuras de los Impuestos a la Renta y General a las Ventas están complicando la correcta interpretación del Impuesto, desvirtuando su carácter de referencial.” Agrega además que "El requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas es de carácter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicarse en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas es crédito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para determinar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.”

Por su parte, María Julia Sáenz señala que “(...) En esta disposición se privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas. Consideramos que este último requisito es el más importante en la medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utilización de la renta en desmedro del principio de causalidad (...)”. En su ponencia individual, Alex Córdova también sugiere modificar el tenor de este requisito, de forma que en lugar de hacer referencia al gasto o costo tributario, señale que la adquisición debe encontrarse vinculada al “giro o actividad del contribuyente y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto”.

Alex Córdova señala que “Si bien la intención del legislador fue establecer que sólo otorgan derecho a crédito fiscal aquellas adquisiciones propias del giro del negocio, las que normalmente constituyen gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, dadas las excepciones que contiene la legislación que rige este tributo a la deducibilidad de las mismas, surge la necesidad de modificar las normas del IGV en lo que se refiere a este requisito, según el texto que se propondrá más adelante. Ello con la finalidad de evitar la desnaturalización del impuesto como

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Javier Luque Bustamante consecuencia de la aplicación literal del mencionado inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV, más aún si existen precedentes jurisprudenciales del Tribunal Fiscal como el señalado líneas arriba.”

Finalmente tenemos que, en la misma línea, Carolina Risso señala “Como el principio de causalidad que informa la deducción de los costos y gastos para efectos del IR presenta características y finalidades sustancialmente distintos a los del IGV, la remisión efectuada por la Ley del IGV a la legislación del IR no ha resultado ser la fórmula más adecuada. En consecuencia, dicha remisión debería ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: ‘Que la adquisición sea destinada al ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios’.” Coincidimos con Carmen Padrón, Alex Córdova y Carolina Risso en que es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta. Sin embargo, consideramos que la solución a las distorsiones técnicas que este requisito sustancial viene causando no se encuentra precisamente en una modificación de su tenor, sino en su total eliminación. En efecto, como señalamos al iniciar el análisis de este requisito sustancial, el legislador no habría advertido que el mismo se encuentra comprendido dentro del requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV, pues resulta obvio que la aplicación de la adquisición a la generación de una operación gravada con el impuesto supone de suyo la realización de una actividad económica dentro del ciclo de producción y distribución. El requisito establecido en el referido literal b) asegura por sí sólo que el sujeto que está haciendo uso del crédito no es consumidor final, objetivo técnico al que deben dirigirse las normas legales que establecen requisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal. Consideramos que el empleo de fórmulas que hagan referencia al giro del negocio, como la sugerida por Alex Córdova, tal vez no resolvería el problema, considerando que es muy probable que como consecuencia de una interpretación literal la Administración Tributaria pretenda aplicar la misma en sentido estricto, permitiendo sólo la deducción del crédito fiscal incurrido con ocasión de la realización de operaciones comprendidas expresamente en el objeto social, generándose con ello nuevamente distorsiones por acumulación y piramidación, así como efectos confiscatorios.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal De otro lado, la adopción de fórmulas objetivas referidas al ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios o a la actividad económica, como las propuestas por Carmen Padrón y Carolina Risso, tampoco nos parece adecuada, considerando que su generalidad podría devenir en ambigüedad y complicar el control del impuesto. Como quiera que el requisito establecido en el literal a) está comprendido en el establecido en el literal b) convendría simplificar la fórmula legislativa a través de la eliminación del primer requisito, asegurando la eliminación de las distorsiones que actualmente viene causando la referencia efectuada al Impuesto a la Renta y evitando al mismo tiempo que futuras y sesgadas interpretaciones de nuevas fórmulas conduzcan a iguales consecuencias. Esta fórmula ha sido recogida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado argentina. El literal a) del artículo 12 de esta ley dispone que “Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.”

En relación con el tema de las distorsiones que causa la vinculación existente entre el IGV y el Impuesto a la Renta nos preocupa, adicionalmente, las implicancias que se derivan de la remisión efectuada al IGV por el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo a la observancia de las reglas de valor de mercado en todo tipo de transacción. Nos preocupa especialmente que dicha norma autorice a la SUNAT a efectuar ajustes en las operaciones entre empresas vinculadas económicamente sólo respecto al sujeto implicado. Tratándose del IGV, no sería aceptable que el ajuste efectuado al valor de la operación como consecuencia de la aplicación de las reglas sobre precios de transferencia pueda incidir sólo respecto del impuesto bruto. Debería precisarse que cualquier ajuste posterior al valor de venta por aplicación de reglas de valor de mercado deberá provocar la emisión de una nota de débito a efectos que el contribuyente pueda trasladar al comprador o usuario el mayor crédito fiscal y evitar de este modo que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos. Conforme a la técnica al valor agregado, el impuesto bruto y el crédito fiscal son dos caras de la misma moneda que operan como espejo, de

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Javier Luque Bustamante modo que el contribuyente tiene que encontrarse en posibilidad de trasladar el total del impuesto bruto que grava sus operaciones, bien sea por resultar éste de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta convencionalmente establecido o por resultar de la aplicación de la referida tasa al valor de venta legalmente presunto. Nos preguntamos si sería válido que los sujetos de una operación que se encuentran económicamente vinculados puedan anticiparse al posterior ajuste al tiempo de realización de la operación, dejando constancia del mismo en el correspondiente comprobante de pago, consignando en éste el valor real convenido y el impuesto resultante de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de mercado imputable legalmente. No encontramos ningún impedimento técnico para ello, pero nos preocupa que la Administración Tributaria opte por desconocer el mayor crédito fiscal sobre la base de la norma que señala que en caso de errores en la emisión del comprobante de pago el crédito fiscal no puede ser en ningún caso superior al importe que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta. Debemos resaltar en todo caso que urge efectuar precisiones en relación a la aplicación de precios de transferencia en operaciones entre sujetos relacionados económicamente, a efectos de comprender bajo el concepto de "sujeto implicado" a ambas partes de la operación y posibilitar a éstas que se anticipen a futuros ajustes determinando el IGV que grava la operación en la que participan de antemano sobre el valor de mercado, aún cuando comercialmente hayan convenido en otro valor y dejen constancia del mismo en el respectivo comprobante de pago. 2.3 El requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV sujeta el goce del crédito fiscal a que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV. Como hemos señalado en el punto 1 de este capítulo, el crédito fiscal es en esencia el mecanismo que posibilita al contribuyente, y sólo a éste, la deducción del impuesto que afecta la circulación de bienes y servicios en etapas intermedias y que permite que el impuesto afecte exclusivamente la esfera patrimonial del consumidor final, en su condición de sujeto revelador de capacidad contributiva a través de la realización de actos de consumo, que es la expresión de riqueza gravada, indirectamente, con el impuesto.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal En este orden de ideas, la realización de operaciones gravadas constituye el hecho que por excelencia pone en evidencia quién tiene la condición de contribuyente y por, ende, derecho al crédito fiscal. Así las cosas, la fórmula establecida en el literal bajo comentario se ajusta a la técnica al valor agregado y teóricamente debería permitir al impuesto funcionar neutralmente. Sin embargo, la realidad es otra, puesto que la existencia de exoneraciones e inafectaciones legales en etapas intermedias de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios impide al IGV alcanzar su objetivo de recaudación con neutralidad. En efecto, cuando se realizan en forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas, la consecución en forma simultánea de ambos objetivos, neutralidad y recaudación, se torna prácticamente imposible, puesto que el IVA sólo funciona perfectamente cuando el impuesto incide, sin excepción, sobre todas las etapas de la cadena de producción y distribución. La existencia de exoneraciones o inafectaciones legales no guarda coherencia con la técnica al valor agregado, puesto que al establecerse una exención se trunca la posibilidad de descargo del impuesto que gravó las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores a la etapa exenta y se obliga al vendedor o prestador del servicio, bien a convertir dicho impuesto en costo (gravable en las etapas sucesivas si la exoneración o inafectación se da en una etapa intermedia), o bien a sacrificar parte de su margen de utilidad (superposición del IGV con el Impuesto a la Renta). En otras palabras, al establecerse exoneraciones en etapas intermedias de la cadena se impide el natural descargo del impuesto como crédito fiscal, pues al pasar éste a constituirse en costo del bien o servicio origina un incremento artificial del valor de venta o de la retribución, según corresponda (piramidación), y acumulación del impuesto como consecuencia de la incidencia del mismo sobre el impuesto así costeado en etapas sucesivas. En el caso de las operaciones internacionales esta situación resulta sumamente grave, dado que el exportador sólo podrá liberar parcialmente de la carga tributaria interna a los bienes que son objeto de exportación, pues una parte del impuesto que gravó las etapas intermedias habrá pasado a constituirse en un costo adicional que no podrá recuperarse a través del mecanismo de saldo a favor. Obviamente, esta situación

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Javier Luque Bustamante coloca a los bienes de origen nacional en una situación de desventaja en relación a los bienes extranjeros, haciéndolos menos competitivos en el mercado internacional. De igual modo, el establecimiento de las exoneraciones coloca a los bienes de origen extranjero en situación de ventaja frente a los bienes de origen nacional a nivel de mercado interno, considerando que los primeros ingresan al país sin cargas tributarias por efecto de la devolución de los impuesto al consumo que afectaron etapas intermedias en su país de origen con base en el principio de afectación en el país de destino, mientras los segundos llevan intrínsecamente como costo adicional el IGV que no pudo ser descargado oportunamente por el proveedor exonerado. Así lo entiende también Carolina Risso, en opinión coincidente con la planteada por nosotros en el trabajo sobre el IVA en los Negocios Internacionales, cuando señala “(...) El requisito supone la negación del cré-

dito fiscal para el desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su costo la carga del IGV que incidió sobre sus factores de producción gravados. Este efecto parcial de la inafectación o exoneración legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratándose de la venta de productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros soportan como parte de su costo el IGV que gravó las etapas anteriores de su ciclo de producción, los últimos ingresan al país descargados de toda carga impositiva”.

Por estas razones, en reiteradas oportunidades nosotros hemos expresado nuestra disconformidad con la existencia de exoneraciones e inafectaciones, sugiriendo en cambio la implantación del mecanismo conocido como tasa cero, el cual permite el acceso masivo al consumo de bienes y servicios de primera necesidad y, al mismo tiempo, mantener la neutralidad del impuesto tanto respecto de las operaciones que se llevan a cabo en el mercado interno como de aquéllas que tienen lugar en el mercado internacional. Así, en nuestro trabajo “El IVA en los Negocios Internacionales” presentado con ocasión de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT en la ciudad de Cartagena en 1995, señalamos lo siguiente: “A fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea realmente eficiente re-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal sulta necesario considerar un régimen de tasa “0” para las operaciones internas exoneradas; en caso contrario, no habrá forma de devolverle al exportador de los bienes y servicios el impuesto cargado en fases anteriores a la etapa exonerada. Ello ocurre, por ejemplo, en uno de los principales rubros de exportación en el Perú, como es el caso de la harina de pescado o conserva de pescado, dado que al estar exonerada la venta en el país de los productos hidrobiológicos en estado fresco, resulta imposible devolverle al exportador el impuesto cargado en las etapas anteriores a la de la extracción. La situación descrita podría obligar en algunos casos a una integración vertical de las empresas, lo que atenta contra la neutralidad del Sistema.”8

En relación a la situación de los productos nacionales con etapas de distribución intermedias exoneradas frente a los productos importados, también señalamos en dicho trabajo que “La legislación vigente del im-

puesto no reconoce la tasa “0” ni ningún otro procedimiento semejante que permita la descarga del impuesto pagado en la adquisición de los bienes y servicios empleados en la producción de los bienes exentos. En consecuencia, en estos casos se genera un evidente trato discriminatorio en perjuicio de la producción nacional, la cual debe soportar como parte de sus costos el impuesto aplicado en la adquisición de los bienes y servicios utilizados en su producción, a diferencia de los bienes importados, los cuales son comercializados en el país libres de toda carga tributaria, habida cuenta que el impuesto pagado en el país de origen es descargado como consecuencia de la exportación”.9

La situación actual sigue igualmente compleja. De un lado, podría resultar comprensible la previsión legal de un mecanismo de atribución directa y otro residual de prorrateo que asegure la recaudación, permitiendo la acreditación parcial del impuesto pagado en las adquisiciones efectuadas en beneficio de ambos tipos de operaciones. De otro lado, frente a la intención del Gobierno de mantener (o tal vez la imposibilidad de eliminar) las exoneraciones e inafectaciones legalmente establecidas (escenario ideal en el cual el impuesto se generaliza y alcanza plenamente neutralidad), resultaría igualmente razonable que se prevea el establecimiento de un mecanismo legal que permita recuperar el IGV cuyo 8

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Luque Bustamante, Javier. “El IVA en los Negocios Internacionales” en Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT. Memorias, Tomo I. Cartagena, Colombia. Octubre, 1995. Pág. 722-723. Op. cit. Pág. 723.

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Javier Luque Bustamante descargo resulta imposible, semejante al previsto para la compensación y devolución del saldo a favor de los exportadores, en aras de garantizar la neutralidad del impuesto. Se enfrentan en este caso dos bienes jurídicos igualmente atendibles por encontrarse vinculados con el interés público: la recaudación, necesaria para la atención del gasto público, y la neutralidad, cuya imposible consecución puede conllevar efectos confiscatorios, originar una duplicidad en la aplicación del impuesto y originar graves distorsiones en la conformación de los precios. Consideramos insuficiente la solución legal prevista para contrarrestar las distorsiones originadas por las exoneraciones, como es la posible renuncia voluntaria e irrevocable a las mismas, pues de acuerdo a la Ley del IGV, sólo se puede renunciar a las exoneraciones a que se refiere el Apéndice I de la misma, siendo que las exoneraciones e inafectaciones que afectan la neutralidad del impuesto también se encuentran establecidas en el Apéndice II y en el artículo 2 de la referida Ley. Particularmente, creemos que el Gobierno tendría que ser consecuente con su política de conservación de exoneraciones e inafectaciones legales (con la cual discrepamos por las razones técnicas que hemos expuesto) y asumir, a su entera costa, los efectos nocivos provenientes de su mantenimiento, previendo un mecanismo de compensación y devolución que las convierta en efectivamente aplicables y que al mismo tiempo asegure la neutralidad del impuesto. En la misma línea, Alex Córdova sostiene que podría adoptarse “(...) un mecanismo de devolución por parte del Fisco similar al que en nuestro país se ha establecido en favor de los exportadores. Bajo este planteamiento, se eliminarían los problemas que suscita el caso de los contribuyentes que realizan simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, así como la afectación al principio de neutralidad en la aplicación del tributo como consecuencia de la piramidación del mismo en la etapa intermedia, tratándose de operaciones en las que el consumo final se encuentra exonerado.”

En nuestra opinión, como quiera que los impuestos al valor agregado, como el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recaudación con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal impuesto, debe recomendarse la eliminación de las exoneraciones e inafectaciones legales existentes y su sustitución por operaciones gravadas con tasa cero, permitiendo de este modo el recupero del IGV que grave las adquisiciones, sea mediante su aplicación como crédito fiscal contra las demás operaciones gravadas del contribuyente o mediante su compensación y devolución, en forma semejante al régimen previsto para el caso de las exportaciones. En este escenario, la fórmula prevista en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV podría mantenerse incólume, pues bajo la misma, al pasar a constituirse las exoneraciones en operaciones gravadas, conferirían de suyo derecho al crédito fiscal y, sobre dicha base, derecho a la compensación o devolución del saldo a favor. Ahora bien, como quiera que la Administración Tributaria podría oponerse a la adopción de esta propuesta técnica, en vista del impacto que la misma podría representar respecto de los niveles de recaudación, surge la necesidad de cuestionar si las distorsiones actualmente existentes podrían ser contrarrestadas a través de la modificación de la fórmula establecida en el literal b) del artículo 18 de la Ley. En relación con este tema, Carolina Risso menciona que “atendiendo a los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos, podría evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo análisis, otorgándose derecho al crédito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los productos inafectos o exonerados se encuentren verdaderamente liberados de toda carga tributaria por concepto del impuesto, como ocurre en el caso de las exportaciones.” Por nuestra parte, no consideramos conveniente la eliminación del requisito bajo comentario, puesto que podría interpretarse que con ello se está autorizando el descuento del IGV proveniente de adquisiciones vinculadas a transacciones fuera del campo de aplicación del impuesto, hecho que resulta inaceptable desde el punto de vista técnico. Creemos que ante las dificultades existentes de establecer el régimen de tasa cero y el mecanismo de devolución y compensación al que nos hemos referido, podría evaluarse la posibilidad de modificar el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV para otorgar crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a la realización de operaciones gravadas, de exportación, exoneradas e inafectas por mandato legal expreso (las previstas en

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Javier Luque Bustamante el artículo 2 de la Ley del IGV), dejando constancia expresa en el mismo que las adquisiciones destinadas a la realización de transacciones no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (también llamadas "no operaciones"), no otorgan derecho al crédito fiscal. Esto último por cuanto no existen razones técnicas que justifiquen la deducción como crédito fiscal del IGV que grava adquisiciones vinculadas a transacciones que están fuera del ámbito de aplicación del impuesto bajo el método de atribución directa. Recuérdese que conforme a la técnica del valor agregado la recaudación del impuesto debiera corresponder al importe que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta de la operación entre el minorista y el consumidor final, tal como si el impuesto fuese monofásico etapa final. En efecto, bajo el método de identificación específica o de atribución directa, como también se le conoce, el crédito fiscal debe ser determinado exclusivamente en el mundo de las transacciones que, por haber sido consideradas como operaciones, generan impuesto bruto. En consecuencia, el objetivo de recaudación se vería afectado si se permitiese descontar como crédito fiscal el IGV proveniente de adquisiciones destinadas a transacciones no previstas como hechos gravados en sus diferentes hipótesis de incidencia. El caso de las operaciones exoneradas e inafectas por mandato de la ley es totalmente distinto, puesto que al encuadrar en el aspecto material descrito en alguna de las hipótesis de incidencia de la ley naturalmente deberían originar el pago del impuesto, siendo que dicha obligación no nace por disposición expresa de la propia ley; consecuentemente, en principio, estas operaciones si deberían dar derecho a la aplicación del crédito fiscal. Obviamente, la implantación del sistema propuesto obligaría a revisar el contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones, según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones). Ahora bien, hemos mencionado que no se justifica que bajo el método de atribución directa se tome crédito fiscal por adquisiciones vinculadas a no operaciones, habiendo dejado en forma implícita expuesta nuestra

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal posición en relación a la posibilidad de aplicar dicho crédito fiscal por las adquisiciones comunes; esto es, por aquéllas que se destinan en forma conjunta a la realización de operaciones y no operaciones. Los mecanismos de identificación específica y de prorrata posibilitan que el IGV recaudado a lo largo de la cadena resulte equivalente al importe que le hubiese correspondido percibir al fisco de haberse establecido un impuesto monófasico etapa final. Así las cosas, desde un punto de vista académico se justificaría la aplicación de la prorrata respecto de las adquisiciones incurridas a favor tanto de operaciones gravadas, exoneradas, inafectas por mandato legal expreso y de exportación, como en beneficio de transacciones que no califican como operaciones para fines del impuesto. Sin embargo, la realidad nos demuestra que en la práctica el procedimiento de prorrata previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como está diseñado, viene originando efectos de acumulación y piramidación, en tanto lleva al desconocimiento parcial del crédito fiscal originado en costos fijos y gastos generales y administrativos que serían incurridos en igual medida y frecuencia si el contribuyente sólo realizase operaciones gravadas. Esta situación, que en nuestro concepto pone en tela de juicio a la prorrata, de igual modo, originaría las mismas distorsiones si las normas del IGV dispusiesen la obligación de efectuar la prorrata respecto de las adquisiciones que sirven tanto para la realización de operaciones como de no operaciones. A manera de ejemplo, téngase en cuenta que la computadora del funcionario encargado de las transacciones con acciones y/o títulos de crédito y de los servicios crediticios y de asesoría financiera demandaría para su funcionamiento la misma cantidad de energía eléctrica si sus funciones comprendiesen sólo la realización de estos últimos, considerando que es normal que la computadora se mantenga encendida durante toda la jornada de trabajo. De igual modo, nótese que los trabajadores utilizan los suministros (agua, café, materiales de limpieza e higiene) con prescindencia de las implicancias tributarias que se derivan de la labor que les es encomendada. Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia probablemente disminuiría si el contribuyente sólo realizara operaciones gravadas (como podría ser el caso del papel, la tinta o el servicio

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Javier Luque Bustamante telefónico) que en el plano teórico justificarían la realización de un prorrateo, la extensa casuística existente complicaría en la práctica el establecimiento de una fórmula objetiva que no origine ambigüedades en perjuicio del control y correcta aplicación del impuesto. Creemos que al limitarse el ejercicio del crédito fiscal por adquisiciones relacionadas con no operaciones bajo el método de atribución directa y no de prorrateo, el sistema evitaría que se produzcan los efectos de acumulación y piramidación y originaría por sí sólo los correctivos necesarios para asegurar al fisco los niveles de recaudación, puesto que ante la imposibilidad de exigir la restitución del saldo a favor pendiente de compensación, los contribuyentes que al tiempo de su extinción no hayan realizado operaciones gravadas en volúmenes superiores a los de sus operaciones exoneradas, legalmente inafectas por mandato legal expreso y no operaciones terminarán constituyéndose en consumidores finales de las adquisiciones que no hayan podido aplicar en forma efectiva a la realización de operaciones gravadas. Ahora bien, asumiendo que ninguna de las propuestas técnicas efectuadas anteriormente sean acogidas por parte del Gobierno y/o los legisladores, conviene entonces analizar la forma correcta en la que debe ser interpretado el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV sobre la base de su actual redacción, e identificar los ajustes que se requeriría efectuar a las demás normas y procedimientos vinculados al mismo, para tratar de atenuar los efectos de acumulación y piramidación que se vienen causando. Un primer aspecto a considerar es que el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley señala que la adquisición debe encontrarse destinada a la generación de operaciones gravadas. La norma no condiciona el ejercicio del crédito fiscal a la efectiva realización de una operación gravada con el IGV, sino que supedita el mismo a la "potencial y razonable" posibilidad de efectuar una operación gravada con la adquisición. El IGV es un impuesto al valor agregado del tipo consumo y no del tipo renta, que se determina sobre base financiera y no sobre base real; ello significa que el crédito fiscal puede ser ejercido en forma inmediata, con prescindencia de que el agotamiento o desgaste natural de los bienes adquiridos se produzca a lo largo de un periodo prolongado y de que la

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal adquisición sea empleada como insumo, materia prima o costo de los bienes o servicios que se venden o prestan en el periodo a que corresponde la misma. Bajo esta consideración técnica, debe concluirse que para gozar del crédito fiscal lo que en definitiva importa es que al momento de su realización, razonablemente la adquisición tenga como destino potencial la generación de una operación gravada. Tanto Alex Córdova como Carolina Risso son de la misma opinión; así, Alex Córdova señala “(...) Según el sistema adoptado en nuestra legislación, el crédito fiscal surge como tal en el mes en que se produce la adquisición de los bienes o servicios, bastando para ello que potencialmente esté destinada a operaciones gravadas con el impuesto” en tanto que Carolina Risso informa que “Una interpretación lógica de las normas, sustentada en abundante jurisprudencia, permite señalar categóricamente que la deducción del IR debe ser constatada sólo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos, siendo que la determinación del IGV sobre base financiera permite tomar crédito fiscal de adquisiciones aún no devengadas (deducidas) para efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarán en situación de deducir adquisición alguna para efectos de este último impuesto, sin que dicha circunstancia pueda significar la pérdida del crédito fiscal y la consecuente desnaturalización del impuesto para dichos contribuyentes.”

Otro aspecto que ha motivado preocupación en los ponentes individuales es la deficiente redacción del procedimiento de prorrata. La prorrata es un mecanismo residual que obliga a los contribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que se ven impedidos de identificar en forma específica sus adquisiciones con unas u otras, a determinar el importe del crédito fiscal correspondiente como resultado de la aplicación del coeficiente resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas y exportaciones de los últimos doce meses entre el total de operaciones gravadas, no gravadas y exportaciones del mismo periodo, al impuesto que gravó las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas. Carolina Risso acierta cuando advierte que “Evidentemente la redacción de esta última regla resulta deficiente, debiendo entenderse que el porcentaje obtenido se aplicará al monto del impuesto pagado por las

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Javier Luque Bustamante adquisiciones destinadas conjuntamente a la realización de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, obteniéndose así el crédito fiscal proveniente de estas últimas, el cual deberá sumarse al crédito fiscal obtenido bajo el método de atribución directa, para arrojar la sumatoria de los mismos el crédito fiscal del mes. No podría ser de otra manera, considerando que: (i) la aplicación del método de la prorrata no puede generar crédito fiscal proveniente del impuesto pagado por adquisiciones exclusivamente destinadas a la realización de operaciones gravadas, pues estas adquisiciones ya otorgan crédito fiscal bajo el método de atribución directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo artículo del Reglamento establece que al crédito fiscal obtenido por el método de atribución directa se agregará el crédito fiscal obtenido de la prorrata.”

De otro lado, dicha ponente individual advierte, además, que en los casos que el contribuyente modifica o amplía su giro social “(...) El cálculo de la proporcionalidad en base al tipo promedio de operaciones realizadas en los doce últimos meses puede verse distorsionado (...)”, sugiriendo que “(...) En la medida que las características operativas de los contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas cobren mayor significación económica, podría preverse legalmente la posibilidad de solicitar a la Administración, bajo determinadas condiciones, la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre la base de una temporalidad distinta a la ordinaria (cómputo de las operaciones realizadas desde el período a partir del cual se modificó el objeto social).”

De lo expuesto por Carolina Risso, con la cual coincidimos, se obtiene como conclusión (i) que debe modificarse la redacción de la norma que regula la prorrata a efectos que el coeficiente obtenido se aplique al impuesto que gravó las adquisiciones comunes y no al impuesto que gravó las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas; y, (ii) que debe preverse la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria la aplicación de métodos alternativos de prorrata en caso de variación del giro social. Otro tema a tratar de especial importancia en relación con la prorrata es el mencionado por Carmen Padrón y Alex Córdova, quienes advierten que los sujetos que se constituyen con el fin de realizar operaciones gravadas y no gravadas, podrían perder la totalidad del crédito fiscal acumulado en la etapa pre–operativa por aplicación del método de atribución directa si su primera operación es una exonerada o inafecta. En el mismo supuesto, podría darse el caso que por la realización de una primera operación gravada la totalidad del crédito fiscal acumulado pase a con-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal vertirse en saldo a favor acreditable contra futuros impuestos brutos por aplicación del mismo método. Peor aún, podría darse el caso de un sujeto que se constituye para realizar exclusivamente operaciones gravadas con el IGV, durante el primer mes solo realice una operación exonerada, caso en el cual también perdería el crédito fiscal acumulado por atribución directa. Nótese que ante la falta de regulación especial de un procedimiento que permita revisar periódicamente la proporción existente entre las operaciones gravadas y no gravadas, en algunos casos se afectará la neutralidad del impuesto y en otros la recaudación. Ninguna de estas consecuencias es aceptable a la luz de la técnica al valor agregado, siendo imprescindible el dictado de una norma legal que permita corregir los efectos distorsionantes derivados de la aplicación del método de atribución directa en el primer mes de operaciones. Al respecto, Carmen Padrón señala que “(...) Esta situación tiene que ser resuelta en la legislación vigente, probablemente encontrando la proporción una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un año, y realizando los ajustes correspondientes al término de ese período”. Por su parte, Alex Córdova señala que este problema no es exclusivo de nuestra legislación, señalando que en otros países se “(...) han adoptado mecanismos de regularización y ajuste del crédito fiscal luego de transcurrido un determinado período de tiempo (...)” conforme a los cuales “(...) no obstante reconocerse o negarse en un primer momento el derecho al crédito fiscal, posteriormente, se lleva a cabo una revisión de las operaciones efectivamente celebradas por el contribuyente en base a las adquisiciones realizadas, efectuando una nueva prorrata a fin de determinar cuál es el verdadero porcentaje del crédito fiscal que tenía derecho a deducir tal contribuyente. El mayor o menor porcentaje así determinado, otorgan a la empresa derecho a un mayor crédito fiscal aplicable en meses siguientes o a la obligación de devolver el mayor monto deducido respectivamente”, según corresponda.

Otro tema sobre el cual consideramos necesario referirnos es aquél en el de la necesidad que existe de prever un mecanismo legal a efectos de evitar que se pierda el derecho a aplicar el crédito fiscal en aquellos casos de contribuyentes que van a realizar una operación gravada por única vez y que, por razones comerciales, deben facturar dicha operación antes de adquirir o importar el bien que es objeto de las misma. En es-

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Javier Luque Bustamante tos casos, como quiera que el impuesto bruto se origina en un periodo anterior al de la adquisición o importación del vendido, por una cuestión temporal en la práctica se pierde el crédito fiscal. Pasando a otro tema sobre la prorrata, queremos destacar que no parece equitativo que para fines de la misma se haya comprendido bajo el concepto de operaciones no gravadas sólo algunas transacciones que se encuentren fuera del campo de aplicación del impuesto y que se haya señalado en el Reglamento de la Ley del IGV que no se considerarán operaciones no gravadas para estos efectos sólo a algunas operaciones exoneradas o inafectas por mandato legal expreso. Lo expuesto constituye, en nuestra opinión, una discriminación carente de sustento técnico que no se condice con el principio de igualdad, siendo además que por resultar tales conceptos fundamentales para la determinación de la cuantía del impuesto (aspecto cuantitativo) éstos deberían encontrarse regulados en la ley y no en el reglamento por aplicación de los principios de legalidad y reserva de la ley rectores de la materia tributaria. Es recomendable que, por equidad, se considere como no gravadas a todas las operaciones exoneradas o inafectas por mandato legal expreso y que se deje al margen de la prorrata a la totalidad de transacciones no consideradas operaciones. Así, por ejemplo, no existen razones técnicas para considerar como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata, entre otras, a la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, el valor del terreno en la primera venta de inmuebles por el constructor y a los servicios gratuitos. Nuevamente, debemos insistir que estos correctivos debieran suponer una previa revisión del contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones). Especial comentario merece lo establecido en el artículo 23 de la Ley del IGV, en el sentido que debe considerarse como operación no gravada para fines de la prorrata la transferencia del terreno en las operaciones de primera venta de inmuebles.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Existen razones técnicas valederas para cuestionar la aplicación del procedimiento de la prorrata por empresas que se dedican a la realización de operaciones de primera venta de inmuebles. La primera venta de inmuebles no lleva implícitas dos operaciones: una gravada, correspondiente a la venta de la construcción y otra no gravada, correspondiente a la venta del terreno. Se trata de una única operación que tiende a gravar el valor de la construcción, tal como lo hace la hipótesis correspondiente a los contratos de construcción de la cual se origina. La exclusión del terreno no obedece a una inafectación o exoneración para abaratar la venta de inmuebles u otro objetivo similar, sino que se explica en los antecedentes históricos que preceden la incorporación de la primera venta de inmuebles por el constructor como hipótesis de incidencia del IGV. En efecto, el IGV es un impuesto indirecto al consumo y, como tal, tiene por finalidad afectar el valor agregado de los bienes y servicios a lo largo de la cadena de distribución–consumo. Debido a ello, comprende bajo su ámbito de aplicación a las operaciones de venta de bienes muebles y a la prestación de servicios10. A pesar de constituir servicios, los contratos de construcción fueron regulados en una hipótesis de incidencia distinta, atendiendo a la existencia de ciertas normas particulares relacionadas con la contratación del Estado que ya no se encuentran vigentes (hoy por hoy, no existen razones que justifiquen la regulación de los contratos de construcción en un ítem aparte). Por su parte, la inclusión como hipótesis de incidencia de la primera venta de inmuebles por el constructor tuvo un origen distinto: se buscó con ello combatir la elusión tributaria, dado que las empresas de construcción habían encontrado la forma de enervar el nacimiento de la obligación tributaria asumiendo ellas mismas el rol de inmobiliarias. El legislador procuró con ello alcanzar con el impuesto a todo sujeto que construyera para sí o por encargo. Como quiera que antes de la existencia de esta hipótesis de incidencia el que construía para sí no originaba

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Razones de índole técnico y recaudatorio, que no viene al caso precisar en esta oportunidad, explican porqué la importación de bienes muebles y de servicios (utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados) también se encuentra dentro de su campo de aplicación.

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Javier Luque Bustamante el pago del IGV (no había “contrato” de construcción11 ni retiro de servicio gravado), se vio conveniente para los intereses del fisco establecer que el todo aquél que construyese para la venta también debía pagar el IGV. Vistas así las cosas, la exclusión del terreno de la base imponible correspondiente a esta nueva hipótesis de incidencia era plenamente justificable: siendo la nueva hipótesis de incidencia una mera extensión de la de servicio de construcción, el valor terreno no tenía porque encontrarse afecto. Resulta pues ilógico y contradictorio que para fines de la determinación del crédito fiscal se haya considerado que los sujetos que efectúan operaciones de primera venta inmuebles realizan dos operaciones independientes una de la otras: una gravada (transferencia de la construcción) y otra no gravada (transferencia del terreno), máxime cuando ni la Ley ni su Reglamento lo han señalado así. Desde una perspectiva técnica no existen, entonces, razones que justifiquen la aplicación del procedimiento de la prorrata por sujetos que sólo realizan operaciones gravadas (como es el caso de aquéllos que realizan exclusivamente operaciones de primera venta de inmuebles construidos). Por tal razón, coincidimos con Carolina Risso cuando señala que “El segundo párrafo del artículo 23º de la Ley debería ser eliminado, al no existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una operación no gravada para fines de la prorrata”.

Finalmente, con respecto a los alcances del requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV es pertinente referirnos a las normas que regulan el reintegro del crédito fiscal. Para efectos del análisis del ajuste técnico de las normas que regulan el reintegro del crédito fiscal, cabe traer a colación lo expuesto en el numeral 1 del presente capítulo, en el sentido que ante la conversión del contribuyente en consumidor final procede la negación del crédito fiscal, pudiendo dicho objetivo alcanzarse a través de la afectación de los retiros y autoconsumos bajo el concepto de venta o mediante el procedimiento de reintegro.

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El contrato supone la participación de al menos dos sujetos.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Como señalamos, no es aceptable desde un punto de vista técnico que la ley exija simultáneamente el reintegro del crédito fiscal y el IGV del retiro, puesto que bajo este mecanismo se duplica la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor final. Asimismo, mencionamos que el sistema se torna en antitécnico cuando se comprende bajo el concepto de retiro gravado entregas que por su naturaleza no son tales (como es el caso de las entregas con fines promocionales). Lamentablemente, el IGV cae en esta inconsistencia técnica puesto que, conforme a sus normas, constituyen retiros gravados las mermas y desmedros que no se acrediten conforme a las normas del Impuesto a la Renta, así como la pérdida, destrucción y desaparición de bienes no acreditados con la correspondiente denuncia policial y con el informe de la compañía aseguradora, de ser el caso; dándose lugar en ambos supuestos al reintegro del crédito fiscal, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del IGV. Urge entonces que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor final se duplique como consecuencia de la superposición de las obligaciones de pago del IGV por concepto de retiro, de un lado, y de reintegro del crédito fiscal, de otro lado. Especial comentario merece lo señalado por el artículo 22 de la Ley del IGV, en el sentido que origina la obligación de reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional en caso de la enajenación de bienes del activo fijo efectuada antes de transcurridos dos años de su puesta en funcionamiento, cuando la misma se efectúa por un precio menor al de su adquisición. Técnicamente, no existe razón para establecer una obligación de reintegro por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencialmente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones gravadas; (ii) la posterior venta del bien del activo fijo constituye una operación gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisición; y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus operaciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado).

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Javier Luque Bustamante Resulta de este modo inaceptable la imposición de la obligación de reintegro cuando la operación de venta del activo fijo ha sido realizada a valor fehaciente, conforme a lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley del IGV. Con base en lo expuesto, Carolina Risso señala en su ponencia individual que “No existe justificación técnica para establecer la obligación de reintegrar el crédito fiscal debidamente aplicado en virtud del cumplimiento de sus requisitos constitutivos, salvo en el caso de ventas omitidas (ocultas) por el contribuyente, en las que el reintegro del crédito fiscal cumple una función sancionadora”. En tal sentido, sugiere que “(...) el artículo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de limitar la obligación de reintegro para el caso del crédito fiscal proveniente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente.”

En su ponencia individual Alex Córdova muestra su preocupación por la situación de “(...) las inversiones efectuadas en determinados proyectos o actividades que potencialmente están destinados a generar operaciones gravadas con el IGV, pero que por una u otra razón no llegan a concretarse, no obstante lo cual se utilizó como crédito fiscal el impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios vinculadas con las mismas.”

Alex Córdova cita como ejemplo “(...) el caso de los proyectos mineros, en cuya etapa exploratoria se llevan a cabo diversas adquisiciones de bienes y servicios gravadas con el IGV, pero que al final, si es que no se obtiene el recurso natural buscado, no dan lugar a la realización de ventas gravadas con el tributo o exportaciones que también otorgan derecho al crédito fiscal. Igualmente, podría citarse el caso de las inversiones realizadas en proyectos de ampliación de actividades que no llegan a materializarse o en procesos de privatización o licitaciones en las cuales no se obtiene la buena pro”.

Alex Córdova señala que “En todos estos casos, al no existir una norma que establezca la obligación de restituir el crédito fiscal, atendiendo al sistema de deducción sobre base financiera sobre el cual se estructura el impuesto, resulta claro que las empresas que se encuentran en las situaciones planteadas, no pierden el derecho al crédito fiscal, pues el mismo se configuró y nació en el mes en que se realizaron las adquisiciones, oportunidad en la cual, las mismas estaban potencialmente destinadas a la realización de operaciones gravadas”. Dicho autor añade que “(...) No obstante, corresponderá a la Administración verificar si, efectivamente, cuando surgió el derecho al crédito fiscal, era razonable que

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal las adquisiciones tenían por finalidad el desarrollo de operaciones gravadas con el IGV”; para concluir que al no haberse instaurado en

nuestro país normas tendientes a ajustar el crédito fiscal por no haberse llevado a cabo las operaciones gravadas a las cuales estaban destinadas las adquisiciones, “(...) la Administración en ningún caso podría exigir

la restitución del crédito fiscal cuando por causas sobrevinientes no se pudieran llevar a cabo las operaciones gravadas”.

Entendemos que la preocupación de Alex Córdova está orientada a cuestionar si el contribuyente que aplicó como crédito fiscal el IGV que gravó adquisiciones destinadas a un giro cuya efectiva explotación se trunca posteriormente contra el impuesto bruto generado por su giro en explotación gravado, debería restituir al fisco dicho crédito fiscal. Sobre el particular, nosotros consideramos que el inversionista tiene derecho a conservar su crédito fiscal, no sólo por la ausencia de normas que lo obliguen a restituirlo, sino básicamente por ser el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV uno de tipo potencial. Sólo ante la imposibilidad de generar impuesto bruto suficiente para absorber el crédito fiscal o saldo a favor acumulado, el inversionista pasa a constituirse en consumidor final. En este caso, la imposibilidad de obtener la devolución del saldo a favor lleva a asumir el crédito fiscal acumulado como costo o gasto del negocio y soportar la carga económica del impuesto como último eslabón de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios adquiridos. Salvo en los casos en que hubiera operado la recuperación anticipada del IGV, resulta innecesario que se prevea un mecanismo legal de restitución, puesto que el sistema de arrastre del saldo a favor y su negada devolución al término de la existencia del contribuyente corrige en forma automática cualquier merma que se hubiera producido a nivel de recaudación a lo largo de la referida cadena.

CAPITULO II REQUISITOS FORMALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL 1.

Aspectos técnicos generales.Como hemos venido señalando a lo largo de esta ponencia, en tanto impuesto al valor agregado, el IGV debe alcanzar dos objetivos técnicos fundamentales:

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Javier Luque Bustamante neutralidad y recaudación. El instrumento que por excelencia hace posible la consecución de tales objetivos es el crédito fiscal, por ser éste el mecanismo que asegura que el consumidor final sea el que asuma efectivamente la carga económica del impuesto. Así como la negación injustificada del crédito fiscal origina los nocivos efectos de la piramidación y acumulación, de igual modo el uso inadecuado del mismo genera distorsiones a nivel de recaudación. Recuérdese que el IGV recaudado a lo largo de la cadena debe resultar equivalente al importe que hubiese resultado de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta acordado en la operación entre el minorista y el consumidor final, de modo que el descargo indebido de crédito fiscal por quien ostenta la condición de consumidor final impediría que se cumpla con dicho objetivo técnico. Si bien la propia mecánica del impuesto involucra a los contribuyentes en las labores de control de la recaudación, se requiere adicionalmente asegurar los intereses del fisco a través de mecanismos que faciliten la administración del impuesto y permitan a la Administración Tributaria controlar que el crédito fiscal provenga de operaciones reales. José Gálvez ha contribuido a la preparación de esta Relatoría presentando un trabajo de investigación en el que se exponen los fundamentos técnicos que sustentan el establecimiento de requisitos formales para efectos del correcto ejercicio del crédito fiscal. En este trabajo de investigación, José Gálvez señala que “En los momentos actuales la participación de los contribuyentes en la gestión tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinación y pago de los tributos convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas de la gestión, permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas por la Administración Tributaria se orienten a controlar si la actuación de éstos se ajusta a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos.”

Resulta pues técnicamente aceptable que se establezcan legalmente obligaciones formales vinculadas a la emisión y registro de los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones. Asimismo, es comprensible que se exija que los comprobantes de pago consignen determinada información y que los libros y registros contables se lleven con arreglo a ciertos requisitos y condiciones. Como quiera que la inobservancia de estas obligaciones perturba el normal desarrollo de las labores de control y verificación de la Administración Tributaria, se justifica plenamente la imposición de una sanción administrativa ante su incumplimiento y que se declare, en principio, la pérdida del crédito fiscal.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Lo que resulta inaceptable es que la ley no haya previsto los mecanismos que permitan a la generalidad de contribuyentes subsanar el incumplimiento de los requisitos formales, como podría ser, el ofrecimiento de prueba en contrario, que les permita poner a disposición de la Administración Tributaria otros medios idóneos para demostrar la realidad de sus operaciones y la fehaciencia del importe de su crédito fiscal. En efecto, el artículo 19 de la Ley del IGV solo ha previsto expresamente que ante el incumplimiento de los requisitos en él establecidos no se perderá el crédito fiscal cuando el total del valor de la adquisición, incluido el que corresponde al impuesto, haya sido cancelado con cheque, dejando abierta la posibilidad de que la Administración Tributaria, a través de una Resolución de Superintendencia, establezca otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal. Esta previsión legal resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la neutralidad del impuesto, máxime considerando que por aparentes razones de facilitación y recaudación, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delegación legal, obviando hasta el momento el dictado de los mecanismos de validación a los que alude expresamente la ley. La Ley del IGV ha cometido un grave error al dejar librada la regulación de una materia vinculada directamente con el aspecto cuantitativo del impuesto a una norma de la propia Administración Tributaria, en flagrante violación de los principios de legalidad y reserva de la ley, urgiendo por ello una pronta reforma de su artículo 19 a efectos de establecer en el mismo mecanismos idóneos que posibiliten la conservación del crédito fiscal ante el incumplimiento de requisitos formales. La situación actual es sumamente grave, puesto que la negación insubsanable del crédito fiscal proveniente de operaciones reales, sustentada exclusivamente en consideraciones de índole formal, resulta injustificada desde un punto de vista técnico, por originar, como ya hemos repetido en múltiples oportunidades en esta ponencia, la acumulación del impuesto y piramidación del precio y, en muchos casos, efectos confiscatorios. En estos casos, el importe del crédito fiscal que es reparado por la Administración Tributaria da lugar a un mayor impuesto a pagar, lo cual generará una reducción del margen comercial, pudiendo incluso llegar a eliminarlo y originar una pérdida, sin considerar que dicho margen, así perdido, estará afectado de

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Javier Luque Bustamante todos modos por el Impuesto a la Renta. El hecho que el crédito fiscal negado constituya gasto para fines del Impuesto a la Renta no enerva el posible efecto confiscatorio, puesto que aún cuando la operación termine generando pérdida tributaria, el importe que se exige regularizar por concepto de IGV, luego de descontada dicha pérdida, superará siempre el importe que originalmente le habría correspondido percibir al fisco por concepto de la aplicación de ambos impuestos. Sobre el particular, Carolina Risso señala que “(...) El desconocimiento del crédito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes, en base a razones meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formación de los precios o un efecto confiscatorio, según la mayor carga impositiva pueda ser trasladada a los consumidores finales o no”.

En la misma línea, Cecilia Hernández señala que el desconocimiento del crédito fiscal ante el incumplimiento de los requisitos formales distorsiona la cadena de producción y distribución de bienes y servicios generando diversos efectos tales como piramidación, mayor gasto financiero y disminución de utilidades.12 Cecilia Delgado, José Gálvez, Cecilia Hernández, Carolina Risso y María Julia Sáenz consideran, al igual que nosotros, que resulta excesivo sancionar al contribuyente con la pérdida del crédito fiscal por la inobservancia de los requisitos formales, sugiriendo que se atribuya a éstos el carácter de subsanables. 12

Cecilia Hernández señala que “Las más graves distorsiones que surgirían de condicionar el

uso del crédito fiscal al cumplimiento de requisitos formales serían básicamente: (i) Efecto de piramidación y de cascada: al no poder utilizar el crédito fiscal, se producirá un incremento del costo de las operaciones gravadas con lo cual, por la reiterada imposición, se pierde la neutralidad que requiere la tributación a las ventas en nuestro país, pues se genera el conocido efecto de cascada y de piramidación afectando al consumidor final, al tener que soportar un mayor impuesto y luego un mayor precio. (ii) Mayor gasto financiero: El desconocimiento del crédito fiscal en un determinado momento, puede originar en las empresas la necesidad de recurrir al financiamiento (sino retraer su inversión), con el consiguiente gasto financiero, toda vez que dicha situación podría suponer un mayor egreso debido al mayor pago de un impuesto que no se encuentra presupuestado por la empresa. (iii) Disminución en las utilidades: Otra de las situaciones que se podrían generar ante el desconocimiento del crédito fiscal, es la disminución de las utilidades de las empresas dado que dicho crédito (amén de los gastos financieros) será considerado como un gasto en el ejercicio en que se desconozca el mismo con lo cual las empresas verán perjudicados sus presupuestos.”

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Al respecto, Cecilia Delgado sostiene que “El afán de recaudación no debe

llevar a la Administración Tributaria a desconocer el crédito fiscal deducido por los contribuyentes y obligarlos a determinar un monto mayor de impuesto por pagar que exceda a lo que les correspondería en el cálculo de un impuesto al valor agregado, generando distorsiones en la técnica del impuesto y produciendo un efecto acumulativo que eliminará injustificadamente la neutralidad del mismo. El desconocimiento o limitación del derecho al crédito fiscal o a su ejercicio, deberá armonizar con los límites al poder tributario impuestos por el artículo 74 de la Constitución, respetando así los principios de legalidad y no confiscatoriedad consagrados por ésta.” Concluye sosteniendo que “(...) estos requisitos deben tener el carácter de subsanables y su incumplimiento sólo debe generar la aplicación de sanciones.”

Por su parte, María Julia Sáenz señala lo siguiente: “Por una parte, el incum-

plimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicaría una sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el crédito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá limitar el ejercicio del derecho.”

Asimismo, Cecilia Hernández sostiene que “(...) resulta evidente que la utilización del crédito fiscal no puede ser condicionada al cumplimiento de requisitos formales puesto que el IGV es un tributo constituido esencialmente sobre la base del principio económico de neutralidad. En otras palabras, las empresas que actúen durante la cadena de distribución y comercialización no deben verse afectadas económicamente por el pago del IGV puesto que es el consumidor final quien soporta la carga del tributo.” A esto agrega que “Los requisitos formales surgen con el propósito de facilitar la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria y, por ende, su incumplimiento únicamente debería originar sanciones por infracciones formales más no deberían implicar el desconocimiento del pago del impuesto trasladado en la adquisición de bienes y servicios.” Carolina Risso concluye recomendando que se modifique el artículo 19 de la Ley, “(...) a fin de que éste estipule expresamente que, en caso de incumplimiento de las obligaciones formales, el crédito fiscal podrá sustentarse directamente en los comprobantes de pago y en cualquier otro medio probatorio que permita constatar la fehaciencia de las adquisiciones.”

Por nuestra parte, consideramos que dada la importancia de los requisitos formales respecto del control y administración del impuesto, el artículo 19 de la

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Javier Luque Bustamante Ley del IGV debería ser modificado a efectos de establecer, en forma expresa, que en caso de incumplimiento de los requisitos formales en él establecidos, corresponderá la pérdida del crédito fiscal, salvo que el contribuyente demuestre por otros medios la fehaciencia de su adquisición y el pago del respectivo impuesto bruto por parte de su proveedor. Al respecto, se propone incluir como párrafo segundo del inciso c) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, el texto siguiente: “El incumplimiento de la anotación de los comprobantes de pago, notas de débito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley, implica la pérdida del crédito fiscal en ellos anotados, salvo en los casos en que el contribuyente cumpla con demostrar a la Administración Tributaria que la operación es fehaciente y que, en su caso, el comprobante de pago o nota de débito ha sido debidamente anotado por su proveedor en el Registro de Ventas.”

Sin perjuicio de lo señalado, a continuación pasaremos a analizar el texto del artículo 19 de la Ley del IGV, así como sus correspondientes normas reglamentarias, a efectos de identificar otros aspectos relativos a este tema que puedan constituir deficiencias técnicas y poder así recomendar los ajustes y correctivos del caso. 2.

Análisis de la adecuación técnica de los requisitos formales establecidos para el ejercicio del crédito fiscal El artículo 19 de la Ley del IGV señala que el ejercicio del crédito fiscal se sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos formales: a)

Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por Aduanas, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes de pago a que se hace referencia son aquéllos que de acuerdo a las normas pertinentes sustentan crédito fiscal.

b)

Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal c)

Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en el Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el reglamento. El mencionado registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.

Adicionalmente, dicho artículo establece que cuando en el comprobante de pago se hubiese omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiese consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el reglamento, siendo que el crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. Añade dicha norma que tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados sólo resulta de aplicación el requisito establecido en el literal c) anterior. Agrega dicha norma que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y que tampoco darán derecho al crédito fiscal los comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite a ello. Sin embargo, este artículo establece también que no se perderá el derecho al crédito fiscal en las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto, se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con los requisitos que señale el reglamento. Finalmente, esta norma dispone que la SUNAT podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal y que en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredita el pago del impuesto. 2.1 El ejercicio del crédito fiscal está condicionado a que los comprobantes de pago sustentatorios hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia.

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Javier Luque Bustamante Como sabemos, la emisión de los comprobantes de pago se rige por aspectos sustanciales que se derivan de la operación que respaldan y por aspectos formales relacionados con el formato y con la información mínima y uniforme que deben contener a efectos de facilitar las posteriores labores de control por parte de la Administración Tributaria. Los comprobantes de pago constituyen un elemento de control indispensable, en tanto posibilitan a la SUNAT una primera aproximación al conocimiento de la real naturaleza económica de las transacciones que se respaldan en los mismos. Resulta pues justificado que ante la incorrecta emisión del comprobante de pago corresponda al contribuyente sustentar la fehaciencia de su operación en otros medios que suplan de forma idónea la ausencia o inadecuada emisión de las facturas. Este requisito se encuentra desarrollado en la disposición que señala que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o en comprobantes de pago otorgados por personas que no resulten contribuyentes del impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en un régimen especial no los habilita para ello. El numeral 2.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley define qué debe entenderse por comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios. Bajo el concepto de comprobante falso se incluye a los documentos emitidos por sujetos que no se encuentran registrados en el R.U.C. y por emisores que se identifican con el número de registro de otro contribuyente, así como los comprobantes que consignan un domicilio fiscal falso y los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes. De otro lado, se define como comprobante no fidedigno al documento que presenta irregularidades formales en su emisión y/o registro, tales como enmendaduras, correcciones o interlineados, los comprobantes de pago que no guardan relación con las anotaciones efectuadas en los asientos contables, los comprobantes cuyos original y copias contienen información distinta y aquéllos en los que el nombre o razón social del comprador difiere del consignado en el documento.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Finalmente, también a nivel reglamentario, se señala que los comprobantes de pago que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios son los documentos que no reúnen las características formales y los requisitos mínimos establecidos en el correspondiente reglamento, así como los emitidos por sujetos a los que se ha declarado la baja de su inscripción en el R.U.C.. Sobre el particular, debemos destacar el loable esfuerzo demostrado por el Tribunal Fiscal por evitar que la neutralidad del impuesto se vea afectada por la constatación de errores en el formato de los comprobantes de pago o en la información consignada en los mismos, cuando por otros medios se ha acreditado la fehaciencia de la adquisición y se ha podido conocer la identidad de las partes intervinientes en la operación respectiva. En efecto, en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha sentado como criterio que la sustancia debe prevalecer sobre la forma al privilegiar la fehaciencia de la operación sobre los errores formales incurridos en la emisión del comprobante de pago que la sustenta. Así, por ejemplo, en la RTF Nº120-5-99 de fecha 04.08.99, se establece que no cabe desconocer el crédito fiscal cuando por error el comprobante de pago ha sido emitido consignando la razón social anterior y se ha acreditado la identidad del adquirente: “Que en virtud a lo expuesto, habiendo acreditado la recurrente que la referida razón social correspondía a la misma empresa y, con ello, se ha establecido que se trata del mismo adquirente y no de un tercero como señala la Administración, procede revocar el reparo formulado (...)”.

Asimismo, la RTF Nº352-4-97 del 31.03.97 señala que la inobservancia de las dimensiones mínimas que deben tener las facturas no puede derivar en el desconocimiento del crédito fiscal: “Que debe considerarse que la exigencia por la cual, las facturas deben tener unas dimensiones mínimas de 14 cms. por 21 cms. a que alude el inciso 1 del artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº035-95/SUNAT, constituye un requisito formal cuya inobservancia no puede acarrear el desconocimiento del crédito fiscal, pues de por medio no está un requisito de fondo que implique la inexistencia de la operación que genera el crédito o improcedencia

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Javier Luque Bustamante del citado crédito, sino las medidas mínimas que deben tener los comprobantes de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en su caso, por la empresa emitente, al haber sido ésta la que en todo caso habría incurrido en una infracción de tipo formal (...)”

De igual forma, la RTF Nº1058-3-97 del 19.12. 97, señala: “Que la Administración, que tiene la carga de la prueba para determinar la falta de validez de las operaciones de compra, toma como único argumento el hecho que uno de los proveedores no solicitó autorización para emitir comprobantes de pago; sin embargo, dicho alegato, no determina la falta de fehaciencia de las operaciones de compra, desde que no existe ley ni norma alguna que obligue al comprador a verificar que el proveedor haya solicitado autorización para imprimir comprobantes de pago ni existe la forma razonable de hacerlo, por lo que no puede obligarse a la recurrente a ello ni desconocérsele su derecho a deducir el crédito fiscal (...)”

Por su parte, la RFT Nº572-1-98 del 10.07.98 establece que los errores o enmendaduras de la factura no pueden originar el desconocimiento del crédito fiscal en ellas sustentados, cuando figuran anotadas en el Registro de Ventas del proveedor y el impuesto correspondiente ha sido cancelado: “Que en relación con el reparo por enmendaduras en el número de RUC de adquirente, obra en autos la carta del proveedor en la que manifiesta que las facturas reparadas han sido emitidas a nombre del recurrente, figuran anotadas en Registro de Ventas y se ha efectuado el pago respectivo del Impuesto General a las Ventas; Que estando a la jurisprudencia establecida por este Tribunal en Resoluciones tales como la Nº521-1-97 de 18 de abril de 1997, procede levantar dicho reparo (...)”

Finalmente, cabe mencionar que la RTF Nº 612-5-97 de fecha 17.2.97 que dispone que no cabe desconocer el crédito fiscal por error en la consignación del número de R.U.C., cuando por otros medios se ha logrado acreditar la fehaciencia de la operación: “Que en relación al reparo del crédito fiscal por cuanto la Factura Nº101-467 consignaba como número de Registro Unico de Contribuyente de la recurrente uno que no le corresponde, cabe

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal indicar que obra en el expediente la carta que el proveedor remitió a la Administración el 2 de noviembre de 1995, reconociendo haber consignado el número de RUC del cliente en forma errada; Que asimismo se puede comprobar que dicha factura contiene correctamente el nombre de la recurrente, habiendo sido contabilizada en el Registro de Compras, por lo que el hecho de haberse consignado erróneamente el número de RUC no puede constituir una razón para desconocer el crédito fiscal, más aun si la Administración al efectuar la acotación no ha invocado el artículo 44º del Decreto Legislativo Nº775, referido a operaciones no reales (...)”

En muchos casos el contribuyente no se encuentra en posibilidad de acceder el nivel de información que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos para que el comprobante de pago que sustenta su adquisición sea calificado posteriormente como falso o no fidedigno. Resulta desproporcionado que se exija al contribuyente la constatación de la situación legal de su proveedor (condición de sujeto habido y vigencia de su registro) para efectos de reconocérsele el derecho al crédito fiscal, puesto que no pueden trasladarse a éste los costos que demanda el ejercicio de las labores de fiscalización. Aún cuando los errores en el número de R.U.C. o en la denominación social del adquirente podrían constituir indicios de que la operación podría no ser real, es justo que se permita al contribuyente puesto bajo cuestionamiento, sustentar la fehaciencia de su adquisición a través de otros medios. De lo contrario, se le estaría dejando en situación de total indefensión a causa de un mero indicio, lo que obviamente no se ajusta a derecho. En la práctica viene ocurriendo que los contribuyentes exhiben a la Administración sus contratos, órdenes de compra, facturas, vouchers bancarios, asientos y folios contables e, incluso, en algunos casos, los registros y papeles de trabajo que sustentan las declaraciones pago de sus proveedores y, a pesar de ello, sufren reparos a su crédito fiscal sustentados en errores de emisión del comprobante de pago o en la condición de no habido de su proveedor, cuando no han efectuado el pago de su adquisición con cheque. El cobro de un tributo bajo estas circunstancias torna al mismo en ilegítimo y pone en tela de juicio al sistema tributario en su conjunto.

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Javier Luque Bustamante Al respecto, Carolina Risso sostiene que “De esta manera, se ha impuesto a los contribuyentes la obligación de efectuar labores de investigación sobre la situación tributaria de sus proveedores, bajo sanción de cargar con las consecuencias económicas del incumplimiento de estos terceros, al negárseles la aplicación del crédito fiscal (IGV adeudado al fisco por el proveedor).” Cecilia Delgado opina que “El Reglamento del IGV al desarrollar el concepto de comprobantes de pago no fidedignos y comprobantes de pago falsos incluye diferentes supuestos vinculados a obligaciones del transferente que además de vulnerar el principio de legalidad, por no estar contenidas en la Ley del IGV sino en el Reglamento, afectan el derecho al crédito fiscal del adquirente, no obstante que la operación se haya realizado efectivamente.”

Añade dicha ponente individual que “(...) se introducen determinadas tareas mínimas que todo contribuyente debe efectuar al adquirir un bien, a efectos de proteger su crédito fiscal. En efecto, aquel contribuyente que es diligente y verifica la idoneidad de su proveedor, es premiado evitando que su comprobante de adquisición pueda ser calificado de falso. Así, al contribuyente se le trasladan costos administrativos en aras de contrarrestar la evasión tributaria. Sin embargo, aún cuando nos parezcan loables los esfuerzos por combatir la evasión, ello no justifica la adopción de medidas que vulneren los derechos de los contribuyentes, como es el caso del desconocimiento del derecho al crédito fiscal por actos o hechos de terceros (...)”.

En base a ello, Cecilia Delgado concluye que “(...) antes de verificar los requisitos sustanciales y formales de los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, debe comprobarse que la operación que origina el crédito fiscal efectivamente sucedió. La existencia de la operación es un presupuesto básico para la aplicación del impuesto al valor agregado.” Coincidimos plenamente con ambas ponentes en que resulta excesivo que se imponga en la práctica a los contribuyentes la obligación de realizar labores de investigación que por su naturaleza son propias y exclusivas de la Administración Tributaria. La posibilidad de subsanar el incumplimiento de este requisito mediante el pago con cheque resulta insuficiente y por demás discriminatorio, considerando que existen otros métodos igualmente valederos para acreditar la fehaciencia de la operación que no han sido desarrollados

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal por la Administración Tributaria a pesar de encontrarse legalmente autorizada a ello. La falta de regulación de tales métodos ha dejado desamparados a un extenso número de contribuyentes, lo que resulta inaceptable a la luz del principio de igualdad. Como hemos señalado anteriormente, tales métodos de validación no sólo deberían permitir la subsanación del requisito establecido en literal b) del artículo 19 de la Ley, pues si se quiere propiciar seriamente la neutralidad del IGV debe aceptarse como válida la subsanación de todos y cada uno de los requisitos formales impuestos por la ley. En el mismo orden de ideas, Carolina Risso advierte que no han sido previstos “otros mecanismos que permitirían constatar la fehaciencia de las operaciones, como es el caso del pago a través del sistema financiero nacional (transferencias bancarias) o de los sistemas de medios de pagos (uso de tarjetas de crédito o débito).”

También en relación con este tema, Cecilia Delgado destaca que la Administración vendría incurriendo en una mala interpretación del artículo 44 de la Ley del IGV. Al respecto señala “(...) la Administración Tributaria ha interpretado que cuando se presentan simples incumplimientos de aspectos formales procede el desconocimiento del crédito fiscal, al amparo de lo establecido en el artículo 44 de la Ley del IGV. Como hemos visto, esto es antitécnico dado que el incumplimiento de requisitos formales sólo debe limitar razonablemente el ejercicio del derecho al crédito fiscal mas no debe originar el desconocimiento del derecho en sí.”

En base a ello, dicha ponente señala que “para calificar una operación como no real al amparo del artículo 44 de la Ley del IGV, ésta debe ser probada fehacientemente por la Administración Tributaria, no bastando para ello la mera verificación de la falta de cumplimiento de requisitos formales o la aplicación de presunciones o hechos de terceros”. Cecilia Delgado concluye que “la carga de la prueba para calificar una operación como no real corresponde a la Administración Tributaria, no estando admitidos indicios basados en errores formales del comprobante de pago, o hechos de terceros ajenos al adquirente. No obstante, los contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documentación fehaciente y pertinente que la operación se llevó a cabo efectivamente. De lo contrario, podría desconocerse la existencia de la operación.”

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Javier Luque Bustamante Por nuestra parte, y concordando con Cecilia Delgado, sólo podemos reiterar que la gravedad de la sanción impuesta en el artículo 44 de la Ley (exigencia del impuesto bruto y negación del crédito fiscal como consecuencia de la simulación de una operación) exige que la Administración Tributaria demuestre la simulación que causa perjuicio al fisco, dado que al constituir la emisión de un comprobante de pago falso o no fidedigno un mero indicio, no resulta suficiente por sí sólo para los fines de tal demostración. 2.2 Finalmente, tenemos que el artículo 19 de la Ley del IGV sujeta el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento del siguiente requisito formal adicional: “Que los comprobantes de pagos, las notas de débito, los documentos emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en el Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el reglamento. El mencionado registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes”.

En relación al plazo al que alude esta norma legal, el numeral 3.1 del Artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios siguientes a la fecha de emisión del documento que las respalda, siempre que éstos hayan sido recibidos con retraso. Añade dicha norma que vencido este plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito fiscal podrá contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta. Como es de público conocimiento, en base a esta disposición, últimamente la Administración Tributaria ha venido efectuando reparos al crédito fiscal basados en la anotación extemporánea de los comprobantes de pago en el Registro de Compras o en la falta de legalización del mismo dentro de los plazos legalmente establecidos. Los ponentes individuales se han abocado al análisis de estos aspectos, concluyendo en forma coincidente que no se justifica técnicamente que ante el incumplimiento de estos requisitos (anotación y legalización) se desconozca de plano el crédito fiscal sin permitir la subsanación por otros medios.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Como hemos señalado anteriormente, técnicamente resulta adecuado supeditar el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento de ciertas obligaciones formales destinadas a facilitar el control y administración del impuesto y tendientes a proveer a la Administración Tributaria de indicios suficientes que le permitan establecer razonablemente que el sujeto que está haciendo uso del crédito fiscal es contribuyente del impuesto y que la operación en la que éste participa es real. En consecuencia, la previsión legal de requisitos formales para el correcto ejercicio del crédito fiscal resulta pues necesaria e indiscutible, considerando que su uso indebido afecta directamente la recaudación. Así como los comprobantes de pago resultan de vital importancia para la administración del impuesto, en tanto documentan la realización de una operación; de igual modo los libros y registros contables en los que éstos se asientan constituyen un instrumento fundamental para el control de la correcta determinación y pago del impuesto. Ambos, comprobantes de pago y libros y registros contables, constituyen mecanismos de control que se complementan, puesto que los primeros son constancia tangible de la realización de una operación, en tanto que los segundos confieren razonable certeza de las adquisiciones y operaciones que corresponden a cierto periodo y que deben ser consideradas para efectos de la determinación del impuesto a pagar. En concordancia con lo mencionado, José Gálvez nos recuerda que “El registro de compras cumple una doble función: 1) permite demostrar las adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por las mismas y la cuantía del crédito fiscal, y 2) facilita el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura reducir la evasión tributaria que se origina por el uso indebido del crédito fiscal (...)” Dicho autor agrega en su trabajo de investigación que a efectos de servir de auténtico medio de control “El registro de compras debe ser llevado observando requisitos intrínsecos, extrínsecos y temporales. Los requisitos intrínsecos facilitan la revisión de la Administración Tributaria y aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente. Los requisitos extrínsecos se exigen para acreditar la existencia del registro de compras e impedir que los contribuyentes lleven múltiples registros por un mismo periodo.”

220

Javier Luque Bustamante En relación con los requisitos temporales, José Gálvez sostiene que, teóricamente, el fin que se persigue con la anotación en el registro de compras, es el ingreso oportuno a la contabilidad de la empresa de las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal; evitando, que el contribuyente tenga un negocio marginal, esto es, que realice compras y ventas fuera de la contabilidad y no pague los tributos correspondientes. Para este autor, “(...) la legalización de los libros y registros contables se exige para otorgar certeza respecto a la existencia de los referidos libros y registros. En última instancia con esta obligación se persiguen dos objetivos: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex–post a través de la sustitución completa de los libros y registros de los que se trate, y 2) evitar que el contribuyente lleve múltiples libros o registros contables para un mismo periodo.”

No cabe duda entonces que existen razones suficientes para imponer a los contribuyentes obligaciones de tipo formal en relación con el registro de sus operaciones y adquisiciones. Lo que no se justifica en absoluto es que la ley no haya previsto mecanismos alternativos de sustentación que permitan al contribuyente desvirtuar los indicios que ponen en cuestionamiento su condición de tal y la fehaciencia de sus adquisiciones, como consecuencia de un incorrecto registro de sus operaciones y adquisiciones. Como hemos señalado en el punto 1 de este Capítulo, el desconocimiento injustificado del crédito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes deviene en acumulación del impuesto y piramidación del precio. Ante el incumplimiento de los requisitos formales lo que procede es la inversión de la carga de la prueba a favor de la Administración Tributaria, de modo que se encuentre en manos del contribuyente demostrar a través de medios idóneos la realidad de su adquisición. Uno de tales medios idóneos podría ser la exhibición de los folios del Registro de Ventas de su proveedor en el que conste la anotación de la operación materia de observación y el registro del correspondiente impuesto bruto. En línea con lo expuesto, Carolina Risso señala que “El crédito fiscal no puede ser desconocido en razón de incumplimientos formales, menos aún tratándose de requisitos establecidos por vía reglamentaria, en contravención de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas de estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los contribuyentes o carecen de justificación técnica o administrativa, siendo

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal censurable que el legislador haya optado por delegar al reglamentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su incidencia directa en la correcta determinación del impuesto.”

De igual forma, José Gálvez señala que “(...) en la medida que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de legalización de su registro de compras, si bien merece una sanción, no debe acarrear la pérdida del derecho al crédito fiscal”. De lo expuesto, debe concluirse que ante el incumplimiento de estos requisitos debe preverse mecanismos de subsanación que impida la acumulación del impuesto y la piramidación del precio. Ahora bien, pese a reconocer que los requisitos formales cumplen un rol importante en el control del impuesto, Carolina Risso pone en cuestionamiento la utilidad práctica de los requisitos establecidos en la Ley del IGV en relación con el registro de las adquisiciones. En efecto, Carolina Risso sostiene que “El establecimiento de un plazo

máximo para la anotación de los comprobantes de pago no parece encontrar justificación alguna ni en las características técnicas del IGV ni en las necesidades de control administrativo. En los impuestos al valor agregado estructurados sobre base real, la regulación temporal de la anotación de los comprobantes de pago cobra sentido, pues el crédito fiscal está constituido sólo por el impuesto que gravó los factores productivos aplicados a cada una de las unidades de producción vendidas. En cambio, en los impuestos al valor agregado estructurados sobre base financiera, la identificación de los factores productivos efectivamente aplicados a las unidades de producción vendidas resulta innecesaria, al reconocerse como crédito fiscal el impuesto pagado por todas las adquisiciones, ya sea que éstas sean utilizadas en el proceso productivo o se conserven como existencias. Así como la falta de anotación de los comprobantes de venta en el Registro de Ventas no influye en la determinación de la obligación tributaria por concepto del impuesto bruto, la falta de anotación o anotación extemporánea de las adquisiciones en el Registro de Compras no debe significar la pérdida del crédito fiscal.”

José Gálvez, en base a una interpretación teleológica, sostiene que las finalidades que se persiguen con dicho requisito -entre las cuales se encuentran la de evitar que el contribuyente tenga un negocio marginal-

222

Javier Luque Bustamante no guardan proporción con las consecuencias derivadas de su incumplimiento. Agrega que, el retraso en la anotación de los comprobantes de pago en el registro de compras no implica la existencia de un negocio marginal del contribuyente puesto que éste utilizó su crédito fiscal e incluyó en su declaración jurada el importe de sus adquisiciones. En tal sentido, establecer el aplazamiento del ejercicio del crédito fiscal frente al incumplimiento de dicho requisito, constituye una grave consecuencia sustancial que distorsiona la naturaleza de la imposición sobre el valor agregado. Bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto que adopta el IGV, no se debería impedir al contribuyente la postergación del ejercicio de su crédito fiscal, puesto que, conforme al mismo, el ejercicio del crédito fiscal no se encuentra supeditado a la efectiva incorporación o utilización de las adquisiciones efectuadas en un periodo determinado en la producción de los bienes y servicios que son materia de venta o prestación en el mismo. Esta es precisamente la razón por la que se reconoce como saldo a favor el crédito fiscal generado y no agotado en un determinado ejercicio. Desde un punto de vista estrictamente técnico no se justifica el establecimiento de un plazo de caducidad para el ejercicio del crédito fiscal, máxime considerando que la anotación extemporánea de las adquisiciones en el Registro de Compras perjudica en primer término al propio contribuyente, al impedirle tomar el respectivo crédito fiscal en el mes de realización de la adquisición. Ahora bien, en relación con el requisito formal bajo comentario (anotación oportuna de las adquisiciones en un registro llevado observando los requisitos y condiciones legalmente establecidos) se advierte en la actualidad tres situaciones distintas que vienen motivando el desconocimiento del crédito fiscal por los auditores fiscales: (i) la anotación de las facturas de compra fuera del plazo establecido en el reglamento en un registro previamente legalizado, (ii) anotación de las adquisiciones dentro del plazo establecido en el reglamento en un registro que no se encuentra legalizado; y, (iii) la anotación de las facturas de compra en el mes de su realización en un registro que es legalizado luego de vencido el plazo previsto por el reglamento para la anotación de las facturas. Sobre el particular, José Gálvez, en su trabajo de investigación, sostiene

223

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal que, de una interpretación literal del inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no constituyen un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, sino mas bien, una simple llamada de atención. Asimismo, en cuanto a la legalización posterior al uso del crédito fiscal, dicho autor señala que la Resolución de Superintendencia Nº1322001/SUNAT no establece un plazo para la legalización de los libros y registros disponiendo, únicamente, que éstos deben ser legalizados antes de su uso. Agrega que, en los casos de contribuyentes que legalizan y anotan de manera posterior al ejercicio del crédito fiscal, la SUNAT no duda en reparar dicho crédito. Sostiene, además, que la SUNAT repara el derecho a usar el crédito fiscal ante el incumplimiento de un requisito temporal (anotación) mas no ante el incumplimiento de un requisito extrínseco (legalización). En tal sentido, dicho autor concluye que la legalización del registro de compras posterior al periodo en el que se ejerce el derecho al crédito fiscal no debe originar su postergación toda vez que la omisión de la legalización no conlleva a esta grave consecuencia. Finalmente, José Gálvez advierte que “(...) la legalización constituye una formalidad para exhibir los reportes de la información consignada en el registro digital, pero no una prueba del momento en el que se hizo la anotación en dicho registro”. Para estos efectos, señala que “(...) cuando el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegarse que la anotación en el registro digital es un acto anterior a la impresión de los reportes, de modo tal que la fecha de legalización de las hojas sobre las que se imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se efectuó la anotación en el registro computarizado.”

Nosotros, a diferencia de lo que sostiene José Gálvez creemos que, literalmente, conforme al requisito establecido en el literal c) del artículo 19 de la Ley, sólo confieren crédito fiscal las adquisiciones que hayan sido anotadas en un Registro de Compras que se lleva en las condiciones exigidas por las normas de la materia, en el mes de emisión de la correspondiente factura o, a más tardar, en el plazo de cuatro meses si éstas hubieren sido recibidas con retraso. En lo particular, no creemos que la referencia que se hace en el literal c) del artículo 19 de la Ley respecto a que las anotaciones deben efectuarse

224

Javier Luque Bustamante en un registro que cumpla con las condiciones establecidas en las normas de la materia deba ser entendida como una mera llamada de atención, considerando que las normas que disponen las condiciones bajo las cuales deben llevarse los libros y registros contables ordenan que los mismos deben ser legalizados antes de su uso. Aún cuando favorezca los intereses de algunos contribuyentes, tampoco nos parece correcta la interpretación de la Administración Tributaria en el sentido que sólo debe sancionarse al contribuyente con la pérdida de su crédito fiscal por las adquisiciones que al tiempo de la legalización del registro presentan una antigüedad mayor a cuatro meses, puesto que la norma reglamentaria que señala el plazo para la anotación de los comprobantes de pago establece, como regla general, que las adquisiciones deben registrarse en el mes de emisión de la correspondiente factura y que, sólo por excepción, se aceptará el registro de la misma dentro del plazo de cuatro meses cuando ésta (la factura) haya sido recibida con retraso (la norma no concede la prórroga para el caso de la legalización extemporánea del registro, sino para el caso de recepción de la factura con retraso). Tampoco consideramos que actualmente la forma idónea de asegurar que los contribuyentes no lleven un negocio marginal y manipulen antojadizamente la información contenidos en sus registros en perjuicio de los intereses del fisco sea a través de la exigencia de la legalización antes de su uso. En lo particular, consideramos que el requisito de legalización previa del registro como condición para el ejercicio del crédito fiscal ha perdido en la actualidad su condición de medio efectivo de control. La gran mayoría de contribuyentes están autorizados a llevar contabilidad mecanizada y legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente imprimirán los reportes que arroja su sistema contable; la previa legalización de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las anotaciones y asientos contables, pues éstos podrían ser modificados hasta el momento previo a la impresión. En esta línea, Carolina Risso señala que “(...) la legalización de los Registros de Compras y de Ventas en forma previa a su uso constituye una obligación formal respecto de la cual podría argumentarse que encuentra sustento en el propósito de evitar modificaciones a los mismos y la anotación extemporánea de los comprobantes. Dicha exigencia no serviría bien a estos propósitos, sin embargo, pues nada impide que los contribuyentes llenen con retraso los registros oportunamente legalizados en blanco”.

225

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Consideramos que los procedimientos de cruce de información utilizados en auditoría son, per se, los medios idóneos para determinar cuándo un sujeto lleva un negocio marginal, razón por la cual nuestra propuesta es porque se precise expresamente en el artículo 19 de la Ley que la falta de legalización del Registro de Compras sólo acarreará la pérdida del crédito fiscal, cuando en la fiscalización se haya comprobado por otros medios que el sujeto realiza operaciones marginales (por ejemplo, que se compruebe la existencia de ventas o compras ocultas a través de la revisión de los libros de inventarios y balances). No puede perderse de vista que el Registro de Compras es un libro auxiliar y que la información en él contenida puede ser subsanada y/o corroborada con la que consta en el Libro Mayor. En conclusión, nuestra recomendación es que se modifique el tenor del literal c) del artículo 19 de la Ley a efectos de que se precise expresamente en el mismo que la falta de legalización del Registro de Compras sólo acarreará la pérdida del crédito fiscal, cuando en la fiscalización se haya comprobado por otros medios que el sujeto realiza operaciones marginales.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES I.

El IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la técnica del valor agregado, que se estructura bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto y que acoge el principio de imposición exclusiva en el país de destino. En consecuencia: a) EL IGV, en tanto impuesto indirecto al consumo, afecta los actos de consumo como expresión de riqueza; b) El consumidor final es quien debe soportar en definitiva la carga económica del impuesto, por ser el sujeto económicamente incidido con el mismo; y, c) El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de producción y distribución constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en definitiva le corresponde recaudar al fisco de la operación que se lleva a cabo con el consumidor final.

226

Javier Luque Bustamante d) El IGV debe ser neutral respecto de la conformación de los precios y de la configuración de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. No debe causar distorsiones económicas como la integración vertical de las empresas ni la piramidación del precio o la acumulación del impuesto. e) El IGV debe generar una recaudación satisfactoria al fisco. f)

II.

El IGV debe favorecer la integración económica, haciendo posible la identificación de la carga impositiva que soportan los bienes o servicios destinados a la exportación, para efectos de evitar el incremento artificial de los precios en el mercado internacional.

El crédito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como el IGV, se determinan por sustracción del impuesto soportado en las adquisiciones. El crédito fiscal constituye el medio indispensable para alcanzar el objetivo de recaudación con neutralidad. Gracias a él, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo, resulta siendo finalmente el sujeto económicamente incidido con el impuesto.

III.

El desconocimiento injustificado del crédito fiscal origina acumulación del impuesto y piramidación del precio; y, en algunos casos, efectos confiscatorios. La existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegítimo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente del impuesto a quien lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle dicho efecto a través del precio. El crédito fiscal impide, pues, que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto a la Renta.

IV.

Los fundamentos técnicos del crédito fiscal no sólo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpretación y aplicación de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a consi-

227

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal derar al momento de legislar en materia de IGV. Teniendo en cuenta lo expuesto, la presente Relatoría General observa y propone lo siguiente: 1.

Técnicamente, el único requisito sustancial que debe cumplirse para gozar del derecho a descontar el IGV soportado en las adquisiciones de bienes y servicios es el de ser contribuyente del impuesto; o, si se quiere, el de no ser consumidor final. La condición de contribuyente se acredita por la sola realización de operaciones gravadas con el IGV, hecho que se constata con la correspondiente declaración jurada.

2.

Cuando el contribuyente se convierte en consumidor final debe asumir la condición de sujeto económicamente incidido con el impuesto. En tal caso, corresponde la negación (o la restitución) del crédito fiscal, siendo aceptable el establecimiento de mecanismos alternativos que de forma más simple permitan alcanzar el mismo resultado, como la afectación como retiros de los autoconsumos o actos de disposición de los bienes afectados al negocio para fines ajenos al mismo.

3.

La afectación de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objetivo de recaudación; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto cuando se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales o cuando se superpone la obligación de reintegro del crédito fiscal. Urge que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor final se duplique como consecuencia de la superposición de las obligaciones de pago del IGV por concepto de retiro, de una lado, y de reintegro del crédito fiscal, de otro lado; como ocurre en el caso de la desaparición, destrucción y pérdidas de bienes no sustentados y en el caso de las memas y desmedros no acreditados.

4.

228

Debe eliminarse el requisito sustancial para tener derecho al crédito fiscal previsto en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV, porque la remisión efectuada en el mismo al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicación del crédito fiscal, ha desnaturalizado el IGV.

Javier Luque Bustamante Es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta, puesto que gravan diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza jurídica y se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos. El principio de causalidad ha sido desarrollado en base al concepto jurídico y legal de renta, el mismo que nada tiene que ver con la selección de las hipótesis de incidencia del IGV. La prohibición de deducir como gasto tributario una adquisición no convierte al contribuyente en consumidor final (único sujeto que no debe tener derecho al crédito fiscal), pues a pesar de dicha limitación el bien o servicio adquirido se aplicará a la generación de operaciones gravadas con el IGV. El requisito establecido en el referido literal b) asegura por sí sólo que el sujeto que está haciendo uso del crédito no es consumidor final, objetivo técnico que deben buscar las normas legales que establecen requisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal. 5.

De mantenerse vigente la remisión al Impuesto a la Renta en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV, deben descartarse interpretaciones que no se encuentren acordes con los objetivos técnicos del impuesto; esto es que el IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa intermedia de la cadena de producción y distribución, cuando por su naturaleza el impuesto sólo debe incidir económicamente sobre el consumidor final. Este requisito sustancial debe ser apreciado en el contexto de una interpretación finalista y lógica, vale decir a la luz de la técnica que instruye a los impuestos al valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adoptan el mecanismo de deducción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto. Acorde con ello: a)

Debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que la adquisición teórica y potencialmente sea susceptible de originar costo o gasto;

b)

La deducción del crédito fiscal debe proceder en forma inmediata, con prescindencia del devengo o deducción del gasto correspondiente en el periodo en el que se realiza la adquisición e, incluso, cuando el mismo proviene de la adquisición de un bien de capital que será utilizado y

229

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal agotado en el desarrollo de la actividad económica a lo largo de un periodo prolongado; y, c)

6.

Debe darse por cumplido en términos sustanciales, con prescindencia de las limitaciones cuantitativas que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deducción del gasto vinculado a la adquisición. En tal sentido, no se justifica que las limitaciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta a la deducción de los gastos por vehículos afecten el ejercicio del correspondiente derecho al crédito fiscal. Tampoco se justifica la limitación legalmente impuesta a la deducción del crédito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de representación, razón por la cual debería ser eliminada.

El requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV (que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV) se ajusta plenamente a la técnica al valor agregado y teóricamente debería permitir al impuesto funcionar neutralmente. Sin embargo, como quiera que los impuestos al valor agregado, con la técnica que adopta el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recaudación con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del impuesto, se propone eliminar las exoneraciones e inafectaciones legales existentes o, en su defecto, gravarlas con tasa cero, estableciendo un mecanismo de compensación y devolución (semejante al saldo a favor del exportador) que las convierta en efectivamente aplicables y que asegure al mismo tiempo la neutralidad del impuesto. Bajo esta fórmula, las únicas adquisiciones que no otorgarían derecho al crédito fiscal serían las vinculadas a transacciones no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (también llamadas “no operaciones”). La implantación del sistema propuesto obligaría a revisar el contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones).

7.

230

En este escenario, tendría que evaluarse la posibilidad de prescindir del procedimiento de prorrata.

Javier Luque Bustamante La realidad nos demuestra que en la práctica el procedimiento de prorrata previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como está diseñado, viene originando efectos de acumulación y piramidación, en tanto lleva al desconocimiento parcial del crédito fiscal originado en costos fijos y gastos generales y administrativos que serían incurridos en igual medida y frecuencia si el contribuyente sólo realizase operaciones gravadas. Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia probablemente disminuiría si el contribuyente sólo realizara operaciones gravadas (como podría ser el caso del papel, la tinta o el servicio telefónico) que en el plano teórico justificarían la realización de un prorrateo, la extensa casuística existente complicaría en la práctica el establecimiento de una fórmula objetiva que no origine ambigüedades en perjuicio del control y correcta aplicación del impuesto. 8.

Asumiendo que las propuestas técnicas efectuadas anteriormente no fuesen recogidas por el legislador, el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV, según el cual la adquisición debe encontrarse destinada a operaciones gravadas con el impuesto, debe entenderse en un sentido potencial.

9.

Debe regularse un procedimiento que impida la pérdida del crédito fiscal acumulado en la etapa pre–operativa como consecuencia de la realización de una primera operación exonerada y, en sentido inverso, la conversión de dicho crédito fiscal acumulado en saldo a favor acreditable contra futuros impuestos brutos como consecuencia de la realización de una primera operación gravada. Ninguna de estas consecuencias es aceptable a la luz de la técnica al valor agregado, urgiendo el dictado de una norma que permita corregir los efectos distorsionantes derivados de la aplicación del método de atribución directa y de la prorrata al inicio de la etapa operativa.

10.

Debe preverse un mecanismo legal a efectos de evitar que los sujetos que sólo van a realizar una única operación gravada y que por razones comerciales deben facturar sus operaciones antes de adquirir el bien objeto que las mismas, se vean impedidos de aplicar el impuesto que grava la adquisición o importación respectiva como crédito fiscal.

11.

Debe precisarse la norma reglamentaria que establece que el coeficiente resultante de la prorrata debe aplicarse al impuesto que gravó las adquisiciones

231

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal destinadas a operaciones gravadas, señalando, en lugar, que el coeficiente debe aplicarse sólo al impuesto que gravó las adquisiciones comunes. 12.

Debe preverse la posibilidad de solicitar a la Administración, bajo determinadas condiciones, la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre base de una temporalidad distinta a la ordinaria, en caso de modificación o ampliación del giro social.

13.

La definición del concepto de operación no gravada para efectos de la aplicación de la prorrata, debe encontrarse en la Ley y no en el Reglamento, por resultar el concepto de operación no gravada fundamental para la determinación de la cuantía del impuesto, en aplicación de los principios de legalidad y reserva de la ley rectores de la materia tributaria.

14.

Debe excluirse para efectos de la prorrata a la totalidad de transacciones no consideradas operaciones. Considerar para tales efectos sólo algunas de las transacciones que están fuera del campo de aplicación del impuesto constituye una discriminación carente de sustento técnico que no se condice con el principio de igualdad. Ello ocurre en el caso de los servicios gratuitos y segunda venta de inmuebles. De adoptarse estos correctivos, deberá efectuarse una previa revisión del contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones).

15.

Debe ser eliminado el segundo párrafo del artículo 23º de la Ley del IGV, al no existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una operación no gravada para fines de la prorrata.

16.

Técnicamente, no existe razón para establecer la obligación de reintegro del crédito fiscal por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencialmente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones gravadas; (ii) la posterior venta del bien del activo fijo constituye una operación gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisición; y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus opera-

232

Javier Luque Bustamante ciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado). 17.

La obligación de reintegro del crédito fiscal a que se refiere el artículo 22 de la Ley del IGV, sólo debe ser aplicable en el caso del crédito fiscal proveniente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente, en las que el reintegro del crédito fiscal cumple una función sancionadora.

18.

Los requisitos formales son necesarios para un efectivo control fiscal de la aplicación del crédito fiscal y para evitar que se produzcan acciones evasivas que afecten la recaudación del impuesto. Por tal razón, es justo que su incumplimiento genere sanciones administrativas y, en principio, la pérdida del crédito fiscal. Sin embargo, atendiendo a los objetivos de neutralidad del impuesto, así como a la necesidad de evitar un enriquecimiento indebido del fisco, debe darse al contribuyente la posibilidad de recuperar el derecho a aplicar el crédito fiscal, subsanando sus incumplimientos a través del traslado de la carga de la prueba, permitiéndosele demostrar la fehaciencia de la operación y el pago del impuesto por el proveedor. En este sentido, resulta inaceptable que el artículo 19 de la Ley del IGV se haya limitado a prever la subsanación sólo en caso de la emisión de comprobantes de pago falsos y no fidedignos respecto de los contribuyentes que hayan cancelado el total del valor de la adquisición, incluido el que corresponde al impuesto, con cheque. La facultad otorgada a la Administración Tributaria, para que a través de una Resolución de Superintendencia establezca otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la neutralidad del impuesto, máxime considerando que por aparentes razones de facilitación y recaudación, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delegación legal, obviando hasta el momento el dictado de los mecanismos de validación a los que alude expresamente la ley.

19.

La Ley del IGV viola los principios de legalidad y reserva de la ley cuando deja librada al reglamento la regulación de conceptos fundamentales en relación con los requisitos formales, como es el caso del plazo de caducidad para la anotación de comprobantes de pago y el concepto de comprobante falso o no fidedigno.

233

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal 20.

Resulta excesivo que para fines del cumplimiento de requisitos formales se imponga en la práctica a los contribuyentes la obligación de realizar labores de investigación que por su naturaleza son propias y exclusivas de la Administración Tributaria.

21.

La gravedad de la sanción impuesta en el artículo 44 de la Ley (exigencia del impuesto bruto y negación del crédito fiscal como consecuencia de la simulación de una operación) exige que la Administración Tributaria demuestre la simulación que causa perjuicio al fisco, dado que constituir la emisión de un comprobante de pago falso o no fidedigno un mero indicio no resulta suficiente por sí sólo para los fines de tal demostración.

22.

Desde un punto de vista estrictamente técnico no se justifica el establecimiento de un plazo de caducidad para el ejercicio del crédito fiscal, máxime considerando que la anotación extemporánea de las adquisiciones en el Registro de Compras perjudica en primer término al propio contribuyente, al impedirle tomar el respectivo crédito fiscal en el mes de realización de la adquisición. En tal sentido, el plazo de caducidad previsto en las normas reglamentarias del IGV para la anotación de las facturas de compra y el ejercicio de crédito fiscal debería ser eliminado, estableciéndose que el crédito fiscal se ejercerá en el mes de anotación de la correspondiente factura.

23.

El requisito de legalización previa del registro como condición para el ejercicio del crédito fiscal ha perdido vigencia en la actualidad, pues la gran mayoría de contribuyentes están autorizados a llevar contabilidad mecanizada y legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente imprimirán los reportes que arroja su sistema contable; como quiera que la ley los autoriza a llevar los libros con un retraso prudencial de 10 días, la previa legalización de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las anotaciones y asientos contables, pues éstos podrían ser modificados hasta el momento previo a la impresión. En tal sentido, debería evaluarse la adopción de un mecanismo de control más efectivo, como podría ser presumir que las anotaciones han sido efectuadas en la fecha del correspondiente registro digital o establecer la obligación de legalizar los reportes del registro mecanizado vencido un plazo prudencial (trimestralmente, por ejemplo). Lima, Febrero de 2003

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