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Impuesto general a las ventas Prof. Victor Valdez

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Dr. Victor Valdez Ramirez Bachiller en Derecho y Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de postgrado en Tributación Internacional y Precios de Transferencia por la Universidad ESAN. Ex miembro del área tributaria de la firma internacional KPMG en Perú. Actualmente forma parte del área tributaria del Estudio Galvez, Risso & Asociados.

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Introducción Introducción

En la presente unidad analizaremos el Impuesto General a las Ventas a la luz de la normativa, doctrina y jurisprudencia vigente, estudiando cada uno de los aspectos que forman parte de la hipótesis de incidencia1 de este impuesto. En la primera parte veremos quienes son los sujetos obligados al pago del IGV. En la segunda parte analizaremos las operaciones gravadas con el IGV. En la tercera revisaremos brevemente las exoneraciones en materia de IGV y en la cuarta parte veremos el aspecto temporal. Cabe precisar que un último aspecto de la hipótesis de incidencia es el referido al aspecto espacial que, en el caso del IGV, está vinculado al concepto de territorialidad, esto es, tanto el valor agregado como el consumo deben ocurrir en el territorio peruano. Esto es una consecuencia natural del principio de imposición exclusiva en el país de destino. Sin perjuicio de ello, podemos adelantar que el Impuesto General a las Ventas2 es un impuesto al consumo que se caracteriza por su generalidad, toda vez que afecta –sino a todos- a una gran parte de los bienes que se producen, así como a los servicios. Ahora bien, recogiendo las nociones expuestas en la Unidad I, podemos afirmar que éste es un impuesto indirecto estructurado sobre la base técnica de los impuestos al valor agregado. En este escenario, el IGV basa su funcionamiento en dos fenómenos: la traslación del impuesto y la utilización de crédito fiscal. Siendo esto así, todos los contribuyentes del impuesto tienen derecho al crédito fiscal según el sistema de deducciones financieras (deducciones amplias), siendo el único sujeto sin derecho al crédito fiscal el consumidor final, quien, finalmente, soportará la carga económica del impuesto.

Parte 1: Los Sujetos Pasivos del IGV Debemos empezar mencionando que el IGV es un impuesto de tipo empresarial. Esto es, como regla general, resulta aplicable solamente a los sujetos que forman parte de la cadena de producción y comercialización de bienes y servicios. Así, toda la cadena queda gravada con el impuesto hasta llegar al consumidor final. Como consecuencia de ello, las operaciones entre consumidores finales se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, salvo en aquellos casos en que los consumidores finales se conviertan en sujetos que realicen operaciones dentro del ámbito de aplicación del impuesto con carácter habitual, en cuyo caso se entiende que realizan actividad empresarial y, por tanto, integran la cadena de producción y comercialización de bienes y servicios. Ahora bien, de acuerdo con la Ley del IGV podemos identificar dos tipos de obligados al pago del Impuesto: i) los obligados como contribuyentes (quienes realizan operaciones gravadas); y, ii) los obligados como responsables (quienes sin realizar operaciones gravadas quedan obligados al pago del impuesto por mandato legal).

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La hipótesis de incidencia es la descripción abstracta del hecho que se pretende gravar. En otras legislaciones, como la chilena o la española, este impuesto es conocido como “Impuesto al Valor Agregado (IVA).

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Obligados como contribuyentes Sujetos que realicen actividad empresarial No requieren habitualidad.       

Sujetos que no realicen Otros sujetos actividad empresarial Requieren habitualidad salvo No requieren habitualidad para el caso de importaciones. Personas naturales  Personas naturales  Comunidad de bienes Personas jurídicas  Personas jurídicas  Consorcios* Sociedades conyugales  Sociedades conyugales  Joint venture* Sucesiones indivisas  Sucesiones indivisas  Otros contratos de colabor. Empresarial* Patrim. Fideicometidos  Entidades de derecho de Soc. Titulizadoras público o privado * Siempre que lleven Fondos mutuos de contabilidad independiente. inversión en valores Fondos de inversión

En relación a las transferencias en dominio fiduciario de bienes muebles e inmuebles (para la constitución del patrimonio fideicometido), la Primera Disposición Final de la Ley 27039 precisa lo siguiente:

Transferencia

Fideicomitente

Fiduciario

Devolución por extinción del patrimonio Estas son operaciones no consideradas venta ni prestaciones de servicios. Por otro lado, el reglamento agrega que el Patrimonio fideicometido será contribuyente por las operaciones que realice desde la fecha de otorgamiento de la escritura pública que lo constituya (salvo que no se requiera esa formalidad). En cuanto a los contratos de colaboración empresarial, se excluyen a las asociaciones en participación y similares, pues en estos casos el contribuyente del IGV será el asociante. Ahora bien, en el caso de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, no son sujetos del impuesto sino que los operadores de los contratos atribuirán a las partes contratantes el impuesto consolidado que corresponda a cada una de ellas de acuerdo a la participación en los gastos pactados en el contrato. En cuanto a la habitualidad requerida para aquellos sujetos que no realizan actividad empresarial, la norma indica que para determinarla se tomarán en cuenta las siguientes condiciones: naturaleza, características, monto, frecuencia. Volumen y periodicidad.

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Al respecto el reglamento del IGV señala:  En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta y reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.  Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. (§ 8134).  En los casos de importación, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto.

Directiva 003-95/Sunat Instrucciones: 1. Los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro por la prestación de servicios tales como foros, seminarios, publicidad, alquiler de canchas, entre otros, siempre que exista habitualidad, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas al constituir renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Tratándose de alquiler de bienes muebles o inmuebles, no se requiere el requisito de la habitualidad. 2. Las asociaciones sin fines de lucro podrán hacer uso del crédito fiscal en relación a las adquisiciones de bienes y servicios siempre que cumplan los requisitos que, para poder aplicar el Crédito Fiscal, establece el Capítulo VI del Título I de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en sus normas reglamentarias.

Dir. 004-95/Sunat Instrucción: Los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas. .

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Dir. 006-95/Sunat. Instrucciones: 1. Las universidades, los centros educativos y los centros culturales están inafectos al Impuesto General a las Ventas por las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y/o importación de bienes, que efectúen exclusivamente como consecuencia de la realización de sus fines propios; estando gravadas dichas operaciones cuando se realicen como consecuencia de actividades que no correspondan al desarrollo de sus actividades educativas y culturales. 2. Las mencionadas entidades cuando actúen como consumidores finales de bienes o usuarios finales de servicios, deberán aceptar la carga económica del Impuesto General a las Ventas que les traslade el vendedor o quien presta el servicio. .

RTF

RTF 960-1-96 2) Los dispositivos que han venido regulando el Impuesto General a las Ventas no han establecido un mecanismo de calificación previa por parte de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria mediante el cual dicha administración debiera calificar a priori la situación de no habitual de una persona natural o jurídica que efectuara operaciones afectas al citado impuesto. 3) El Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas en su Tomo 1 de la Sexta Edición define ‘a priori’ como ‘opiniones o juicios fundados en hipótesis o conjeturas, no en hechos ya producidos y por tanto tampoco probados. Previamente. Con antelación’. En ese contexto, la calificación la efectuará la administración en ejercicio de su función fiscalizadora, esto es, apreciando hechos ya producidos y probados, mediante la inspección e investigación de los mismos.”

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Obligado como responsable

El comprador si el vendedor es no domiciliado

Los agentes de retención y percepción

En el coaseguro: la empresa designada

Los comisionistas, martilleros, subastadores

El fiduciario en los fideicomisos en titulización

Operaciones con sujetos no domiciliados En las operaciones con sujetos no domiciliados, pueden ocurrir las siguientes circunstancias: i) si se trata de venta de bienes, el comprador domiciliado tiene la condición de responsable solidario; ii) si se trata de servicios, el usuario es contribuyente del impuesto bajo la hipótesis legal de utilización de servicios prestados por no domiciliados. Sin embargo, cuando el sujeto no domiciliado actúa en el país a través de un Establecimiento Permanente (por ejemplo, una sucursal), éste se considerará contribuyente del IGV en cabeza propia (Informe 64-2009-SUNAT). Al tratarse al Establecimiento Permanente como un sujeto domiciliado, ya no serían de aplicación las reglas sobre responsabilidad solidaria en caso de venta de bienes por adquirientes domiciliados, ni la generación de IGV en cabeza del usuario domiciliado por utilización de servicios.

Parte 2: Ámbito de Aplicación objetivo. Los hechos gravados Esta parte está vinculada al aspecto material de la hipótesis de incidencia que, en palabras de Ataliba, es el aspecto más complejo pues contiene la designación de todos los datos de orden objetivo configuradores del arquetipo en que la hipótesis de incidencia consiste. En palabras muy sencillas, el aspecto material de la hipótesis de incidencia es valor agregado que se obtiene de la realización de las operaciones descritas en el ámbito de aplicación del impuesto. Pues bien, el artículo 1 de la Ley del IGV, TUO aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF, establece que el citado impuesto grava cinco tipos de operaciones, las mismas que detallamos a continuación:

    

La venta de bienes muebles en el país; La prestación o utilización de servicios en el país; Los contratos de construcción; La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; La importación de bienes.

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Analicemos estas actividades de manera independiente.

1.1 La venta de bienes muebles en el país.

Como veremos a continuación esta operación, que a simple vista parece muy sencilla de entender, presenta algunas particularidades que resulta pertinente mencionar. En efecto la legislación del IGV crea una definición específica para el término “venta” y para el término “bienes muebles”, así tenemos que:

1.1.1 Definiciones particulares del IGV en torno al término venta Primer concepto de “Venta” LIGV (inciso a) art. 3) Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Incluye las ventas sujetas a condición suspensiva y la entrega de arras, depósito o garantía. RLIGV (inciso a) numeral 3 del artículo 2) Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

De la lectura de estas normas se desprenden dos hechos concretos: i) para estar dentro este primer supuesto la transferencia del bien debe ser necesariamente a título oneroso y, ii) este supuesto incluye no sólo las transferencias por operaciones de venta propiamente dicha, sino por otras operaciones como son daciones en pago, permutas, entre otras. Mediante el Decreto Legislativo 1116 se introdujo en el concepto de ventas las operaciones sujetas a condición suspensiva (con el objetivo fundamental de gravar la venta de bienes futuros) y la entrega de arras, depósitos y garantías que, en conjunto, superen el límite establecido por el reglamento (3% del valor de la operación). En referencia a esto último, cabe destacar la mala técnica legislativa adoptada, pues la entrega de arras, depósitos y garantías, en sí misma, no puede ser una operación de venta. La intención legislativa en este caso ha sido incluir dentro de la base imponible del impuesto a dichos conceptos, originando, además, en nacimiento de la obligación tributaria con su entrega. Respecto al concepto de venta propiamente dicha, es importante resaltar la diferencia entre la norma legal y la norma reglamentaria. Así, mientras la Ley del IGV hace referencia a actos por

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los que se “transfiere la propiedad”, el reglamento menciona actos que “conlleven a la transferencia de propiedad”. Una interpretación amplia de la norma reglamentaria implicaría que se encuentren gravados conceptos no incluidos, en principio, en la norma legal. Así, se encontrarían gravados los “contratos preparatorios” (por ejemplo, una opción de compra), en tanto actos jurídicos que en algún momento posterior originarán la suscripción de un contrato definitivo que supondrá el nacimiento de la obligación de la transferencia de propiedad de un determinado bien. En nuestra opinión, una lectura de este tipo supondría una vulneración al principio de legalidad, pues se estaría extendiendo el aspecto material de la hipótesis de incidencia en función a una norma reglamentaria. Una interpretación más restrictiva, pero a la vez armónica con el concepto contenido en la Ley, debería conducirnos a concluir que las operaciones gravadas son aquellas que den origen a la obligación de transferir propiedad, siempre que la obligación nazca del título mismo. Nótese que bajo esta interpretación, los actos jurídicos sujetos a condición suspensiva no se encontrarían dentro del concepto de venta (en estos casos la operación misma no habría tomado lugar), y, entendemos, que fue ello lo que originó que se incluyan expresamente a este tipo de operaciones dentro del concepto de venta, mediante el Decreto Legislativo 1116. El concepto de venta antes mencionado, entendido como cualquier acto jurídico que origine la obligación de transferir propiedad ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nos. 588-2-2001, 1917-1-2007, entre otras. Bajo esta perspectiva, en el caso de la “venta con reserva de dominio” el citado Tribunal considera que la operación sí se encuentra dentro del ámbito de aplicación del impuesto, sustentando su conclusión en lo señalado por el reglamento del IGV argumentando que esta operación conlleva la transmisión de propiedad. Sobre el particular, opinamos que, aunque podría resultar criticable la aplicación del gravamen antes de que opere la transferencia de propiedad, esta circunstancia se encuentra supeditada únicamente al cumplimiento de la obligación de pago por parte del comprador. Pero es el acto jurídico en sí mismo el que contiene la obligación de transferir propiedad, solo que se condiciona dicho hecho a la cancelación del precio (resaltamos que esta condición es distinta a la condición suspensiva que supedita el nacimiento mismo de una relación contractual, como es el caso de la venta de bienes futuros, según el artículo 1534° del Código Civil). Esta misma circunstancia ocurriría en la figura del “arrendamiento – venta”, en la que la efectiva transferencia de propiedad también queda supeditada a la cancelación total del precio. Esta opinión es compartida por la Administración Tributaria en el Informe No. 3702002-SUNAT/2K00000.

LECTURA OBLIGATORIA 2.1 Lee: El Impuesto al Valor Agregado. Walker Villanueva, págs. 27 a 38.

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El Retiro de Bienes El concepto de venta referido al Retiro de bienes comprende las transferencias de bienes a terceros a título gratuito y los autoconsumos. Antes de entrar al detalle de estas disposiciones, cabe referirnos al fundamento técnico del gravamen de los retiros de bienes. Como explicamos precedentemente, el IGV se encuentra estructurado sobre un sistema de deducciones amplias, que permiten la deducción del crédito fiscal de adquisiciones potencialmente destinadas a operaciones gravadas con el Impuesto. Sin embargo, cuando el contribuyente utiliza para sí o transfiere gratuitamente a terceros alguno de los bienes adquiridos, con finalidades distintas a la realización de operaciones gravadas que le son propias, se le equipara a un “consumidor final” de los mismos, pues los “retira” de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. Esta circunstancia origina que quien efectúa el retiro deba cargar económicamente con el impuesto. Esto se logra mediante dos medios: i) gravando como venta el retiro: lo que origina impuesto bruto en cabeza que quien realiza el retiro y neutraliza el crédito fiscal tomado previamente; y, ii) prohibiendo el traslado del IGV que grave el retiro.

LECTURA OBLIGATORIA 2.2 Lee: Afectación de las Gratuidades en materia del Impuesto General a las Ventas. María Julia Sáenz Rabanal. En: Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel, págs. 1053 a 1078.

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LIGV

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Segundo concepto de “Venta”: Retiros

El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación. RLIGV

El retiro de bienes, considerando como tal a: Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. • La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma. • El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. • La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. • La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean Como se puede apreciar en este segundo concepto, a diferencia del primero, se incluyen indispensables para la prestación de servicios. transferencias de propiedad a título gratuito y los denominados autoconsumos como operaciones gravadas con el IGV. Estas operaciones en sí no constituyen “ventas” pero la ley les asigna tal calidad para gravarlos con el impuesto, pues se entiende que se saca el bien del ciclo de producción o comercialización con el objeto de lograr una satisfacción final. No obstante lo antes indicado, la misma Ley del IGV y su Reglamento establecen una relación taxativa de operaciones que no califican como retiros y que, por tanto, están fuera del ámbito de aplicación del IGV. •

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Retiros no considerados venta LIGV • • • • • • •

•

El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble. El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento. El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas. Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros. El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley. El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

Retiros no considerados venta RLIGV

• • • •

•

La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica. Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta. La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. Las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas.

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Adicionalmente se debe tomar en cuenta que el Decreto Supremo N° 064-2000-EF, en su primera Disposición Transitoria realiza las siguientes precisiones: Inciso c): No constituye retiro de bienes, la entrega gratuita de material documentario que la empresa prestadora del servicio de publicidad efectúa a favor de terceros, siempre que la entrega forme parte del servicio. Inciso d): No es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuados en aplicación de la cláusula de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa o en disposiciones legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, y siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que el vendedor acredite la devolución con la guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta. En relación con estas operaciones (retiro de bienes), presentamos a continuación algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat o por el tribunal Fiscal, que nos permiten precisar conceptos:

Informe 216-2002-Sunat/K0000. La Sunat ha establecido que cuando en el tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 reglamento del IGV se dispone que para efectos del dicho impuesto no se considera como venta afecta las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, se refiere únicamente a las bonificaciones con propósito de la venta de bienes más no por la prestación de servicios. .

Informe 022-2001-Sunat/K0000 Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta. .

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RTF RTF

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RTF 214-5-2000 Establece que la entrega de afiches al público no se encuentra gravada con el IGV; sin embargo, la entrega al público de polos, uniformes, agendas, billeteras, bolígrafos, llaveros con fines publicitarios sí se encuentran gravados con el citado impuesto.

RTF 5504-1-2003

La entrega al público de uniformes deportivos, camisetas, trusas, diplomas y radios con el logo de la empresa se encuentran gravados con el IGV.

RTF 606-5-00

RTF

RTF

La entrega de almanaques con el logo de la empresa a lo potenciales clientes para lograr una mayor presencia en el mercado se encuentra dentro del supuesto del reglamento del IGV que se refiere a la entre de material documentario, por lo tanto, se trata de un retiro no considerado venta, inafecto al Impuesto.

RTF 3146-1-2005

Establece que los caracteres jurídicos de la propiedad son la absolutez y la exclusividad, la primera supone la potestad que tiene el propietario de emplear y disponer de su dominio a su libre albedrío, sin que la forma caprichosa de su utilización pueda ser interferida por terceros, la segunda está vinculada con el sujeto de la propiedad, siendo el único facultado para ejercitar sobre el bien los atributos correspondientes al uso, goce y disposición sin interferencias extrañas o sea con exclusión de terceros; Que del Contrato de Distribución suscrito por (...) y la recurrente así como de las cartas emitidas por (...) a la recurrente, no se puede establecer con claridad que la primera de las mencionadas empresas haya trasladado en propiedad a la recurrente los bienes que tenían por finalidad promocionar su línea de producción; Que tal extremo no ha sido materia de evaluación por parte de la Administración al emitir la apelada, debiéndose tener en cuenta que en el supuesto que la recurrente hubiese sido simplemente una intermediaria entre (...) y los consumidores finales, estando obligada a entregar los productos en promoción solo a los clientes que cumplieran con los parámetros establecidos por dicha empresa como política de ventas, dándole cuenta sobre quienes fueron beneficiados con las entregas y los motivos de las mismas, no se estaría ante un retiro de bienes, por cuanto el reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas exige que la transferencia además de ser gratuita, haya sido en propiedad.

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RTF 504-1-99

RTF

Que según se desprende de autos, la recurrente es una empresa que se dedica a la comercialización de productos de belleza los cuales son dados a conocer a potenciales clientes, por vendedores que van de casa en casa mostrando los catálogos en los que aparecen los productos y sus precios; Que igualmente las vendedoras reciben de la recurrente los flyers de incentivos que contienen información de exclusivo interés para las mismas, ya que en ellos se detallan los beneficios que éstas obtendrían al colocar determinada cantidad de productos; Que en ambos casos, nos encontramos con bienes que son proporcionados por la recurrente a sus vendedores a fin que éstas puedan cumplir con su actividad y que el nombre y calidad del producto llegue a conocimiento de terceros, brindando información semejante a la que contendría cualquier aviso en diarios, revistas o paneles, sin ser susceptibles de un uso distinto; Que teniendo en cuenta estos elementos consideramos que los gastos por este tipo de material deben ser totalmente aceptados como tales y su entrega no puede ser considerada como retiro de bienes, por lo que no se encuentra gravada con el IGV.

Cuadro sinóptico: Onerosa

Venta

Gratuita (retiro)

A terceros Autocons umo

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1.1.2 Definiciones en torno al término “bienes muebles” LIGV

Bienes muebles

Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

RLIGV

Bienes no considerados muebles

La moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito.

Como se puede apreciar, la definición de “bien mueble” prevista en la legislación del IGV se aparta, en muchos casos, de la definición prevista en la legislación Civil3. Ahora bien, dentro de la definición prevista en la ley del IGV se incluye a los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, en ese sentido, a qué se refiere cada uno de estos términos: Signos distintivos: alude a los derechos de propiedad industrial adquiridos sea por el registro o el uso de los mismos, que tienen como función esencial identificar la procedencia empresarial de determinados productos o servicios en el mercado, tales como marcas, los nombres comerciales o los lemas comerciales. Marcas: alude a todo signo que sirva para diferenciar en el mercado los productos y servicios de una persona de los productos y servicios de otra persona. 3

ART. 886 Código Civil.—Son muebles: 1. Los vehículos terrestres de cualquier clase. 2. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación. 3. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal. 4. Los materiales de construcción o procedentes de una demolición si no están unidos al suelo. 5. Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o derechos personales. 6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. 7. Las rentas o pensiones de cualquier clase. 8. Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstas pertenezcan bienes inmuebles. 9. Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro. 10. Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885.

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Nombre comerciales: alude al signo que sirve para identificar a una persona natural o jurídica en el ejercicio de su actividad económica. Lema comercial: alude a la palabra, frase o leyenda utilizada como complemento de una marca. Derechos de autor: son derechos de propiedad intelectual, cuya complejidad implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable (el mismo que es intransferible) y un derecho patrimonial de autor que sí es transferible a terceros. Invención: son derechos de propiedad industrial donde se aprecia una creación intelectual novedosa. Es susceptible de aprovechamiento exclusivo y excluyente por parte del inventor durante un tiempo determinado. Derechos de llave: Este es un concepto que está integrado por el valor de la clientela, el nombre comercial, la marca y todo elemento que redunde en el crédito y la fama del negocio.

LECTURA 2.3 Lee: Reflexiones en torno a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles: Modalidades de compra venta PARTE 1 En: Revista Análisis Tributario, julio y agosto 1999. BRAVO CUCCI, Jorge.

LECTURA 2.4 Lee: Reflexiones en torno a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles: Modalidades de compra venta PARTE 2 En: Revista Análisis Tributario, julio y agosto 1999. BRAVO CUCCI,

LECTURA 2.5 Lee: Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes mueble. En: Revista Análisis Tributario, enero 2003. BRAVO CUCCI, Jorge.

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ACTIVIDAD NO CALIFICADA 2.1 Leer la RTF N° 02983-2-2004, referida a un contrato de cesión de posición contractual, y emitir una opinión sobre la conclusión adoptada por el tribunal.

1.2 La prestación o utilización de servicios en el país. En este punto analizaremos cuatro ítems relacionados con el gravamen de los servicios en el IGV: i) definición de servicios en el IGV; ii) la prestación de servicios; iii) la utilización de servicios y, iv) la exportación de servicios. Para tales efectos, primero veamos qué tipo de prestaciones existen en el derecho:   

Prestaciones de hacer (que implican el desarrollo de una actividad) Prestaciones de no hacer (que implican una inactividad) Prestaciones de dar (que implican una actividad vinculada a la entrega, estas prestaciones pueden ser de dar pueden ser temporales o definitivas.)

Comúnmente, cuando uno piensa en la palabra “servicio” usualmente vincula esta operación a una obligación de hacer, esto es, una actividad que realizará alguien a favor de otro; sin embargo, en el campo de aplicación del IGV ello no necesariamente es así.

1.2.1 ¿Qué se entiende por servicio en el IGV?. Servicios Regla:

Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Caso especial: La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el reglamento.

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De la lectura de esta norma podemos apreciar que la legislación nacional adopta una postura amplia respecto de las prestaciones incluidas en la definición de servicios. En efecto, al señalar que se incluye a “toda prestación” en buena cuenta lo que indica la norma es que se incluye a las prestaciones de hacer, de no hacer y de dar temporales (no las definitivas pues éstas se encuentran gravadas como “venta”). También debe quedar claro que -como regla general- para que un servicio se encuentre gravado con el IGV debe generar un ingreso o retribución para quien lo preste, es decir, salvo el caso que específicamente ha sido planteado en el cuadro, los servicios gratuitos se encuentran INAFECTOS al IGV. (ver Informe 009-2004-Sunat). Otro punto que debe quedar claro es que para que estemos dentro de la definición propuesta, el ingreso que percibe el sujeto que presta el servicio debe calificar como renta de tercera categoría, en ese sentido, si el prestador (domiciliado o no domiciliado) obtiene –por ejemploun ingreso que califique como renta de cuarta categoría, ese servicio no estará gravado con el IGV.

Directiva 001-2000/Sunat

“Como se puede apreciar de la norma antes citada, el concepto de prestación de servicios contenido en ella es genérico, por tanto, se encuentra referido a los diversos tipos de obligaciones contemplados en el Libro IV del Código Civil – De las Obligaciones, es decir, obligaciones de dar, hacer o no hacer, siempre que por las mismas se perciba una retribución considerada de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta.” .Informe 009-2004-Sunat-2B0000 “Como se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, los servicios gravados con el IGV son aquellos respecto de los cuales se percibe una contraprestación a cambio de los mismos, y siempre que dichos ingresos constituyan renta de tercera categoría para el prestador de tales servicios. En este sentido, el servicio prestado a título gratuito, es decir, por el que no existe la obligación de abonar una retribución por dicho servicio, no se encuentra comprendido dentro del ámbito de aplicación del IGV.” .

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1.2.2 ¿Cuándo estamos frente a la prestación de servicios en el país? La legislación nacional establece lo siguiente:

Prestación de Servicios LIGV

Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Se incluyen los montos recibidos por concepto de arras, depósitos o garantías, cuando superen, en conjunto, el 3% del valor de la operación (ver consideraciones expuestas en relación a la venta en el país de bienes muebles). RLIGV No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.

De la lectura de estas normas podemos concluir que para que estemos frente a un caso de “prestación de servicios” debe cumplirse dos condiciones: i) que el sujeto que ejecute el servicio sea domiciliado en el país y, ii) que el servicio sea consumido o empleado en el país (no importando en este caso si el servicio es ejecutado en el exterior). Ejemplo: empresa de publicidad constituida en el país que graba un comercial en el extranjero pero dicho comercial será explotado en el Perú, en este caso, la operación estaría gravada en el Perú con el IGV. A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat o el Tribunal Fiscal vinculados a la “prestación de servicios”:

Oficio 103-97-I2.2000. “Durante la vigencia del Decreto Legislativo N° 775, los ingresos que las empresas perciben por cesión en uso permanente de bienes, se encontraban gravados con el IGV, pues calificaba como una operación comprendida dentro del concepto de ‘prestación de servicios’ definido por la Ley del IGV. (…). Cabe agregar, que la conclusión señalada en el párrafo anterior también es de aplicación para efectos de la actual Ley del IGV, Decreto Legislativo N° 821, dado que este dispositivo legal contiene normas de carácter similar a las del Decreto Legislativo N° 775.” .

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RTF 00970-1-2005

RTF

“Que al respecto este Tribunal ha señalado en la Resolución N° 05130-52002, que la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N° 821, es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquéllas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer; (...) Que en la cesión bajo análisis la recurrente entrega el uso a terceros de la concesión de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestación en dinero, la cual no constituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse ésta de una persona jurídica, constituye renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 7670-1-2004; Que en virtud a lo expuesto, se puede concluir que la cesión de uso efectuada por la recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas”

Directiva 001-2000/Sunat “En ese sentido, se puede afirmar que, en principio, las comisiones e intereses derivados de operaciones de crédito se encuentran gravadas con el IGV…” .

1.2.3 ¿Cuándo estamos frente a la utilización de servicios en el país? La legislación nacional establece lo siguiente:

Utilización de Servicios LIGV

El servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. RLIGV

No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.

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De la lectura de estas normas podemos concluir que para que estemos frente a un caso de “utilización de servicios” debe cumplirse dos condiciones: i) que el sujeto que ejecute el servicio sea NO domiciliado en el país y, ii) que el servicio sea consumido o empleado en el país (no importando si el servicio es ejecutado en el exterior). Ejemplo: empresa de publicidad constituida en el Chile que graba un comercial en el extranjero pero dicho comercial será explotado en el Perú, en este caso, la operación estaría gravada en el Perú con el IGV. Precisiones reglamentarias: i) No se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. ii) A la adquisición de intangibles del exterior se le da el mismo tratamiento que la utilización de servicios y, en el caso que se hubiese pagado el impuesto en la importación, éste se considerará como un anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda. A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat o el Tribunal Fisca vinculados a la “utilización de servicios”:

Informe 228-2004-Sunat “El Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 225-5-2000 del 28.03.2000, al analizar el caso de un servicio de agenciamiento de compra prestado por un sujeto no domiciliado, ha señalado que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo”.

RTF 225-5-2000

RTF

Los servicios prestados por no domiciliados se consideran utilizados en el país si el primer acto de disposición de tales servicios tiene lugar dentro de nuestro territorio.

1.2.4 ¿Cuándo hablamos de exportación de servicios? Como regla general debemos indicar que, de acuerdo con lo indicado por el artículo 33 de la Ley del IGV, la exportación de bienes o servicios no están afectos al Impuesto General a las Ventas. Esto en aplicación del Principio de Imposición Exclusiva en el País de Destino. A fin de reintegrar al exportador el IGV que le haya sido trasladado en sus adquisiciones locales, se ha

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establecido el derecho al Saldo a Favor del Exportador y el Saldo a Favor Materia de Beneficio que, en buena cuenta, constituyen un crédito que los exportadores pueden aplicar contra sus impuestos, y puede ser reembolsado bajo ciertas condiciones. En este sentido, resulta sumamente importante tener claro cuándo estamos frente a una “exportación de servicios” y cuándo no, pues de tratarse de una operación de esta naturaleza el exportador no pagará IGV en el país por la retribución que perciba y tendrá derecho al Saldo a Favor del Exportador por el IGV que le haya sido trasladado en sus adquisiciones destinadas a exportaciones. Al respecto, el quinto párrafo del artículo 33 de la Ley del IGV señala que se considerará como exportación de servicios aquellas operaciones que se encuentre previstas en su Apéndice V de la misma Ley, siempre que se verifiquen los siguientes requisitos:    

El servicio se preste a título oneroso. El exportador debe ser una persona domiciliada en el país. El usuario o beneficiario del servicio debe ser una persona no domiciliada en el país. El uso, explotación, o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado debe tener lugar íntegramente en el extranjero. Al estos efectos, debe considerarse el lugar donde toma lugar el primer acto de disposición del servicio.

Adicionalmente, se consideran exportación las operaciones mencionadas en el referido artículo 33° de la Ley del IGV.

LECTURA OBLIGATORIA 2.6 Lee: Artículo 33° de la Ley del IGV y su Apéndice V

A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat o el Tribunal Fiscal vinculados a la “exportación de servicios”:

Oficio 054-96-I2.0000

“¿Qué elementos deben tenerse en consideración para que una operación de financiamiento (…) califique como exportación de servicios? Sobre el particular, cabe indicar que, de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 9° del Decreto Supremo N° 029-94-EF - Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, una operación de financiamiento se considerará como exportación de servicios cuando cumpla con los supuestos establecidos en dicha norma, es decir, que sea prestada a título oneroso, el exportador sea una persona domiciliada en el país, el usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada y el uso, explotación o aprovechamiento del servicio tenga lugar en el extranjero. Es preciso señalar que lo anteriormente indicado es válido incluso para efecto del numeral 7 del Apéndice V del Decreto Legislativo N° 821, actual norma que regula el IGV (...).”

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Oficio 055-96-I2.0000 “Sobre la aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) a los servicios de clasificación de buques mercantes a naves de propiedad de compañías armadoras no domiciliadas que ingresen a puertos nacionales. Al respecto cabe manifestarle que los servicios antes indicados serán considerados como exportación de servicios en la medida que cumplan con las características que para tal efecto establece la norma. En efecto, de acuerdo con lo establecido tanto en el Decreto Legislativo N° 775 como en el Decreto Legislativo N° 821, actual norma que regula el Impuesto General a las Ventas, las operaciones para ser consideradas como exportación de servicios deben encontrarse incluidas en el Apéndice V y cumplir con los siguientes requisitos:  Ser prestados a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda.  El exportador debe ser una persona domiciliada.  El usuario o beneficiario del servicio es una persona no domiciliada.  El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios tienen lugar en el extranjero.  Respecto a los servicios materia de la consulta, de acuerdo con lo manifestado en el Oficio N° 567-94-MTC/15.13 remitido por el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción (MTCVC), cuya copia se adjunta al presente Oficio, los citados servicios son prestados a fin de obtener los certificados de clase, los mismos que de un lado acreditan con validez plena y fidedigna las condiciones de seguridad para la navegación de la nave y de otro lado, ponen a los armadores en condiciones de poder contratar o renovar los seguros que internacionalmente se exigen. Como puede observarse, y de acuerdo con lo informado por el MTCVC, los servicios prestados tienen diferentes fines, por lo que serán considerados como exportación de servicios en la medida que cumplan con los requisitos antes indicados.”

Informe 15-2004-Sunat/2B0000 “En tal sentido, por “asistencia técnica” debería entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de uan empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. (…). Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultoría involucra un asesoramiento…”

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ACTIVIDAD NO CALIFICADA 2.2 Responde:  Una empresa domiciliada debe pagar intereses a su proveedor no domiciliado por un crédito otorgado para la adquisición de una maquinaria. ¿Dichos intereses están afectos al IGV?  Una empresa no domiciliada presta servicios a una empresa domiciliada que se dedica únicamente a la exportación de bienes, percibiendo una retribución por ellos. ¿Dichos servicios están gravados con el IGV?  Una empresa domiciliada contrata servicios de publicidad de en una revista internacional que se vende en el Perú y en Estados Unidos. ¿Dicho servicio se encuentra gravado con el IGV?

1.3 Contratos de Construcción. La legislación nacional establece lo siguiente:

Construcción LIGV Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. Se incluyen los montos recibidos por concepto de arras, depósitos o garantías, cuando superen, en conjunto, el 3% del valor de la operación (ver consideraciones expuestas en relación a la venta en el país de bienes muebles). RIGV Se encuentran comprendidos en el artículo 1 del decreto: Los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos.

La norma dice que se gravan los “contratos de construcción”, en ese sentido, debemos preguntarnos ¿En realidad se grava “un contrato”?. La respuesta evidentemente es que no, la Ley del IGV no grava el contrato en sí sino la prestación que deviene como obligación al celebrar un contrato de construcción. En otras palabras, lo que se grava es la actividad o servicio de construcción de acuerdo con la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU).

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Con relación a las actividades que incluye esta CIIU es menester indicar que no sólo están las labores de construcción propiamente dichas sino también actividades de demolición, arrendamiento con operarios, entre otras. Ahora bien, una segunda pregunta que debemos hacernos sobre esta actividad gravada es la siguiente ¿Era necesario incluir al “contrato de construcción” como una actividad específica dentro del artículo 1 de la Ley del IGV?. Consideramos que no, toda vez que aun cuando se excluyese el literal c) del artículo 1, los servicios de construcción seguirían estando gravados. Nos explicamos porque: Conforme se expuso anteriormente, dentro de las prestaciones que recoge la definición de servicios prevista en la Ley del IGV están las de hacer, no hacer y dar temporales. Pues bien, la prestación que deviene de la celebración de un contrato de construcción es una de hacer. Entonces, si se excluyese ese literal, la operación igual estaría gravada por el inciso b) del artículo 1 de la ley del IGV. Sin perjuicio de lo anotado anteriormente, es pertinente señalar que los “contratos de construcción” incluidos dentro de este literal son aquellos referidos a bienes muebles e inmuebles. Siendo ello así, los servicios de construcción prestados en el extranjero respecto de bienes que vayan a ser explotados en el país, estarán gravados con el IGV solo que se les dará el tratamiento aplicable a la “utilización de servicios”.

1.4 Primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

La Ley del IGV no grava cualquier venta de inmuebles sino sólo aquellas que califiquen como “primera venta” y que además sean realizadas por los “constructores” del bien vendido. En este sentido, veamos ¿Qué se entiende por “constructor” para la ley del IGV?

Constructor Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. Sobre esta definición debemos indicar que la Exposición de motivos del Decreto Legislativo 821 señalaba que anteriormente no se consideraba constructor a quien encargaba la construcción total del inmueble a un tercero, en ese sentido, la venta de dicho bien no se encontraba gravada con el IGV. Esto trajo como consecuencia la elusión del IGV en determinadas operaciones, motivo por el cual se incluyó dentro del concepto de constructor a aquél sujeto que encarga la construcción total del inmueble.

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Ahora bien, la norma antes descrita señala que constructor es aquél sujeto que se dedica a la “venta de inmuebles en forma habitual”, la pregunta es ¿Qué debemos entender por “habitual”?. Sobre el particular, el artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece lo siguiente:

Habitualidad Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda trasferencia del inmueble. De realizarse en un sólo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará gravada con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenación Entonces estará gravado con el IGV aquel sujeto que construye un inmueble con el objeto de venderlo (desde la primera venta) o, en todo caso, aquel que no tiene como objeto habitual de sus operaciones la venta de inmuebles; sin embargo, realiza dos ventas en un período de doce meses (a partir de la segunda venta). Sobre esta operación hay que agregar que la legislación nacional incluye como actividades gravadas a las obras de remodelación, ampliación o restauración en inmuebles, entendiéndose como remodelación a aquella actividad destinada a cambiar de modelo y/o apariencia al bien; por ampliación a la realización de una mayor construcción y, por restauración a la actividad de reemplazar piezas que estaban deterioradas. En este caso se grava el valor de la remodelación, ampliación o restauración pero no se descuenta ningún valor por concepto de terreno. Finalmente, sobre esta operación gravada debemos preguntarnos ¿Está gravada la venta de bienes inmuebles futuros (venta sobre maqueta)?. Al respecto, como veremos en los pronunciamiento que describimos a continuación, la Sunat considera que sí hay IGV; sin embargo, el Tribunal tiene la opinión contraria.

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A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat vinculados a la “primera venta de inmuebles”:

Informe 329-2002-Sunat “Si bien el sobresuelo o 'aires' constituye un inmueble, su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de incidencia tributaria señalado en el inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble producto de una construcción, sino que constituye una extensión de la propiedad territorial, un espacio vacío respecto del cual se tiene derecho a elevar la construcción.”

Informe 331-2003-Sunat/2B0000 No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor para efectos de este impuesto.

Informe 104-2007-Sunat/2B0000 “En principio, se entiende que la consulta está orientada a establecer si la primera venta de un bien inmueble futuro se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) y, de ser así, en qué oportunidad nacería la obligación tributaria. (…). Por lo expuesto, toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV. Dicha posición también ha sido sustentada por la Sunat en la Directiva N° 012-99/Sunat. De otro lado, cabe mencionar que el inciso f) del artículo 4° del TUO de la Ley del IGV dispone que en la primera venta de inmuebles, la obligación tributaria se origina en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En tal sentido, dicha regla sobre nacimiento de la obligación tributaria Informe 331-2003-Sunat/2B0000 también se aplica agravada la primera de inmuebles futuros.” No se encuentra conventa el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor para efectos de este impuesto.

Informe 092-2009-Sunat/2B0000 No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.

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Informe 185-2008-Sunat/2B0000 El IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquéllas destinadas a la venta del terreno.

Informe 104-2007-Sunat/2B00004

En caso que no pueda discriminarse las adquisiciones que han sido La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. destinadas a realizar las operaciones gravadas, deberá La obligación tributaria nacerá en gravadas la fecha ydenopercepción, parcialutilizarse o total, el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6.2 del artículo 6° del del ingreso. Reglamento dela laLey Leydel delIGV. IGV. Reglamento de

RTF

RTF 0256-3-1999 (TF señala que venta futura de inmueble no está gravada) Que en el presente caso no cabe gravar los contratos (…), como primera venta de inmuebles, ni tampoco como contrato de construcción, por cuanto al momento de la conclusión de dichos contratos no existía edificación de inmueble alguno...

ACTIVIDAD NO CALIFICADA 2.3  

4

Investigar: ¿Cuál es la problemática de la autoconstrucción? Leer: Los Riesgos Tributarios de la Autoconstrucción. Juan José Assareto Bossio.

En el mismo sentido se pronuncia el Informe 215-2007-Sunat/2B0000.

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1.5 Importación de bienes. Sobre esta operación sólo cabe indicar que la legislación nacional prevé que se gravan las importaciones de bienes, cualquiera que sea el sujeto que las realice.

Informe 305-2005-Sunat “Se consulta si está obligado al pago del Impuesto General a las Ventas el sujeto no domiciliado en el país que elabora un software a pedido de un sujeto domiciliado en él que no realiza actividad empresarial. Al respecto, se indica que el software no se encuentra contenido en un bien físico, siendo transmitido vía electrónica (a través de internet). (...) se puede apreciar que el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo sujeto del impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operación sólo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose como habitual aquel servicio oneroso que sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la cesión en uso de software elaborado a pedido. Asimismo, dicho impuesto grava la importación de bienes incluyendo los intangibles, teniendo la calidad de sujeto del impuesto aquél que importe los bienes afectos, no requiriéndose para tal efecto de la habitualidad.” En caso que no pueda discriminarse las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones gravadas y no gravadas, deberá utilizarse el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.

Parte 3: Inafectaciones y exoneraciones Este tema está íntimamente vinculado al que fue tratado en las Partes 1 y 2 de esta Unidad, esto es, al ámbito de aplicación del IGV. En efecto, cuando hablamos de una operación inafecta nos estamos refiriendo a aquella que está fuera del ámbito de aplicación de la norma y que, por tanto, nunca estará gravada. En el caso del IGV (ley nacional) podemos encontrar dos tipos de operaciones inafectas las que corresponden a una inafectación natural y las que corresponden a una inafectación legal, estas últimas se encuentran reguladas en el artículo 2 de la Ley. Un ejemplo nos permitirá entender mejor el tema: Una empresa domiciliada en el país vende un bien mueble en el extranjero. La ley del IGV establece que se encuentran gravadas las ventas de bienes muebles en el país. Ergo, la operación realizada por la citada empresa está inafecta del IGV, pues el aspecto espacial de la hipótesis de incidencia no se ha presentado (la venta no es en el país sino fuera de él). Por otro lado, cuando hablamos de las exoneraciones, nos estamos refiriendo a aquellas operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto; sin embargo,

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por disposición expresa de una norma no habrá pago de impuesto. En este caso, nace la obligación tributaria pero el sujeto pasivo queda exento del pago del tributo. Las exoneraciones tienen un plazo a diferencia de las inafectaciones. Un ejemplo nos permitirá entender mejor el tema: Una empresa se dedica a la comercialización de vacunos para la reproducción en el país. La Ley del IGV establece que la venta de bienes muebles en el país está afecta al impuesto. Entonces, tomando en cuenta que los vacunos son bienes muebles, la operación está afecta. No obstante, el Apéndice I de la Ley del IGV establece como operación exonerada a la venta de los vacunos reproductores. Siendo ello así, aun cuando nace la obligación tributaria, no habrá pago del impuesto. Gráfico del tema:

Operaciones inafectas

Operaciones afectas

Operaciones exoneradas

3.1 Inafectaciones legales previstas en la Ley del IGV El artículo 2 de la citada ley recoge una serie de operaciones que, aun cuando se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto, reciben el tratamiento de una inafectación por disposición expresa de la norma. Un ejemplo de ello es el referido a la inafectación de los intereses y comisiones derivados de los créditos concedidos por, entre otras, empresas bancarias y financieras domiciliadas o no en el país. Al respecto es menester indicar que esta operación hasta algunos años estuvo incluida en el Apéndice II de la Ley del IGV y es mediante el Decreto Legislativo N° 965 (publicado el 24 de diciembre de 2006) que se elimina de dicho Apéndice y se incluye en el artículo 2 de la Ley. Por otro lado, aun cuando no está recogido en el artículo bajo comentario, es pertinente anotar que el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria (214-5-2000) ha establecido que los intereses moratorios y, en general, las penalidades se encuentran inafectas al IGV. ¿Qué ocurriría con las arras penales? ¿Estarían siempre incluidas en el concepto de venta o servicio a pesar de tener naturaleza indemnizatoria? En virtud al pronunciamiento del Tribunal Fiscal mencionado anteriormente, creemos que no, a pesar de que ello no esté especificado en la Ley del IGV. Esto se debe a que las arras penales no tendrían naturaleza contraprestativa (precio) sino resarcitoria.

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3.2

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Exoneraciones previstas en la Ley del IGV

Las exoneraciones del IGV se encuentran recogidas en los Apéndices I y II de la ley. De acuerdo con el artículo 8 de la citada norma, las exoneraciones a este impuesto deben ser expresas y deben incorporarse en los Apéndices. Estas exoneraciones estarán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012. La Ley ha previsto la posibilidad de renunciar a la exoneración sólo para el caso de las operaciones contempladas en el Apéndice I (venta de bienes)5; no para el caso de los servicios contemplados en el Apéndice II. En el caso de las exoneraciones recogidas en el Apéndice II, éstas aplican tanto para el caso de la “prestación de servicios” como para el caso de la “utilización de servicios”. A continuación mencionamos algunas de las exoneraciones previstas en la Ley del IGV: Exoneración a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, siempre que el valor de los mismos no supere las 35 UIT y se destinen a vivienda exclusivamente, además de contar con la presentación de la licencia de funcionamiento admitida por la municipalidad. ¿Qué ocurre con el IGV pagado en la adquisición de bienes o servicios destinados a las operaciones exoneradas de venta de inmueble? En constructor deberá enviarlas al costo o gasto. ¿Qué valor de la UIT deberá considerarse? De acuerdo con el artículo 2 del D. S. 122-99-EF, será el valor de la UIT vigente al 1 de enero del año de la operación. Para determinar si el valor del inmueble supera las 35 IUT ¿Se debe incluir el valor del terreno? De acuerdo con el artículo 2 del D. S. 122-99-EF, sí se incluye el valor del terreno. Exoneración a la prestación del servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el transporte público ferroviario de pasajeros y el transporte aéreo. ¿Está incluido dentro de esta exoneración el servicio de taxi? Para la Administración Tributaria este servicio no constituye un servicio público y, por ende no está exonerado. Sin embargo, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha concluido que este servicio sí goza de la exoneración. (ver RTFs 973-3-98, 839-2-2000, 1981-2-2002 y 04140-1-2004).

5

Las condiciones para acceder a esta renuncia se encuentran regulados en el Decreto Supremo N° 06295-EF y en la Resolución de Superintendencia N° 103-2000/Sunat.

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LECTURA OBLIGATORIA 2.7 

Leer: El artículo 2 de la Ley del IGV. Apéndice I de la Ley del IGV. Apéndice II de la Ley del IGV.

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Parte 4: Nacimiento de la obligación tributaria. Esta parte está vinculada al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia del IGV. Al respecto Geraldo Ataliba señala que éste es el criterio utilizado para reconocer el momento en que se reputa ocurrido el hecho imponible (momento de nacimiento de la obligación tributaria). Como ya se indicó anteriormente, los impuestos pueden ser de realización instantánea o de realización periódica. En el caso del IGV, es menester indicar que hay autores, como Jorge Bravo Cucci, que señalan que el IGV es un impuesto periódico que grava el valor agregado que tiene un contribuyente al final del mes6. A diferencia de este autor, el suscrito considera que el IGV es un impuesto de realización inmediata cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produce cada vez que el contribuyente realiza una operación incluida en el ámbito de aplicación del impuesto, sólo que, la determinación de la deuda tributaria se produce mensualmente por disposición expresa de la norma tributaria. Dicho esto, a la luz del artículo 4 de la ley del IGV, veamos cuándo nace la obligación tributaria para cada una de las operaciones incluidas en ámbito de aplicación del Impuesto.

6

En esta tesis el crédito fiscal es un componente de la base imponible.

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Operación En la venta de bienes En la venta de naves o aeronaves En la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares

En el retiro de bienes

En la prestación de servicios En los servicios de luz, agua, servicios finales de telefonía, télex y telegráficos En la utilización de servicios

En los contratos de construcción En la primera venta de inmuebles En la importación de bienes

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Momento en el que nace la OT Lo que ocurra primero de:  En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o  En la fecha en que se entregue el bien.  En la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Lo que ocurra primero de:  Cuando se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o  En la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos, o  En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. Lo que ocurra primero de:  En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o  En la fecha que ocurra el retiro. Lo que ocurra primero de:  En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o  En la fecha en que se percibe la retribución. Ver Informe 021-2006-Sunat/2B0000 Lo que ocurra primero de:  En la fecha de percepción del ingreso, o  En la fecha del vencimiento del plazo para el pago del servicio. Lo que ocurra primero de:  En la fecha que se anote el comprobante de pago en el Registro de compras, o  En la fecha en que se pague la retribución. Lo que ocurra primero de:  En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o  En la fecha de percepción del ingreso, sea parcial o total, o  Por valorizaciones periódicas.  En la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total  En la fecha en que se solicita el despacho al consumo

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Ahora bien, el reglamento de la Ley del IGV establece ciertas precisiones respecto de los términos utilizados por la ley, en ese sentido, veamos algunas de ellas: 





 

Se entiende por fecha de entrega del bien a la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente. Esto quiere decir que el nacimiento de la obligación tributaria no sólo se produciría cuando se haga la entrega física del bien, sino que ello podría ocurrir antes de ese momento. Se entiende por fecha de percepción del ingreso o retribución a la fecha en que se haga el pago o se ponga a disposición la contraprestación pactada o la fecha en que haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero. Esto quiere decir que el nacimiento de la obligación tributaria no sólo se produciría cuando se haga la entrega física del dinero, sino que ello podría ocurrir antes de ese momento. Ejemplo, cuando el adquirente comunica, por cualquier medio, al proveedor que la contraprestación está a su disposición, aun cuando este último no recepcione el ingreso físicamente. Se entiende por fecha en que se emita el comprobante de pago a la fecha en que éste se emita o se deba emitir de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), lo que ocurra primero. Este dispositivo se debe concordar con el artículo 5 del RCP, norma que establece la oportunidad de emisión de los comprobantes de pago. Un ejemplo nos permitirá entender mejor este supuesto: imaginemos un sujeto que presta un servicio que es culminado el 30 de junio, pactándose que la retribución se cancelará el 05 de julio; teniendo en cuenta estos datos el prestador del servicio emite el comprobante de pago (erradamente por cierto) el día que percibe el ingreso, esto es, en julio; ¿Cuándo nació la obligación tributaria para el IGV?, de acuerdo con las disposiciones antes acotadas, el contribuyente deberá declarar y pagar el IGV por esta operación en el mes de junio, pues el nacimiento de la obligación tributaria se ha producido el día 30 de junio. En el caso de pagos realizados anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha de percepción del ingreso (por el monto percibido). La entrega de arras, depósitos y/o garantías, cuando superen el 3% del valor de la operación.

A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat o el Tribunal Fiscal con relación al nacimiento de la obligación tributaria:

Directiva 002-96/Sunat Objetivo: Precisar el momento del nacimiento de la obligación tributaria para el Impuesto General a las Ventas y el momento de la emisión de los comprobantes de pago en la prestación del servicio telefónico mediante el uso de tarjetas. (…). 5. Dado que al momento en que se adquiere la tarjeta lo que se está haciendo es retribuir un servicio telefónico que será prestado posteriormente, la oportunidad de entrega del comprobante de pago es cuando la empresa percibe el ingreso por el servicio a prestar. En tanto que para efecto del nacimiento de la obligación tributaria se habría configurado uno de los supuestos que pueden dar origen a dicha obligación, es decir la percepción del ingreso.

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Oficio 106-2008-Sunat/20000 Se encontrarán gravadas con el IGV las operaciones que de acuerdo con el TUO de la Ley del IGV califiquen como prestación de servicios, con excepción de los servicios contenidos en el Apéndice II de dicho TUO, los cuales están exonerados de tal Impuesto. En ese sentido, la obligación de tributar el IGV nace de la Ley y no por la emisión de comprobantes de pago que sustenten el servicio prestado.

RTF 0002-5-20047

RTF

“Mediante Resolución N° 05905-1-2002 de fecha 11 de octubre de 2002, en un caso similiar al presente seguido contra la misma contribuyente, este Tribunal se ha pronunciado en el sentido que si los intereses de financiamiento son determinables al nacimiento de la obligación tributaria, integran la base imponible el impuesto desde ese momento. Cabe precisar que este criterio también ha sido recogido por la Resolución N° 466-3-97 de 14 de mayo de 1997. Las razones para incluir conjuntamente con la base imponible de la venta del bien, los intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio, se encuentran en la teoría de la unicidad y accesoriedad analizadas en los párrafos precedentes. (...) Por ello, teniendo en cuenta las normas reglamentarias ya citadas, sólo cuando los intereses indicados no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligación, integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero.”

LECTURA SUGERIDA 

7

Leer: Aplicación práctica de la prorrata en la utilización del CF de la Dra. Sandra Rojas.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01770-1-2005

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Parte 5: Determinación de la obligación tributaria Iniciemos esta Parte 5 indicando que la determinación de la obligación tributaria no es una mera liquidación sino que es un acto por el cual el contribuyente pone de manifiesto que ha realizado hechos imponibles y procede a cuantificar el monto de su deuda tributaria. Cuadro sinóptico Componentes

Débito fiscal Impuesto Bruto

Crédito fiscal

Descripción Es el resultado de sumar los impuestos trasladados y cobrados en las operaciones realizadas durante el mes. Para establecer el importe del débito se debe aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible, la misma que se determina en función a las operaciones gravadas. Así tenemos que:  En la venta de bienes muebles: la base imponible es igual al valor de venta.  En la prestación y/o utilización de servicios: la base imponible es la retribución total por el servicio. /  En los contratos de construcción: la base imponible es el valor del contrato.  En la primera venta de inmuebles: la base imponible es el ingreso percibido, sin considerar el valor del terreno (que de acuerdo con la legislación vigente está representado por el 50% del valor de la operación).  En la importación de bienes: El valor en aduana más impuestos y derechos importación, sin considerar el propio IGV. Es el resultado de sumar el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios, contratos de construcción, Etc. Este constituye un monto a favor del contribuyente que se descuenta del débito fiscal.

Del cuadro antes descrito podemos concluir que cuando hablamos de la determinación de la obligación tributaria o determinación del impuesto, necesariamente estamos frente a la correlación entre el débito fiscal y el crédito fiscal (ello incluye la aplicación de los ajustes que a estos componentes se deba hacer); salvo en el caso de la utilización de servicios y de las importaciones pues ahí el débito es igual al impuesto bruto. Pues bien, aun cuando ello es así, en esta Parte únicamente trataremos el tema del débito fiscal, dejando el tema del crédito para ser analizado en la Parte 6. Hablar del débito fiscal, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley del IGV, es hablar del impuesto bruto, el mismo que resulta de aplicar la tasa del impuesto a la base imponible de cada una de las operaciones gravadas.

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¿Qué elementos forman parte de la base imponible8?  Todas aquellas sumas que retribuyan el servicio realizado o la venta efectuada.  Incluye los cargos adicionales, incluso cuando éstos se originen en la prestación de servicios complementarios. Acá ingresan por ejemplo, los intereses compensatorios.  Los gastos incurridos por cuenta del cliente, en tanto consten en el comprobante de pago emitido a nombre del prestador del servicio o vendedor del bien. Cabe anotar que en este caso, en buena cuenta, estamos frente a supuestos de reembolsos9.  Accesoriedad: si con motivo de la operación gravada se proporcionan bienes o servicios exonerados o inafectos, el valor de los mismos formará parte de la base imponible10.  El Impuesto Selectivo al Consumo y otros tributos que afecten la producción, venta o prestación de servicios. ¿Qué elementos no forman parte de la base imponible?  En el caso de servicios de alojamiento y expendio de comidas y bebidas, el recargo al consumo.  El valor de las garantías entregadas a condición que se devuelvan.  Los descuentos que figuren en el comprobante de pago.  La diferencia de cambio que se genere entre la fecha del nacimiento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del impuesto. Casos particulares:  En el retiro de bienes la base imponible será el que fija el sujeto en operaciones con terceros o, en su defecto, el valor de mercado.  En el mutuo de bienes consumibles, la base imponible será el valor de mercado de los bienes, si no se puede determinar será el costo de producción o de adquisición.  Si no existe comprobante de pago, la base imponible será el valor de mercado del bien, servicio o contrato de construcción.  En el caso de la venta de inmuebles gravada con el impuesto, la base imponible será el 50% del valor total de transferencia.

Oficio 274-2003-Sunat/2B0000. “Si una operación de venta de acciones en el país se encuentra inafecta al IGV, los intereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operación, también se encontrarán inafectos al impuesto.”

Ver artículo 14 de la Ley el IGV. Para Jorge Bravo Cucci los reembolsos no deberían facturarse, menos aún deberían gravarse con el IGV. 10 Contrario sensu, con motivo de una operación no gravada se proporcionan bienes o servicios gravados, el valor de los mismos tampoco estará gravado. 8 9

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Parte 6: Crédito Fiscal El crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción que sirve para determinar la capacidad contributiva de un sujeto. Éste está constituido por el impuesto consignado por separado en los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes, servicios o contratos de construcción o por el impuesto pagado en la importación de bienes o por la utilización de servicios. De acuerdo con la Ley del IGV, para hablar de “crédito fiscal” debemos cumplir con ciertos requisitos sustanciales y formales que se encuentran detallados en los artículos 18 y 19 de la Ley. En efecto, el artículo 18 recoge los dos requisitos sustanciales que dan derecho al crédito fiscal. Estos requisitos son los siguientes:  Que las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, los contratos de construcción o las importaciones sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a dicho impuesto; y  Que las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, los contratos de construcción o las importaciones sean destinados a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Sobre el particular hay que hacer algunas precisiones: i) cuando la norma señala que deben ser permitidos como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, ello debe ser analizado únicamente desde un punto de vista conceptual, es decir, la norma no exige que la deducibilidad sea efectiva sino que basta que sea potencial. Siendo ello así, salvo el caso de los gastos de representación, aun cuando los gastos tengan límite en el Impuesto a la Renta, todo el impuesto trasladado es crédito para efectos de la determinación del IGV. (ver RTFs Nros. 2109-4-96 y 4191-3-2005). ii) En relación a la amplitud del derecho de deducción en doctrina existen dos teorías, una es la de permitir sólo las deducciones físicas (teoría restringida que incluye a los insumos que se incorporan físicamente al bien) y otra es la que permite las deducciones financieras (teoría amplia que incluye a los activos fijos, servicios y demás gastos de carácter general). A su vez, si acogemos la segunda teoría, en relación a la deducción del crédito por activos fijos existen tres posibilidades, impuesto tipo producto (no hay derecho a crédito), impuesto tipo ingreso (deducción en forma proporcional a la depreciación) o impuesto tipo consumo (los considera bienes intermedios por lo tanto el impuesto es deducible en su integridad). Basados en lo previsto en el numeral 1 del artículo 6 del reglamento del IGV, consideramos que nuestra legislación recoge una deducción financiera y con relación a los activos fijos adopta la teoría de “impuesto tipo consumo”. iii) En aplicación del segundo de los requisitos sustanciales, si el contribuyente adquiere bienes o servicios destinados a operaciones no gravadas (exoneradas o inafectas), no tendrá derecho al crédito fiscal. Por otro lado, si el contribuyente adquiere bienes o servicios destinados a operaciones gravadas y no gravadas y no puede determinar el destino de las adquisiciones, debe aplicar la denominada regla de la prorrata.

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iv) Aun cuando la norma no lo dice expresamente, se entiende que el sujeto que tiene derecho al crédito debe ser empresario o realizar actividades de manera habitual. v) Asimismo, la operación debe ser real.

ACTIVIDAD NO CALIFICADA 2.3 

Revisar: Numeral 6 del artículo 6 del reglamento del IGV referido a la prorrata del IGV.

LECTURA SUGERIDA 

Leer: El Aspecto Temporal de las distintas hipótesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas. Luque Bustamante, Javier. En: Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel, págs. 1001 a 1052

Por su parte, el artículo 19 recoge tres requisitos formales que permiten ejercer ese derecho ya surgido. Al respecto debemos indicar que con la dación de las Leyes 29214 y 29215 se flexibilizaron estos requisitos. Actualmente, los requisitos formales para el ejercicio del derecho al crédito fiscal son los siguientes:  





El impuesto general debe estar consignado por separado en el comprobante de pago. Los comprobantes de pago deben cumplir con los requisitos reglamentarios y contener la información que menciona el Reglamento de Comprobantes de Pago. La omisión de es subsanable, siempre que el documento cuente con la información mínima prevista por el artículo 1° de la ley 29215: i) identificación del emisor y del adquirente o usuario; ii) identificación del comprobante de pago, ii) descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación, y iv) monto de la operación. Excepcionalmente, el crédito podrá ser utilizado aun cuando la información haya sido consignada erróneamente, siempre que se acredite en forma fehaciente y objetiva dicha información. Que los comprobantes de pago, notas de débito, documentos emitidos por la Sunat o el documento donde conste el pago del impuesto por la utilización de servicios, hayan sido anotados en las Hojas del Registro de Compras del mes al que corresponda la emisión del Comprobante de Pago, o en los 12 meses posteriores. El incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados al registro de compras no generan la pérdida del derecho.

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A continuación presentamos algunos pronunciamientos emitidos por la Sunat y el Tribunal Fiscal con relación al “crédito fiscal”:

Informe 149-2002-Sunat/K0000 “Tratándose de la transferencia de bienes del activo fijo que han sido utilizados para realizar operaciones gravadas con el IGV, será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 22 del TUO de la Ley del Impuesto general a las Ventas y su reglamento, con prescindencia que dicha transferencia no resulte gravada con el IGV, como es el caso de la originada en una reorganización empresarial. En este supuesto, para que surja la obligación de reintegrar el crédito fiscal es imprescindible que el bien del activo fijo sea transferido a un precio menor al de su adquisición.”

RTF 01113-3-2004

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Que conforme al resultado del Requerimiento N° 51216 y al Anexo N° 1 del resultado del Requerimiento N° 52100, la administración reparó el crédito fiscal correspondiente a la adquisición de servicios para promover y auspiciar eventos de concurrencia masiva de público prestados gratuitamente, al considerar según lo precisado en el cierre de este último requerimiento, que el hecho de financiar o auspiciar la realización de los referidos eventos no garantiza la venta de cerveza, ni su incremento; Que en el caso de autos la promoción y el auspicio de eventos de concurrencia masiva, cumplirían con los requisitos previstos en el citado artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en la medida que en éstas la recurrente ofrezca a la venta sus productos o publicite sus marcas; Que en tal virtud, el solo hecho que tales eventos hayan sido gratuitos para los espectadores, no acredita que las adquisiciones no se hubieran destinado a operaciones gravadas

RTF 2109-4-96 La referencia a que la adquisición sea gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta debe entenderse como una referencia conceptual.

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RTF 4191-3-2005

RTF

RTF RTF

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El IGV que grava las adquisiciones de materiales, al formar parte del costo computable de una obra en construcción, puede utilizarse como crédito fiscal, independientemente de si tales materiales han sido utilizados en el ejercicio en las construcciones efectuadas.

RTF 2109-4-96 La referencia a que la adquisición sea gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta debe entenderse como una referencia conceptual.

RTF 654-5-98 El literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV quiere decir que no debe tomarse el crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a operaciones exoneradas.

RTF 2353-4-96 El extravío posterior de una factura no implica la pérdida del derecho de deducción del crédito fiscal.

RTF 2688-1-2005

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La aplicación del saldo a favor en el mes siguiente al generado es de carácter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuación discrecional por parte del contribuyente, con lo que no procede aplicarlo directamente a cualquier mes posterior, a su elección.

RTF 213-4-2000

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No procede efectuar el ajuste al crédito fiscal en el caso de recepción tardía de la nota de crédito por parte del comprador. Los ajustes al débito y crédito deben efectuarse en el mes en que se producen las rectificaciones.

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Parte 7: Reintegro del Crédito Fiscal Tal como mencionamos anteriormente, el IGV ha fundamentado su estructura técnica en sistema de deducciones financieras amplias, según el cual, en principio, basta que una adquisición se encuentre potencialmente destinada a las operaciones gravadas del agente económico, para que éste tenga derecho al crédito fiscal. No obstante lo anterior, la Ley del IGV ha previsto la obligación de restituir el crédito fiscal aplicado como consecuencia de algunas adquisiciones, en circunstancias muy concretas, conforme a lo siguiente:

Bienes del Activo Fijo

Se ha previsto el reintegro del crédito fiscal cuando se verifican las siguientes circunstancias:  Se enajena un bien depreciable, destinado a formar parte del activo fijo de la empresa.  La venta toma lugar antes de transcurrido el plazo de dos años desde que el activo fue puesto en funcionamiento (este plazo puede ser reducido a 1 año, siempre que se cuente con un informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente que acredite la necesidad de reemplazar el activo en un plazo menor a dos años).  La enajenación se realiza por un precio menor al de su adquisición. El crédito fiscal a restituir es el que corresponde a la diferencia del precio. Este supuesto se refiere a la venta de activos fijos, respecto a los cuales se ha adoptado el modelo tipo consumo, esto es, se admite la deducción de la totalidad del crédito fiscal asociado a la operación de manera inmediata. ¿Qué motiva el reintegro del Crédito Fiscal en estos supuestos? Entendemos que el legislador ha pretendido mantener la coherencia del valor agregado por la vía de estimar que, en el lapso de 2 años, el uso del activo fijo ha permitido a la empresa generar operaciones gravadas con el IGV, cuando menos, por el monto del crédito fiscal deducido. Es decir, presume que durante el plazo de dos años el activo fijo se ha integrado de manera suficiente a los productos comercializados por el adquiriente de dicho activo. En el Informe No. 149-2002-SUNAT/K00000, la SUNAT sostuvo que procede el reintegro del crédito fiscal aun cuando la venta de activo fijo no esté gravada con el IGV. Compartimos la posición de la SUNAT en este informe. Esto se debe a que la norma del IGV prevé como excepción a la obligación del reintegro que la venta subsecuente del activo se realice al mismo valor de adquisición o a uno superior. Esto tiene como objetivo que el impuesto bruto asociado a la venta “absorba” el crédito fiscal previamente tomado. A su vez, esto encuentra razonabilidad en el hecho que para el legislador del IGV, la venta prematura del activo fijo significa que éste no ha sido integrado a la producción del adquiriente en un nivel suficiente para mantener la deducción del impuesto trasladado en su compra. Si la venta posterior no se encuentra gravada, no existe posibilidad de “compensar” el crédito fiscal previamente tomado, por lo que no se cumple con el objetivo de la norma. Por tales razones, estimamos que la venta de un activo fijo no gravada con IGV, dentro de los dos años de haber sido puesto en funcionamiento, origina la obligación de reintegrar el crédito fiscal, independientemente de que el valor de venta sea superior o inferior al valor de adquisición. Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que en las RTFs 09146-5-2004, 258-32005, 5251-5-2005, el Tribunal Fiscal sostuvo que en el caso de transferencias producidas

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como consecuencia de una reorganización empresarial, no se genera la obligación de restituir el crédito fiscal, en razón de la continuidad de la explotación de los bienes transferidos al adquiriente.

Desaparición, destrucción pérdida de bienes También se genera la obligación de restituir el crédito fiscal cuando se verifica:  La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal.  La desaparición, destrucción o pérdida de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes o insumos cuya adquisición generó crédito fiscal.  Se excluye de la obligación de restitución del crédito fiscal los siguientes casos:  La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por caso fortuito o fuerza mayor.  La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por empleados o por terceros.  La venta de bienes del activo fijo totalmente depreciados.  Las mermas y desmedros debidamente acreditados. La desaparición, destrucción o pérdida de bienes se acredita con el informe emitido por la compañía de Seguros (de ser el caso) y con el documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o de que se tome conocimiento de producido el delito. Las mermas y desmedros se acreditan conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.

¿Cómo se restituye el crédito fiscal? • • •

El reintegro se deduce del crédito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se produce el hecho generador de la obligación de reintegrarlo. En caso el monto de reintegro exceda el crédito fiscal del periodo, el exceso deberá arrastrarse a los periodos posteriores hasta agotarlo. No se genera impuesto bruto.

Parte 8: Declaración y Pago De acuerdo con las normas del IGV, los sujetos del Impuesto (sea como contribuyentes o como responsables) están obligados a presentar una declaración jurada mensualmente, donde determinarán las operaciones gravadas y exoneradas, el impuesto del mes, el crédito fiscal y, en su caso, el impuesto retenido o percibido. En el caso de los exportadores, estos incluirán en su declaración mensual los comprobantes emitidos por las exportaciones aun cuando no se haya efectuado el embarque de las mismas. Si no se presenta la declaración los sujetos incurrirán en infracción tributaria sancionable con una multa. Conjuntamente con la declaración se deberá efectuar el pago de la obligación tributaria determinada, caso contrario se devengarán intereses moratorios.

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Resoluciones del Tribunal Fiscal que se sugiere revisar: Referidas a la aplicación de la Norma VIII del TP del Código Tributario en temas relacionados con el IGV: RTF Nros. 2163-1-2005, 5637-4-2002, 3522-1-2005. Referida a retiros promocionales: RTF N° 444-3-98 Referida a entrega de bienes a trabajadores: RTF Nros. 267-4-98, 663-4-2001, 461-5-98, 4895-2000. Cesión de derechos de transmisión: RTF N° 369-3-2000 Contrato de Cesión Minera: RTF N° 5905-1-2004 Utilización de servicios: RTF Nros. 225-5-2000, 423-3-2003, 8478-1-2004 Prorrata del crédito fiscal: RTF N° 984-4-2004. Reintegro del crédito fiscal: RTF N° 588-2-2001 Exportaciones: RTF Nros. 10-1-2002, 1-2-2000

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ACTIVIDAD CALIFICADA 2.1  Luego de visualizar la videoconferencia y leer los textos ingrese al aula virtual www.utrivium.com y desarrolle la actividad calificada asignada a esta unidad.

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