HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON JUSTICIA Y EQUIDAD

Análisis del Sistema Tributario y propuesta para su transformación Adolfo José Acevedo Vogl 19/03/2011

HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON MAYOR JUSTICIA Y EQUIDAD

INDICE DE CONTENIDO PROLOGO DE JULIO FRANCISCO BAEZ CORTEZ.....................................................2 PALABRAS PRELIMINARES: EL SISTEMA TRIBUTARIO Y EL FUTURO DE NICARAGUA.........................................................................................................................4 1. U N A MI R AD A G LO B AL A LO S R AS G O S FU N D AM E NT A L E S D E L A C TU AL S I S T EM A T RI B UT A RIO . ................................................................................14 1. 1.

L A E VO LU CIO N D E L A P R E SIÓ N I MP O SIT I V A E NT RE 19 6 0 Y 2 0 1 0 ........14

1. 2.

E L NI V E L A CTU A L D E L A R E CA UD A CI O N T RI BU T AR I A .........................22

1. 3.

L A E ST RU CTU R A Y C O M PO SI CI O N D E L A RE C AU D AC IO N T RI B UT AR I A 27

1. 4.

L A E VO LU CIO N D E L SI S TE M A TR I BU TA R I O EN E L PE RI O DO 2 0 02 - 2 0 10 29

1. 5. ¿C U AL ES L A R AZÓ N DE L A ¨ BR E CH A R EC AU D ATO RI A¨ CO N R E S P EC TO A LO S PA Í S E S D E L A O CD E ? .......................................................................46 2. A N A L I SI S D E LO S ¨ PI L A R E S¨ F UN D A M ENT A L E S DE L A E S TRU CT U RA T RI B UT A RI A ................................................................................................48 1. 6.

E L IM P U E STO S O B R E L A R E NT A ( IR) ..................................................49

1. 7.

E L IM P U E STO S O B R E E L V A LO R AG R EG AD O (I V A) ..............................77

3. LA ELEVADA RE G R E SI V ID A D D EL S I S T EM A TR IB U T ARIO N I C AR AG U EN S E ..........................................................................................85 3. 1

NO T A S SO B R E L A M E TO DO LO G ÍA D E LO S E ST UD IO S D E IN CI D E NC IA : 85

3. 2

RE S U LT ADO S D E L O S E ST U DIO S D E IN CI DE NC I A E n NI C AR AG UA : ......92

3. 3 E L C R EC IM I EN TO D E L A P ART IC I P AC IÓ N D E L I M P U E STO S O B R E L A RE NT A : ¿H A H E CHO A L SI S T EM A TR I BU T A RIO M Á S PRO G R E SI V O ? ..............96 4

H A C I A UN SI ST E M A TR I B UT AR IO M Á S EQ UI T AT I VO : ............................97

4. 1 ¿ AD E M A S D E PO R E ST RI CT A S RA ZO NE S D E EQ UI D AD , PO RQ U E RE S U LT A IN DI S P EN S A B LE T R AN SFO R M AR E L S I ST E M A T RI B UT AR IO ? .........97 4. 2

L A R EFO R M A D E L IM PU E S TO SO B R E L A R EN T A: .............................. 10 2

4. 3

L A R EFO R M A D E L IM PU E S TO A L V A LO R A G R EG ADO : ........................ 11 5

4. 4 UN R EQ U I SI TO IN DI S P EN S A B L E: UN A A DM IN I STR A CI O N TR I BU T AR I A FO RT A L EC ID A , A U TO NO M A Y CON LA R EQ U ER ID A CA P AC ID A D PR O F E SIO N AL . .......................................................................................... 11 8

GLOSARIO DE CONCEPTOS TRIBUTARIOS BASICOS…………………………………………………….………119 BIBLIOGRAFIA…………………….……………………………………………………………………………………………………………………………124

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PRÓLOGO DE LA OBRA ―HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON MAYOR JUSTICIA Y EQUIDAD‖ Alma fiscal Julio Francisco Báez Cortés En cierta ocasión comenté a Adolfo Acevedo Vogl que sus permanentes reflexiones sobre economía y fiscalidad –precioso cúmulo de ideas y consejos que este intelectual entrega a Nicaragua desde su incisiva ventana electrónica y en todos los medios de comunicación– debía sistematizarlas y divulgarlas entre los vasos comunicantes de la sociedad civil, principalmente en las vetas insondables de la juventud. Con el desenfado que le caracteriza, nada me respondió al amparo de sus naturales gestos que aparentan no saber de qué estamos hablando. Unos meses después, sorprendentes aportes ataviados con etiqueta editorial acompañaban una tímida alusión en Internet: ―Apreciaré tus opiniones sobre el libro adjunto‖. En la hora buena

Hacia un sistema tributario con mayor justicia y equidad es la novedosa propuesta de un

experto de primera línea y ciudadano cabal. Esta vocación terriblemente fructífera en el campo de la hacienda pública, hoy nos recibe bajo el sello del certero golpe de oportunidad: Adolfo carga en brazos una obra nacida en momentos de incertidumbre nacional mientras la avaricia enloquece a un grupúsculo de abusadores del poder, cual adictos de imposible regeneración. Son los verdugos de la sociedad nicaragüense que enemistados con el trabajo honrado persiguen dinero fácil y luchan hasta el paroxismo por un cargo público que les resuelva el buen vivir. En el año de elecciones nacionales, sin estrategia de país ni programas alternativos de dignificación patriótica, las ideas de cambio viven acosadas por depredadores del erario que retozan en desgastados tronos a la caza de todo lo que guarde semejanza con pensamientos insumisos o sencillamente autónomos. De ahí que esta entrega académica de Acevedo, propositiva donde se le busque, tiene el mérito de presentarse como una exaltación de rebeldía creativa desde la trinchera más sensible y determinante de la economía como son los impuestos. Insoslayable desafío llamado a convertir frías recetas de escritorio en opciones sensatas y pragmáticas de inclusión y prosperidad. Armonía conceptual Este fruto técnico atado a lo social que derriba mitos sobre engañosos y sacrosantos asuntos tributarios, estaría insatisfecho si antes Adolfo Acevedo no hubiera hurgado en la experiencia reciente. Por ello, la obra se inaugura consultando el tamiz de una historia que interpreta causas y efectos de medio siglo de avatares fiscales en Nicaragua. A partir de entonces nuestro autor incursiona en las interioridades del sistema de impuestos y explica los alcances de la regresividad impositiva, en tanto festín de intereses creados y de grupos de presión –raíces que socavan irreversiblemente la base del gasto social– o cómo la ampliación de la base de contribuyentes se reduce a una desinflada mentira que

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durante dos décadas y cuatro gobiernos sucesivos, todos sin excepción, exhibe inequidades en la oscura vitrina del mal ejemplo hacendario centroamericano. La noticia editorial que hoy nos refresca, nutrida de fuentes y tratadistas del más alto nivel, asoma como una luz en el túnel sin retórica ni mágicas soluciones. Incluso, en algunos pasajes de la obra podrían señalarse imprecisiones o contenidos técnicos sujetos a rectificación y debate. ¡Claro!, se trata de enriquecer la ruta que lejos de obsequiar lugares comunes, provoca, alienta y desafía a espíritus emprendedores con el punto de mira anclado en el interés público, alma de lo fiscal. Sin decirlo explícitamente, esta obra tiene la virtud de insinuar responsabilidades a quienes se interesan en la integralidad tributaria, mediante pautas a diputados y gobierno central dedicados a postergar, cuando no mutilar, las reivindicaciones de modernización en la abandonada fiscalidad municipal. Esencia vital Pero no se vaya a creer que la cosa es fácil, Adolfo ofrece lo suyo pero también asigna tareas en casa. Toca no sin preocupación algo trascendental que exige desarrollo, investigación y lucha: la sociedad y su futuro. Desde la primera página el autor coloca en la palestra de su preferencia el reto excepcional de Nicaragua, optimizar con sabiduría un tesoro de nuestro futuro inmediato, el bono demográfico o renovación estratégica poblacional. ¿Alguien ignora que este profesional combativo es padre, pionero y apóstol de tales causas? Surge entonces una clave que no se anuncia con aspavientos porque le basta ser suficientemente accesible al lector. ¿Para qué servirían los impuestos sin pueblo? No es por casualidad que las últimas páginas de la obra se despiden invocando la necesaria calidad humana y técnica exigida a la administración tributaria. La gente al principio y la gente al final, educación al principio y educación al final, razón de ser del autor y su obra. Cuando en el antetítulo de Hacia un sistema tributario con mayor justicia y equidad Acevedo Vogl ofrece un análisis del sistema tributario acompañado de una propuesta de transformación, no está jugando y su ambiciosa bandera jamás peca de tímida indecisión. Es la vía del cambio de un sistema impositivo que viabilice el desarrollo humano, sinónimo de ruptura con una tributación inmoral que interesa a potentados y gobiernos sin compasión. ¿Entelequias y magia fiscal? Con su probada destreza, Acevedo Vogl baraja magistralmente las cifras para luego rematar con el análisis de temas cruciales en la economía política de la tributación, sin descuidar por supuesto el asfixiante contexto de la globalización. ¿Cómo explicaríamos que Nicaragua, el país de Centroamérica con la mayor carga impositiva en proporción al Producto Interno Bruto, tenga los mínimos niveles de inclusión y equidad en la región? A pesar de semejante presión tributaria (20% del PIB destinado a pagar impuestos), ¿se justifica una reforma estructural de la fiscalidad en Nicaragua? ¿Será que recaudar más no es lo mismo que recaudar mejor? ¿Tienen razón suficiente las críticas a incentivos y exoneraciones? ¿Cómo defender el supuesto avance de país en materia económica, si la desigualdad social que existe antes de pagar nuestros impuestos se agrava después de que los nicaragüenses cumplimos esa obligación? Todas estas cuestiones, surrealistas en apariencia, junto a las ―exitosas‖ recaudaciones como objetivo en sí mismo –ensordecedor disco rayado que ofende la inteligencia y el sentido común– son develadas por el riguroso bisturí analítico que sólo Adolfo Acevedo sabe manejar. Y si a esto se agrega que estamos frente a un aporte que logra articular

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con éxito la sinrazón política del sistema de impuestos con el enfoque estrictamente técnico de nuestra disciplina (principio de territorialidad en el IR, naturaleza y perspectivas del IVA, contradicciones de los impuestos a la importación, entre otros), no hay duda que Hacia un sistema tributario con mayor justicia y equidad nos prepara constructivamente para la acción. Vale la pena Tan grave es la injusta política pública, como aquella que no existe por falta de incidencia social. Culpable es el poder descarnado, como también los ciudadanos de brazos cruzados. Un límite sagrado del contrato social exige a cada gobernado practicar la democracia iniciando por casa. Estos conceptos claros sobre justicia tributaria agitados por Adolfo Acevedo Vogl deben descodificarse a todos los niveles y distribuirse como pan caliente entre la población. Vaya y olvidamos que ―la conciencia de la necesidad es el primer peldaño hacia la libertad‖.

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PALABRAS PRELIMINARES: EL SISTEMA TRIBUTARIO Y EL FUTURO DE NICARAGUA  Las posibilidades que abre el bono demográfico: una recapitulación Como se sabe, la transición demográfica es el proceso de larga duración mediante el cual las poblaciones pasan de un estado inicial de alta fecundidad, elevada mortalidad y predominio de la juventud a otro de menor fecundidad, mortalidad más baja y envejecimiento. Con muy pocas excepciones, la transición comienza con el descenso de la mortalidad y el aumento de la expectativa de vida. La fecundidad se mantiene alta durante algunas décadas, de modo que la población – particularmente la población infantil -comienza a crecer cada vez más rápido. En consecuencia, los niños se vuelven más numerosos en las familias y en la población global. Con el tiempo, la fecundidad comienza a descender, lo que desacelera el crecimiento de la población infantil y de la población general. En esta etapa de la transición, se reduce la participación de la población infantil dentro de la población total, mientras aumenta fuertemente la de la población en edad de trabajar. Como resultado la tasa de dependencia de los niños – la relación entre el número de niños y las personas en edad de trabajar - sufre un fuerte descenso y, debido a que la proporción de personas mayores sigue siendo baja, la tasa de dependencia general – la relación entre las personas dependientes (niños y adultos mayores) y la población en edad de trabajar - también disminuye. Esto da pie a lo que se conoce como el ―bono demográfico‖. Este ¨bono¨ significa que en el seno de los hogares habrá, en promedio, cada vez más personas en edad de trabajar, que representan generadores potenciales de ingresos, y menos personas dependientes (sobre todo niños). Si las personas en edad de trabajar, que en promedio están aumentando su número y su peso relativo dentro de los hogares, encuentran un empleo decente, que les provea un ingreso digno, el ingreso per cápita de los hogares aumentara y, puesto que hay cada vez menos niños por hogar, habría más recursos para invertir (en la educación, la salud y la nutrición) de cada niño. Tendríamos entonces, en potencia, hogares con un mayor ingreso per cápita, y por tanto con mayor capacidad de atender a sus propias necesidades, y una mayor inversión por cada niño y niña en términos de educación, salud y nutrición. Esto crea la posibilidad de reducir la pobreza en plazos históricos relativamente cortos. En términos macroeconómicos o agregados, si esa creciente fuerza de trabajo encuentra empleos de alta y creciente productividad, se puede producir la aceleración del ritmo del crecimiento económico. Además, puesto que la población en edad de trabajar.se encuentra en una fase del ciclo de vida económica en la que normalmente el consumo es inferior al ingreso, el incremento de su peso en la población total haría posible un aumento en la tasa de ahorro del país, lo cual a su vez propiciaría un aumento en la tasa de inversión y, por esta vía, un crecimiento económico más rápido. Al aumentar el ritmo de crecimiento económico, mientras la tasa de crecimiento de la población se desacelera debido a la disminución de la tasa de fecundidad, aumentaría el ingreso promedio por habitante del país, y al haber menos niños, se podrá invertir más recursos por niño.

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Entonces por las dos vías, por la vía del crecimiento más rápido del ingreso por habitante, y por el aumento de la inversión por niño, se genera la posibilidad de reducir la pobreza, y sus mecanismos de reproducción, con relativa rapidez. Por estas razones, en síntesis, se crea la posibilidad de combinar un crecimiento económico más rápido, con una reducción acelerada de la pobreza. La fase del ―bono demográfico‖ conlleva también la oportunidad para que un mayor porcentaje de la población en edad laboral se incorpore efectivamente a la fuerza de trabajo. Una de las mayores restricciones para ello lo representa la baja incorporación de la mujer al mercado de trabajo, al verse obligada, dentro de la denominada división del trabajo por sexos, a dedicarse al denominado ¨trabajo reproductivo no remunerado¨¨, es decir al cuidado del hogar, principalmente de los niños. La fase del bono demográfico significa una acelerada disminución de la relación entre el número de mujeres y el número de niños que requieren cuidado, lo cual crea la posibilidad de que las mujeres puedan incorporarse más plenamente al mercado de trabajo.

 ¿Qué significa aprovechar a plenitud el bono demográfico? Nicaragua se ha beneficiado del decrecimiento de la relación de dependencia demográfica, ya que para cada persona en edad de trabajar hay una menor carga derivada de las necesidades de niños y ancianos. Esta situación —conocida como ―bono demográfico‖— es particularmente favorable, porque al interior de los hogares un menor número de dependientes por cada miembro económicamente activo puede significar un aumento del ingreso per cápita. Aquí cabe hacer, sin embargo, una importante distinción entre los beneficios automáticos del bono demográfico, y el pleno aprovechamiento del mismo, el cual requiere de políticas deliberadas y activas orientadas a ese fin. En efecto, el bono demográfico genera por sí mismo una aceleración del crecimiento del ingreso per cápita que se produce en forma automática. El solo descenso de la tasa de natalidad y de la tasa de crecimiento de la población, en conjunto con el crecimiento de la población en edad de trabajar y de la relación empleo/población, dan lugar a un mayor crecimiento del ingreso per cápita1/. 1

/ De hecho, el crecimiento del PIB per cápita, que junto con cierta mejoría en la distribución del ingreso ha representado el factor fundamental para la reducción de la pobreza verificada hasta la fecha, obedece fundamentalmente al la disminución de la tasa de crecimiento de la población, aunada al incremento de la tasa de ocupación global, o relación entre el número de ocupados y la población total. Por su parte, el incremento en la tasa de ocupación global ha sido el resultado del denominado bono demográfico: se ha producido un incremento de la población en edad de trabajar (PET) dentro de la población total, acompañado por un aumento en el porcentaje de la población en edad de trabajar que se incorpora efectivamente a la actividad económica (PEA) Esta PEA o fuerza de trabajo, a su vez ha sido capaz de mantener una tasa de ocupación neta relativamente alta, por su disposición de incorporarse a la actividad económica aun a costa de una inserción mayoritariamente precaria e informal. Se ha producido así un crecimiento de la tasa de ocupación global, empujado por las transformaciones sociodemográficas que afectan la estructura de edades de la población (bono demográfico), en interacción con las características del mercado de trabajo, y esto ha impulsado el crecimiento del PIB per cápita, dando

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Sin embargo, el incremento del ingreso per cápita que resulta de manera automática de este proceso, puede resultar insuficiente para que el bono demográfico se convierta en una oportunidad para reducir la pobreza a un mínimo, en un lapso de tiempo histórico relativamente corto. En efecto, mientras que la sola disminución de la tasa de crecimiento de la población, la disminución de la tasa de dependencia y el crecimiento de la relación empleo/población generan un mayor crecimiento del ingreso per cápita, los plenos beneficios del bono demográfico solo se materializan cuando es posible emplear en actividades de alta productividad, adecuadamente remuneradas, a esta fuerza laboral en ascenso. Esto a su vez requerirá que los jóvenes que se incorporan a la fuerza de trabajo lo hagan habiendo acumulado suficientes grados de escolaridad. Pero estos beneficios potenciales no se materializan de manera automática. Lo que es más, estos beneficios potenciales del bono demográfico podrían verse contrarrestados, en gran medida, si la población que alcanza la edad de trabajar lo hace habiendo acumulado niveles muy bajos de capital educativo, si parte importante de la población en edad de trabajar no se incorpora la fuerza de trabajo, y si los empleos que se generan son predominantemente informales y precarios, de productividad baja o declinante y pobre remuneración. El drama de nuestro país reside, precisamente, en el hecho de que en esta fase de su historia, cuando decenas de miles de adolescentes y jóvenes se incorporan anualmente a la población en edad de trabajar, y esta se incrementa en proporciones no experimentadas hasta ahora, una parte significativa de la población en edad de trabajar – particularmente la femenina – no se incorpora a la fuerza de trabajo, la mayor parte de quienes si se incorporan a la fuerza laboral lo hacen habiendo alcanzado niveles educativos sumamente bajos, y la mayoría de los empleos que se están generando para absorberlos son empleos precarios e informales. Esto está traduciendo las grandes falencias de nuestro modelo de desarrollo. El análisis del estilo de crecimiento de nuestra economía muestra que, en gran medida, este se sustenta en el crecimiento extensivo o sencillamente vegetativo de actividades de baja productividad – la agricultura tradicional, el comercio y los servicios informales sobre todo , las cuales proporcionan ocupación a la mayor parte de la fuerza de trabajo, en ocupaciones precarias y de ingresos muy bajos. Estos sectores son capaces de absorber la mayor parte de la fuerza de trabajo, y el crecimiento de la misma, a través de este tipo de empleos, precisamente por causa de su reducida productividad. Por otra parte, cuando uno analiza la situación educativa del país encuentra que las personas que actualmente integran, se están integrando o se estarán integrando a la población en edad de trabajar en los próximos años, y que conformaran la fuerza laboral del país las próximas décadas, lo que han recibido, y están recibiendo, en la mayor parte de los casos, es un nivel de calificación extremadamente bajo2/.

como resultado, en conjunto con una moderada mejoría en la distribución del ingreso, la reducción en la tasa de pobreza que se ha producido desde entonces. 2

/ Si examinamos el nivel de escolaridad alcanzado por los adultos jóvenes de entre 23 y 29 años, que recién salieron del ciclo de edad escolar, incluyendo el universitario, por Quintiles de bienestar, encontramos, de

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De tal manera que, por un lado, el tipo de empleos predominantes en nuestra economía son empleos precarios e informales, de baja productividad, los cuales no demandan más que niveles ínfimos de calificación para ser desempeñados. Por otra parte, este tipo de empleos es el único capaz de absorber a la mayor parte de una fuerza de trabajo con las características de la nicaragüense: a saber, una fuerza de trabajo caracterizada por niveles bajísimos de calificación. Esto significa que, en lugar del esperado circulo virtuoso entre crecimiento de la población en edad de trabajar - dotada de la calificación requerida - y creación de empleos de alta productividad y bien remunerados, el país experimenta un círculo vicioso entre un nivel muy bajo de escolaridad de la fuerza de trabajo, y el hecho de que la economía genere, principalmente, empleos precarios e informales, pobremente remunerados, que demandan únicamente niveles ínfimos de calificación. Dado que los elementos indispensables para transformar esta realidad y aprovechar plenamente el bono demográfico –niveles adecuados de capital humano, capacidad de asimilar el conocimiento y la tecnología, dotación de infraestructura, e instituciones de fomento del desarrollo, en conjunto con la modernización, intensificación y diversificación del sistema productivo, que lo habiliten para generar empleos de mayor productividad y remuneración - no se generan de manera automática, para lograr su materialización se requerirá de políticas públicas activas, y de niveles suficientes de inversión. En términos más específicos, aprovechar de la mejor manera el denominado bono demográfico implicaría utilizar el margen de tiempo que todavía resta hasta su término, para efectuar las inversiones indispensables y oportunas, que permitan generar las condiciones y capacidades para que los niños, adolescentes y jóvenes puedan desarrollar lo más plenamente posible sus potenciales, y heredar - y contribuir a construir - un país con mayores posibilidades de ser sustentable, en la acepción integral de este término. Esto significaría invertir, en la medida necesaria, para lograr que todos los niños y adolescentes logren alcanzar los umbrales mínimos indispensables de escolaridad - con los niveles de calidad y pertinencia requeridos -, que los habilite para incorporarse al mercado laboral, y a todas las esferas de la vida, en condiciones mucho mejores que aquellas en que lo hacen ahora. Significará invertir para expandir el acceso a los servicios de salud y nutrición, al agua potable y el saneamiento, y a la infraestructura básica en general para la gran masa de población que carece de acceso a estos elementos, o lo tiene solo de manera muy insuficiente - población dentro de la cual los niños y adolescentes se encuentran sobre-representados. Esto debería incluir la necesidad de crear las condiciones que permitan proporcionar a los adultos mayores, que paulatinamente irán representando un porcentaje cada vez más elevado de la población, la posibilidad de una vejez con niveles básicos de protección, atendiendo al hecho de que el lapso de tiempo que resta del bono demográfico constituye, simultáneamente, el periodo que media entre la fase incipiente y el inicio de la fase avanzada de envejecimiento poblacional.

acuerdo con la EMNV 2005, un nivel de escolaridad de casi 4 años en el 20% más pobre de los hogares o Quintil 1, de 5.3 años en el Quintil 2, 6.8 años en el Quintil 3, 8.4 años en el Quintil 4 y es hasta que arribamos al Quintil 5, el cual corresponde al 20% de los hogares de mayores ingresos, que se alcanza una escolaridad promedio de 11.3 años.

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Esto significará también promover - a través de las instituciones financieras y técnicas de fomento que habrá que diseñar y poner en marcha, así como a través de la inversión en la infraestructura física y los servicios de apoyo necesarios - la transformación, modernización, intensificación y diversificación del aparato productivo del país, junto a la construcción de eslabonamientos intersectoriales y de cadenas de valor, de manera que este sea capaz de generar empleos de mayor productividad y mejor remunerados que demanden, a su vez, niveles de calificación cada más elevados,. Las inversiones mencionadas – en el capital humano de los niños y adolescentes y en la infraestructura básica del país, y en la protección social de los adultos mayores demandaran importantes recursos, y esto tendrá fuertes implicaciones para las finanzas del sector público, y el sistema tributario.

 La (acelerada) transición a la fase de envejecimiento poblacional El tiempo disponible para construir y desarrollar estas condiciones está acotado por el tiempo que resta del denominado ¨bono¨ demográfico. La fase del bono demográfico se produce una sola vez, y tiene una duración limitada. Esta fase termina cuando la fecundidad se estabiliza y la proporción de personas mayores comienza a aumentar. Al llegar ese momento es reemplazada por otra fase, en la cual no solo se reducirá todavía más el número de niños, sino también comenzara a declinar la población en edad de trabajar, mientras se incrementa, de manera sostenida, la población de adultos mayores. En ese momento la tasa de dependencia general, que se había reducido a un mínimo, volverá a aumentar, debido al rápido incremento de la dependencia de los adultos mayores. En la actualidad el país se encuentra en un punto cimero del denominado bono demográfico. La población en edad de trabajar o en edad activa (aquella con una edad de 15-60 años) representa actualmente el 59.2% de la población total – su nivel más elevado en la historia -, mientras que la población infantil dependiente (menor de 15 años) ha disminuido aceleradamente su participación hasta el 34.6%, y la población de adultos mayores todavía representa apenas el 6.3%. Esto significa que la población es todavía predominantemente joven. El 55.9% de la población tiene 24 años o menos. Los niños y adolescentes (menores de 19 años) representan un considerable 45.6% de la población. La edad mediana dela población es de solo 22 años. Por consiguiente, el país tiene todavía la oportunidad de hacer un esfuerzo para aprovechar el tiempo que resta del bono demográfico, el cual deberá ser significativo para obtener resultados.

Sin embargo, debe quedar absolutamente claro que el futuro inmediato de nuestro país, en las próximas décadas, se ve como una fase de transito hacia el envejecimiento de su población3/.

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/ Para un análisis del proceso de envejecimiento de la población que se está produciendo a escala global, véase los informes ¨Envejecimiento de la población 2009¨, de la División de Población de Naciones Unidas, el estudio Population Aging: Is Latin America Ready? publicado en Enero de 2011 por el Banco Mundial, ¨Population Aging 2008¨ del Census Bureau de los Estados Unidos, y ¨Why Population Aging Matters¨, informe conjunto del National Institute on Aging, National Institutes of Health, U.S. Department of Health and Human Services, and U.S. Department Of State, 2007.

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De conformidad con las proyecciones socio-demográficas disponibles, entre 2005-2010 y 2010-2015 Nicaragua transitara de la fase de ―envejecimiento incipiente‖ en la cual se encuentra ahora (definida como aquella en la cual las personas de 60 años y más representan entre el 5% y el 7% de la población total), a la fase de ― envejecimiento moderado‖ (definida como aquella en la cual dicha población representa entre el 6% y el 8% de la población total). Posteriormente, aproximadamente en 2020-25 (dentro de unos 10-15 años) el país arribara a la fase de ―envejecimiento moderado avanzado‖ (aquella en la que la población mayor de 60% años representara entre el 8% y el 10% de la población total), hasta que, alrededor de 2030 (dentro de solo 19 años), estará entrando en la fase de ―envejecimiento avanzado‖ (en esta fase la población mayor de 60 años representa más del 10% de la población total: en 2030 se estima que dicha población habrá alcanzado en Nicaragua el 11.3% como parte de la población total). Esto significa que la población de niños, adolescentes y jóvenes ira reduciendo de manera sistemática su participación en la población total, mientras se incrementara, de manera inexorable, el peso de la población de adultos y adultos mayores. Las citadas proyecciones muestran que, en 2035-2040, dentro de a lo sumo tres décadas, el país por un lado estará culminando el periodo del bono demográfico, y al mismo tiempo estará arribando a la fase plena del envejecimiento poblacional. La población en edad de trabajar continuara aumentando hasta 2035, cuando alcanzara su punto culminante como porcentaje de la población total, y luego comenzara a declinar – porque el decrecimiento de la población infantil habrá cesado de alimentar sus tasas de crecimiento y porque las diferentes cohortes de esta población irán alcanzando por oleadas la edad de retiro -. Paralelamente, se estará incrementando la población de adultos mayores. Para el año 2050 la población mayor de 60 años representara aproximadamente un 21% de la población total – un porcentaje similar al que dicha población representa actualmente, en promedio, en los países desarrollados. Es importante anotar al respecto que el proceso de envejecimiento, el cual condujo a que en la actualidad el 21% de la población en los países desarrollados sean adultos mayores, tuvo en esos países una duración de aproximadamente un siglo. En contraste, en el caso de América Latina y de Nicaragua este proceso está teniendo una duración de solo unos 30 años – es decir que, en nuestros países, este proceso está produciendo tres veces más rápido. La complejidad de la coexistencia simultanea de estos dos procesos –el bono demográfico

continua operando, pero el tiempo remanente del mismo será, a la vez, un proceso de transición hacia la fase avanzada de envejecimiento poblacional -, en nuestro país se verá agravada por el hecho de que, a pesar de que la población nicaragüense es todavía predominantemente joven, y restan todavía algunas décadas para que inicie el proceso pleno de envejecimiento poblacional, el sistema público de seguridad social se ve amenazado, desde ahora, por problemas de financiamiento.

En efecto, de acuerdo a los estudios actuariales, en los próximos 10 años, aumentara sensiblemente la relación entre el número de pensionados y los cotizantes activos del Instituto Nicaragüense de Seguridad Social, dando origen primero a déficit operativos, y luego al agotamiento de las reservas actuariales del sistema alrededor de 2017-2019. A la vez, persiste la necesidad de prevenir la pobreza durante la vejez de amplios grupos no adscritos al seguro social – la cobertura de este es de apenas alrededor del 20% de la

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fuerza de trabajo -, o que no lograron reunir el número de cotizaciones requerido, pero que representan – y representaran cada vez más a futuro - una presión para lograr apoyo estatal para su supervivencia.

 La necesidad imperiosa de incrementar de manera significativa el gasto social y transformar cuanto antes el sistema tributario. Como hemos visto, las proyecciones sociodemográficas disponibles indican que dentro de aproximadamente tres décadas la fase del bono demográfico habrá terminado, dando lugar a una nueva fase, en la cual se reducirá gradualmente peso de la población en edad de trabajar a la par que aumenta el número de personas mayores como porcentaje de la población total. El cuadro será diametralmente opuesto al que prevalece ahora. Existirá un porcentaje rápidamente creciente de adultos mayores, los cuales deberán ser atendidas en sus necesidades de sobrevivencia y cuidado de salud, y un porcentaje decreciente de la población en edad de trabajar. La tasa de dependencia aumentara de nuevo al incrementarse el número de personas mayores por cada persona capaz de trabajar. Lo más grave sin embargo es que, en ausencia de un esfuerzo de gran envergadura para modificar el modelo de crecimiento económico, aquellos que todavía se encuentren en edad de trabajar con toda probabilidad van seguir laborando, en un alto porcentaje, en empleos precarios e informales, que los mantendrán bajo el umbral de la pobreza. Dado que la población infantil será un porcentaje cada vez menor de la población total, ya no existirá la masa crítica de niños y adolescentes en los cuales invertir para poder modificar estas tendencias a futuro. El momento de invertir en los niños y adolescentes y cambiar las perspectivas del futuro es ahora, después podría ser demasiado tarde. Esto nos lleva a prestar una atención especial a las finanzas públicas y su capacidad de disponer de la capacidad financiera para hacer frente a estas ingentes necesidades. Esto está asociado a la capacidad de recaudación impositiva del gobierno según el nivel y la composición de la tributación, la cual determina, a su vez, la capacidad del estado de financiar este esfuerzo de inversión. El problema que surge a primera vista es el de la suficiencia de recursos. Esta constatación está relacionada con el principio de la suficiencia del sistema tributario. En síntesis, para que el Estado pueda desempeñar adecuadamente un papel redistributivo necesita que el sistema tributario genere un volumen adecuado de recursos. Así, la presión o carga tributaria, es decir, el monto que representa la recaudación impositiva como fracción del PIB, es un índice que permite ilustrar comparativamente la capacidad del Estado de sustentar un mayor gasto social. Como se ha indicado en numerosos trabajos, el nivel que alcanza el gasto social en nuestros países se encuentra fuertemente limitado por una recaudación tributaria como porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB) que resulta ser muy baja, en términos comparativos internacionales. La recaudación tributaria resulta insuficiente para atender las necesidades básicas de un desarrollo más equitativo y sostenible. La necesidad de una transformación del sistema tributario obedece por tanto, en primer lugar, al hecho que se requiere un volumen mucho mayor de recursos para implementar políticas públicas que promuevan el desarrollo con equidad, y que hagan posible aprovechar el tiempo que resta del bono demográfico. Por otra parte, para que el Estado

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cuente con el financiamiento necesario para sostener niveles adecuados de gasto social y para que se logren los efectos distributivos esperados, es fundamental que la estructura de financiamiento de este gasto descanse con mayor fortaleza relativa sobre los estratos de mayores ingresos de la sociedad, en lugar de que lo haga sobre los estratos medios y bajos. Es en este punto donde el diseño y la estructura del sistema tributario merecen especial atención como elementos de resguardo de la equidad, lo que es factible mediante el fortalecimiento de tributos cuya carga sea afrontada por los que más tienen, como los impuestos a la renta personal y al patrimonio. De hecho, la insuficiencia comparativa de la carga tributaria de la región latinoamericana, y de Nicaragua, no se explica por las limitaciones en el nivel de recaudación que alcanzan todos los impuestos por igual. En realidad esta insuficiencia se encuentra concentrada, en lo fundamental, en el impuesto sobre la renta personal. Pero el problema con el Impuesto sobre la Renta (IR) no estriba en aumentar las tasas. Las tasas del IR en Nicaragua y América Latina no están muy lejos de las de la OCDE, como se muestra en este trabajo. Pero en la OCDE redujeron o eliminaron exenciones, deducciones y exoneraciones, es decir, de manera que las tasas similares gravan porcentajes de la base gravable (la renta) mucho más grandes. Por lo tanto, es más un asunto de incorporar primero a la tributación, y a la escala de tasas marginales progresivas de este impuesto (en el caso de las rentas personales), rentas que han permanecido fuera de una o de ambas a lo largo de muchas décadas. Si se lograse eso, quizá se podría pensar incluso reducir un tanto las tasas. Por el contrario, en comparación a otras regiones del mundo, nuestros países tienen una dependencia muy fuerte de la recaudación de los impuestos indirectos. El elevado peso que tienen estos impuestos en la recaudación tributaria de los países de la región, determina la prevalencia de sistemas tributarios predominantemente regresivos, es decir que la presión tributaria recae con más fuerza relativa sobre los segmentos de menores ingresos de la población. Parece evidente que cuando la carga tributaria relativa recae con especial fuerza sobre la mayoría de la población de menores ingresos, mientras que la carga relativa de los segmentos de mayores ingresos es sumamente reducida, el resultado necesario será una recaudación exigua. En estas condiciones, la manera fundamental de expandir la base de recursos disponibles para aumentar la inversión pública social hasta los niveles requeridos, será efectuando reformas en el sistema tributario orientadas a lograr la progresividad del mismo En el caso de Nicaragua, la transformación del sistema tributario resulta una necesidad cada vez más imperiosa. Por una parte las necesidades de inversión pública social son apreciables. Por ejemplo, Sánchez y Vos (2009) estiman que se requeriría un aumento de la recaudación de alrededor del 4% del PIB para que el país pueda aspirar a alcanzar el cumplimiento de los Objetivos de Desarrollo del Milenio solo en el campo de la educación. Por otra parte, los lapsos de tiempo disponibles están cada vez más acotados. Por otra parte resulta difícil esperar que los aumentos requeridos en la inversión pública social, puedan ser financiados mediante incrementos adicionales de la asistencia recibida desde el exterior.

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En las últimas décadas Nicaragua ha estado captando niveles de ayuda externa por habitante muy superiores a los que, como promedio, reciben los países de menor ingreso del planeta. Sin embargo, en las presentes circunstancias el escenario más probable es una disminución gradual de los niveles de ayuda externa a la luz de las dificultades presupuestarias que atraviesan los países donantes y al hecho de que estos tienden a priorizar cada vez más su asistencia hacia los países más pobres del planeta, especialmente los de África, mientras se retiran de los países de ingreso medio de América Latina. Si bien hasta ahora en términos absolutos los flujos de cooperación externa se han mantenido relativamente estables, como porcentaje del PIB se han estado reduciendo, poniendo una presión a la baja sobre el gasto público social como porcentaje del PIB. Resulta evidente, entonces, a la luz de los hechos, que la principal opción de la cual dispone el país para incrementar la inversión pública en capital humano e infraestructura básica, radica en el incremento de la carga o presión tributaria, y que ello exigirá transformaciones sustanciales en el sistema tributario. Teniendo en cuenta las razones expuestas, el presente trabajo analiza la evolución del sistema tributario nicaragüense, en términos del nivel y la composición de la carga tributaria, la estructura y rasgos fundamentales del actual sistema tributario, la incidencia del mismo sobre la distribución del ingreso, y las características sobresalientes de los impuestos que constituyen los pilares principales del sistema en la actualidad, con el propósito de descubrir debilidades en su diseño y aplicación. Este recorrido desemboca en una propuesta de transformación del sistema tributario orientada a mejorar la suficiencia del mismo, al mismo tiempo que tornarlo más justo y equitativo.

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1. UNA MIRADA GLOBAL A LOS RASGOS FUNDAMENTALES DEL ACTUAL SISTEMA TRIBUTARIO. 1.1. LA EVOLUCION DE LA IMPOSITIVA ENTRE 1960 Y 2010

PRESIÓN

En el siguiente grafico se muestra la evolución de la carga o presión tributaria del Gobierno Central desde el año 1960 hasta el año 2010, para el caso de Nicaragua.

FUENTE: EN BASE A BCN

Como puede apreciarse, la presión tributaria nacional se mantuvo entre el 9% y 10% del PIB a lo largo de las décadas del 60 y 70, pero a partir del año 1980 exhibe una tendencia creciente muy rápida y acentuada, que la llevo a triplicarse y alcanzar un 32.4% del PIB en 1985, su mayor nivel histórico. Cuando se analiza la evolución de la presión tributaria en Nicaragua atendiendo a la clasificación de la recaudación impositiva en términos de imposición directa e indirecta, observamos que entre 1960 la tributación directa se mantuvo entre 0.8% y 1.8% del PIB, mientras la tributación indirecta oscilo entre un 8.4% y un 10% del PIB4/. 4

/ El principal impuesto directo del sistema tributario nicaragüense, el Impuesto sobre la Renta (IR), fue creado mediante decreto de la Cámara de Diputados y la Cámara del Senado de la República de Nicaragua de Noviembre de 1952, siguiendo una recomendación de la primera misión del recién fundado Banco Mundial a Nicaragua, cuyo informe

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FUENTE: EN BASE A BCN

El predominio de los impuestos indirectos fue masivo, alcanzando a representar un promedio de 90.9% de la recaudación total en 1960-65, y promedios de 86.6% en 196570, 89.8% en 1970-75, y 83.3% en 1975-78. Los impuestos selectivos al consumo (impuestos sobre licores, tabaco y otros), junto a los impuestos sobre las importaciones, desempeñaron un papel fundamental en la estructura tributaria desde finales de la segunda guerra mundial – y de hecho lo mantendrían hasta 1996 cuando inician su progresiva declinación dentro de esta5/

fue publicado en Abril de 1951. Al analizar el sistema tributario nicaragüense de la época la misión reporto que ¨las características más llamativas del sistema fiscal son: (a) una dependencia casi exclusiva sobre los impuestos indirectos y obligaciones que recaen principalmente sobre el consumo; (b) la ausencia de un impuesto sobre la renta; (c) insignificantes impuestos directos sobre la propiedad; y (d) la ausencia de cualquier rasgo progresivo en el sistema tributario¨ (International Bank for Reconstruction and Development, Report and Recommendations of the Mission to Nicaragua {Washington DC: April 24, 1951). 5

/ ¨Desde el final de la Guerra, los impuestos a la importación y selectivos combinados han promediado 85% o más de los ingresos netos totales del gobierno…Los impuestos sobre las bebidas alcohólicas y tabaco son las principales fuentes de ingresos que recaen sobre los consumidores finales. Anteriores a 1949-50, estos dos impuestos representaban dos terceras partes de todos los impuestos al consumo, mientras que los impuestos sobre el azúcar, carne (en forma de un impuesto sobre el sacrificio), refrescos y otros representaban el resto. Por el contrario, los artículos de lujo y otros bienes consumidos principalmente por los grupos de ingresos más altos no están sujetos a impuestos. El impuesto sobre las bebidas alcohólicas por si sólo ha proporcionado más de la mitad del rendimiento de todos los impuestos selectivos combinados.¨ (International Bank for Reconstruction and Development, Report and Recommendations of the Mission to Nicaragua, Washington DC: April 24, 1951). Es interesante acotar que en términos generales hasta 1914 en todo el mundo la mayor parte de la recaudación de impuestos provenía de la Aduana, complementada con impuestos específicos al consumo interno. De hecho, las ventas o capturas de las Aduanas fueron el medio utilizado para el pago de deudas entre países. Con el esfuerzo fiscal que demandaba la Primera Gran Guerra, y consolidado el cierre de las economías con la crisis financiera del año 30, el impuesto a la renta fue ganando importancia relativa, con mayor velocidad en los países desarrollados. La definición

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FUENTE: EN BASE A BCN

Por su parte un Impuesto General a las Ventas con características más modernas, con rasgos similares a un IVA, se introdujo hasta en 19746/, en un intento por compensar la caída en los ingresos arancelarios como resultado de la entrada en vigencia del Mercado amplia de renta dada por Haig - Simons, que incluía los ingresos netos más los cambios patrimoniales, se consideró la medida más adecuada de la capacidad de pago del contribuyente, aplicable tanto a empresas como a individuos. 6

/ LEY SOBRE IMPUESTO GENERAL DE VENTAS E IMPUESTOS SELECTIVOS DE CONSUMO: Ley No. 663 de 5 de Noviembre de 1974, Publicado en La Gaceta No. 262 de 16 de Noviembre de 1974.

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Común Centroamericano (MERCOMUN) y del arancel externo común, y de la implementación de los distintos beneficios tributarios contemplados por el proceso de industrialización asociado al MERCOMUN. En los años 80 se efectuó un esfuerzo para aumentar la gravitación de los impuestos directos en el sistema tributario. Estos se incrementaron hasta alcanzar a representar un 10.3% del PIB en 1985, y vieron aumentar su peso dentro de la recaudación total hasta un promedio del 28.1% en el periodo 1980-85. Sin embargo, también se incrementó la recaudación de impuestos indirectos, los cuales alcanzaron a representar un 22% del PIB en 1985, aunque su participación dentro de la recaudación total se redujo a un promedio del 71.9% en 1980-85. Los principales impuestos continuaron siendo los impuestos selectivos al consumo, los cuales en 1985 alcanzaron a representar el 49.2% de la recaudación impositiva total. El enorme incremento en la presión tributaria alcanzado en la primera mitad de los 80 permitió que, en ese mismo periodo, se alcanzase también el mayor nivel del Gasto en Educación como porcentaje del PIB del que se tenga registro.

FUENTE: EN BASE A WDI, BANCO MUNDIAL

Sin embargo, el fuerte incremento en la carga tributaria verificado en la primera mitad de los 80 resulto insuficiente para financiar el incremento desproporcionado en el Gasto Total del Gobierno, debido entre otras cosas a la desmesurada expansión en los Gastos de Defensa para enfrentar la guerra desatada desde inicios de los años 80, el incremento en los Gastos de Inversión Publica, que también se expandieron de manera sustancial, y en menor medida, el crecimiento del Gasto Social, que también fue importante.

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FUENTE: EN BASE A BCN Y MHCP

Debido a que el Gasto Total en vigorosa expansión fue financiado en gran parte con emisión monetaria inorgánica, esto contribuyo a desencadenar el proceso hiperinflacionario que azotaría el país en la segunda mitad de los 80, hasta 1991. Por esta razón el incremento en la presión tributaria que se produjo en la primera mitad de los años 80 resulto un evento transitorio. En la segunda mitad de la década de los 80 la carga tributaria comenzó a reducirse - con igual rapidez que como había aumentado -. Esta drástica y rápida disminución de la presión tributaria fue la consecuencia de la crisis en la que la profundización del conflicto bélico sumergió a la economía, y en particular, se

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produjo como resultado de los efectos de proceso hiperinflacionario sobre la recaudación tributaria, a través del denominado efecto ¨Oliveira Tanzi¨7/. Es así que la carga tributaria, tras alcanzar el 32% del PIB en 1985, disminuyo hasta situarse en un 13.9% del PIB en 1990. Los efectos de la hiperinflación sobre la recaudación tributaria afectaron particularmente al impuesto sobre la renta, el cual muestra el mayor rezago entre el momento en que surge la obligación tributaria y su pago efectivo, traduciéndose en una caída drástica de la recaudación directa en términos reales. En efecto, la recaudación de los impuestos directos, particularmente del impuesto sobre la renta, se había reducido hasta un 3.8% del PIB en 1988, desde el 10.3% del PIB que se alcanzó en 1985. El cese súbito de la hiperinflación en 1991 hizo que el propio efecto ¨Oliveira- Tanzi¨, actuando en sentido inverso, se tradujese en un aumento también súbito y marcado de la recaudación tributaria como porcentaje del PIB – fenómeno típico de los procesos de estabilización súbitas tras prolongados episodios hiperinflacionarios -. Como resultado la presión tributaria se elevó de nuevo, desde el 13.9% del PIB en 1990 hasta un 18.1% del PIB en 1991, 19.8% del PIB en 1992 y 19.2% del PIB en 1993. Sin embargo es interesante hacer notar que el aumento de la recaudación tributaria como porcentaje del PIB, asociado al final súbito de la hiperinflación, solo afecto a los impuestos indirectos, los cuales aumentaron hasta un 16.5% del PIB en 1993. Los impuestos directos continuaron disminuyendo como fracción del PIB, cayendo hasta un 1.3% del PIB en 1993, nivel similar al que estos impuestos habían alcanzado tres décadas atrás, durante los años 60.

Fuente: EN BASE A BCN 7

/ El efecto Oliveira-Tanzi consiste en la erosión del valor real de la recaudación tributaria que se produce durante episodios de elevada inflación debido al rezago entre el momento en que los impuestos son devengados y su pago efectivo. El primer economista en reconocer este fenómeno fue el argentino Julio Olivera en su trabajo de 1964 “On Structural Inflation and Latin Americas Estructuralism”. Sin embargo este efecto solo llego a popularizarse años después con el trabajo de 1977 del economista italiano del FMI Vito Tanzi (¨Lags in Collection and de Real Value of Tax Revenue¨).

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Esta recuperación resulto, de nuevo, puramente transitoria. Las cifras oficiales muestran que, luego de esta recuperación vinculada al fin súbito del proceso hiperinflacionario, en 1994 la recaudación impositiva se había reducido nuevamente hasta un 11.9% del PIB debido, posiblemente, a problemas asociados con la transición política que estaba viviendo el país - que llevo al gobierno a una administración pro-empresarial -, y a diversos problemas con la administración tributaria8/. Posteriormente la presión tributaria se mantendría deprimida, en un promedio del 12.1% del PIB entre 1994 y 1996. Esta tendencia depresiva de la recaudación se vio apenas temporalmente atenuada por la reforma tributaria efectuada en 1997, la cual encarnó en la denominada ¨Ley de Justicia Tributaria y Comercial¨, tras la aprobación de la cual la presión tributaria se elevó otra vez en algunos puntos del PIB, hasta llegar a representar un 14.4% del PIB en 1998. Sin embargo, para 2001 la carga tributaria se había reducido nuevamente hasta un 12.6% del PIB. Esta nueva disminución de la presión tributaria fue el resultado de la desaceleración de la economía provocada por la drástica caída de los precios internacionales del café, de la crisis bancaria que culminó con la liquidación de 5 grandes bancos comerciales y la consecuente contracción masiva del flujo de crédito, y del proceso de desgravación del Impuesto Selectivo al Consumo, el impuesto de mayor peso en la estructura tributaria. En lo que respecta a la composición o estructura de la recaudación tributaria, a lo largo del periodo 1994-2001 la recaudación de impuestos indirectos se mantuvo en un promedio del 11% del PIB, mientras que la tributación directa alcanzo a representar en promedio apenas un 2% del PIB, nivel similar al máximo alcanzado en la segunda mitad de los años 70.

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/ Gallagher (1997) describe así la situación de la DGI: ¨En cuanto el profesionalismo del personal y la cantidad de auditores y fiscalizadores profesionales, la DGI ha sufrido un gran déficit. La DGI tiene alrededor de 850 empleados, de quienes menos del 20% son profesionales académicos titulados. La DGI tiene poco personal "fiscalizador". Hasta el año pasado (1995) los fiscalizadores eran 73 personas. No solamente no tiene la DGI personal suficiente, sino que tampoco no son bien remunerados. Los técnicos en la DGI reciben un salario de C$600 - C$1,000 mensual. Aunque el salario no es fuera de lo usual para el sector público -- por ejemplo, es comparable con los salarios en el Ministerio de Salud y mayor que los del Ministerio de Educación -- es reconocido que los salarios de los profesionales en el Gobierno, por lo general, son bajos comparado con el sector privado. El problema es agravado cuando se toma en cuenta que el personal de la DGI tiene mucho contacto, tal vez demasiado, con el sector privado, especialmente con el sector empresario, dejándolos abierto a las tentaciones de lucro "bajo de agua". La situación de la Administración Aduanera no era mucho mejor: ¨A pesar de las reformas que se hicieron en el funcionamiento aduanero, quedan muchas cosas aún por hacer. La siguiente lista desglosa parcialmente las debilidades que continúan en la administración: * El tiempo perdido en transitar las fronteras terrestres es todavía elevado. � El tratamiento a los pasajeros aéreos y terrestres es pésimo. * El sector privado todavía se queja de la corrupción o las corruptelas. * La Aduana aplica un Banco de Valores de Aduanas, que no está conforme con las reglas del GATT, y que puede ser mejor usado como sistema de referencia y selección de auditoría. * A pesar de los controles físicos, hay poca razón para creer que son controles efectivos. En pocas palabras, La Aduana Nicaragüense impide el comercio internacional y no rinde el potencial en términos recaudatorios. Las razones de estas debilidades incluyen: * Falta de visión o concepto de la "Aduana Moderna", * Visión y criterios muy "policíaco": El tratamiento de pasajeros es una vergüenza pero no rinde muchos ingresos para el Estado. El registro total de mercancía ni es posible ni rentable y tiene altos costos económicos para el país.� Poca profesionalización, pocos técnicos calificados, salarios bajos. * Tarea demasiado compleja y confusa: En parte, el trabajo de la Aduana se complica con la serie de impuestos (DAI, ITF, ATP, IEC, y IGV) más las tasas por servicios, la aplicación de exoneraciones totales y parciales, y un SAC poco aplicado a pesar de ser nominalmente el documento (el arancel) más central. * Infraestructura inadecuada¨.

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FUENTE: EN BASE A BCN

Finalmente, a partir de 2002 dio inicio un nuevo proceso de aumento, esta vez constante y sistemático, en la presión tributaria media de la economía, que llevo a que esta alcanzase un 18.3% del PIB en 2007 y 18.4% en 2010. Ello fue el resultado de dos reformas tributarias consecutivas – reflejadas en la Ley de Ampliación de la Base Tributaria de 2002 y la Ley de Equidad Fiscal de 2003 - y de otras modificaciones menores sucesivas del sistema tributario, pero también de la mejora y modernización de la administración tributaria. Este proceso de recuperación de la presión tributaria ha sido, al mismo tiempo, un proceso de recuperación del peso de la tributación directa, tanto como porcentaje del PIB, como en términos de su participación relativa dentro de la recaudación global. En efecto, la tributación directa paso de representar un 2.8% del PIB en 2002 al 4.5% del PIB en 2004, al 4.9% del PIB en 2006, al 5.8% en 2008 y 6.1% en 2010. Como porcentaje de la recaudación total, la tributación directa paso de representar un 20.9% de la recaudación total en 2002 al 28.3% en 2004 – nivel similar a la participación que los impuestos directos alcanzaron en la primera mitad de los 80 -, al 30.4% en 2007, al 32.3% en 2008 y al 33.2% en 2010. Esta última es la mayor participación relativa alcanzada por la tributación directa en la recaudación total de impuestos de que se tenga registro. Sin embargo, por razones que expondremos más adelante, no es evidente que este incremento en la participación de los impuestos directos en la estructura de la recaudación tributaria, haya significado una disminución de la misma magnitud en el grado de regresividad del sistema tributario en su conjunto.

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1.2. EL NIVEL TRIBUTARIA

DE

LA

RECAUDACION

En los últimos 15 años la relación entre los ingresos tributarios y el PIB o presión tributaria se ha incrementado en Nicaragua como resultado de las reformas tributarias de 1997, 2002 y 2003 y de mejoras en la administración tributaria. La presión tributaria, que era de 12.2% en 1995, alcanzo a situarse en un 13.4 % en el 2002, se incrementó a 18.3% en el 2007, y después de reducirse transitoriamente en 2008 y 2009 por debajo de 18% del PIB, en 2010 se situó en 18.5% del PIB.

FUENTE: EN BASE A INFORMES DE LIQUIDACION PRESUPUESTARIA, MHCP

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Este importante incremento de la presión tributaria fue una característica común del conjunto de la región latinoamericana. Diversos motivos se conjugaron en los últimos años para lograr este crecimiento de la recaudación fiscal (Sabaini, 2010).

FUENTE: CEPAL

Por una parte, influyo el aumento del nivel de actividad económica, con un efecto importante en materia de recaudación tributaria: de hecho, el mayor dinamismo se refleja en los ingresos fiscales, no solo a causa del incremento de la base imponible y de las variaciones en la composición del producto, sino también de la mejora del cumplimiento tributario. Por otra, el alza de precios de algunos productos primarios permitió que los países productores mejoraran sus ingresos fiscales.

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FUENTE: CEPAL

Aunque actualmente la recaudación tributaria en Nicaragua (a precios corrientes) se encuentra todavía por debajo del 19.8% del PIB alcanzado en 1992, en términos comparativos regionales los ingresos tributarios en Nicaragua como porcentaje del PIB se encuentran por encima tanto del promedio de Latinoamérica y El Caribe (alrededor del 17.6% del PIB) como de la región centroamericana (alrededor de 15% del PIB).

FUENTE: CEPAL

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Sin embargo, debido a que el sistema tributario del país no es muy diferente del que prevalece en el resto de países de Centro América, y a que parece poco verosímil que la administración tributaria nicaragüense sea mucho más eficiente que la del resto de países del área, o al menos tanto como para explicar la diferencia en las cargas tributarias, se ha sugerido como una posible explicación de este hecho el que el PIB de Nicaragua todavía permanece sub-valuado. De hecho, diversos autores estiman que la carga tributaria de Nicaragua como porcentaje del PIB posiblemente resulte sobre-estimada, debido a la sub-estimación del PIB en ambos países. Algunos funcionarios públicos estiman la sub-valoración del PIB nicaragüense en un 20%. La importancia de tener un mayor nivel comparativo de recaudación tributaria estriba en el hecho de que usualmente permite sostener mayores niveles comparativos de gasto social. En efecto, como lo muestra el grafico, los países con la mayor presión tributaria en la región latinoamericana normalmente muestran los mayores niveles comparativos de gasto social.

FUENTE: CEPAL

No obstante, del examen del grafico resalta también que países con una presión tributaria similar a la de Nicaragua muestran niveles comparativos de gasto social bastante superiores a los de nuestro país. Al mismo tiempo, países con una presión tributaria menor a la de Nicaragua exhiben un nivel comparativo de gasto social similar al que exhibe nuestro país. Por otra parte, si comparamos la presión tributaria de América Latina, y la de Nicaragua, con la existente en otras regiones del mundo, es posible constatar que la carga tributaria promedio de los países latinoamericanos, incluyendo a nuestro país, es mucho menor de la registrada por los países de la ODCE. Esto significa que la carga tributaria de la región es bastante baja en términos comparativos internacionales.

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De manera que nuestra región, pese a mostrar los niveles de desigualdad distributiva más altos en todo el mundo, solo puede sustentar niveles reducidos de gasto social, debido a su baja carga tributaria comparativa. Estos bajos niveles de inversión social determinan que la misma resulte insuficiente para alcanzar a contrarrestar las grandes desigualdades que todavía persisten. En términos más generales, el Estado no logra, a través de la política fiscal, reducir los altos niveles de desigualdad distributiva que prevalecen en la región. Al comparar el impacto distributivo del Estado en la región con el que tiene en los países desarrollados, se encuentra que en los países de América Latina la contribución dela política fiscal del Estado no tiene incidencia significativa sobre la equidad. En Europa, antes de considerar la intervención del Estado, la distribución del ingreso es bastante similar a la de América Latina (es casi tan desigual como la prevaleciente en América Latina). Sin embargo, una vez incluida la actuación del Estado a través de impuestos, transferencias y gasto, se llega a una situación mucho más equitativa. Este no es el caso de América Latina, en donde la actuación fiscal del Estado deja prácticamente inalterada la desigualdad distributiva prevaleciente antes de dicha intervención (Goñi et al, 2008). Estas afirmaciones se sintetizan en el siguiente cuadro, en la cual se comparan la desigualdad medida por Coeficiente de Gini del ingreso antes de la intervención estatal y luego de la misma en seis países de América Latina y 15 de Europa.

FUENTE: GOÑI ET AL (2008)

La política fiscal también hace posible, en los países desarrollados, una disminución significativa de la pobreza infantil, tal como está resulta de la distribución del ingreso de mercado.

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1.3. LA ESTRUCTURA Y COMPOSICION DE LA RECAUDACION TRIBUTARIA Por otra parte, en lo que respecta a su estructura y composición, el sistema tributario nicaragüense se caracteriza todavía por el predominio de los impuestos indirectos (el Impuesto sobre el Valor Agregado IVA, el Impuesto Selectivo al Consumo ISC y los Derechos Arancelarios a la Importación DAI) los cuales representaron en 2010 el 66.7% de la recaudación total de impuestos. Estos impuestos se caracterizan por su elevada regresividad, porque imponen una mayor presión tributaria relativa sobre los hogares de menores ingresos. El peso de la tributación indirecta es todavía de tal magnitud que anula los eventuales efectos progresivos de la tributación directa. Ahora bien, al analizar la evolución del sistema tributario, es preciso indicar que en los últimos 12 años se ha producido un cambio apreciable en la estructura tributaria del país, a la par que aumentaba la presión tributaria.

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FUENTE: EN BASE A MHCP

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Pese a que se mantiene el predominio de los impuestos indirectos, el principal rasgo de la evolución del sistema tributario en los últimos 15 años lo ha constituido el aumento significativo en el peso de la tributación directa, representada esencialmente por el Impuesto sobre la Renta (IR), el cual paso de representar el 13.7% de la recaudación global de impuestos en 1995 hasta un 33.2% de dicha recaudación en 2010. En porcentaje del PIB, la recaudación del impuesto sobre la renta (IR) se multiplicó por 3.68, entre 1995 y 2010, pasando de 1.7% a 6.1% del PIB. El IR pasó así a convertirse en el segundo impuesto más importante del sistema tributario, después del Impuesto al Valor Agregado, en términos de su capacidad recaudatoria. Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) también ha aumentado su participación en la recaudación impositiva, desde un 29.18% en 1995 hasta un 40.5% en 2010 (aunque a 2007 su peso se habría reducido desde el 43.5% alcanzado en el 2000), convirtiéndose en el gran recaudador del sistema tributario nicaragüense. La recaudación del IVA se duplicó en porcentaje del PIB entre 1995 y 2010, pasando de 3.6% a 7.5% del PIB. Es importante destacar que como resultado del proceso de apertura externa de la economía, el cual ha incrementado de manera rápida y sistemática el peso de las importaciones en el consumo doméstico, dentro del IVA aumento significativamente el peso IVA que grava el consumo importado, en detrimento del IVA recaudado sobre el consumo doméstico. Así, mientras el primero paso de representar el 52.1% de la recaudación total del IVA en 1995 al 61.2% en 2010, el segundo vio disminuir su participación, pasando del 47.9% en 1995 al 38.8% en 2010. Destaca también la fuerte perdida en la participación del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), el cual, de representar el principal impuesto indirecto en 1995 con un peso del 39.7% en la recaudación total, ha visto disminuir de manera apreciable su participación en esta, hasta un 21.9% de la recaudación impositiva en 2010. Los impuestos selectivos al consumo han pasado de 4.8% del PIB en 1995 a 4.0% del PIB en 2010. Los componentes que más han perdido participación han sido los Impuestos selectivos sobre los combustibles y la industria fiscal. Al mismo tiempo,

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el Impuesto Selectivo al Consumo que grava las Importaciones paso de representar el 6.7% de la recaudación total del ISC en 1995 al 28.1% de dicha recaudación en 2010. Finalmente, como resultado del propio proceso de apertura externa v de la economía y en correspondencia con la tendencia latinoamericana, se ha reducido la participación relativa de los impuestos arancelarios a la importación en la recaudación total de impuestos, desde un 9.9% en 1995 hasta un 4.3% en 2007. En porcentaje del PIB han pasado de 1.2% a 0.8% del PIB entre los años mencionados. La reducción en la participación de los impuestos indirectos, que pasan de representar el 86.4% de la recaudación en 1995 al 66.7% de la misma en 2010, se debe tanto al fuerte incremento de la recaudación del Impuesto sobre la Renta (IR) como al hecho de que la drástica reducción en la participación relativa del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los impuestos arancelarios, que pasaron de representar el 49.6% de la recaudación total en 1995 al 26% de la misma en 2010, no alcanzo a ser compensada por el incremento en la participación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que paso del 29.2% de la recaudación en 1995 al 40.5% en 2010.

1.4. LA EVOLUCION DEL SISTEMA TRIBUTARIO EN EL PERIODO 2002-2010 En el periodo 2002-2010, en el cual la economía creció a una tasa promedio anual de solo el 2.8% - muy inferior al 4.9% del periodo precedente -, la recaudación tributaria sin embargo mostro un importante dinamismo, lo cual la llevo a incrementarse de manera apreciable como porcentaje del PIB. Así, la presión tributaria paso del 13.4% del PIB en 2002 al 18.5% del PIB en 2010 – un incremento de 5 puntos del PIB -. Medida en dólares, la recaudación tributaria paso de US$ 515.1 Millones en 2001 a US$ 1,194.7 Millones en 2010 – multiplicándose por 2.3 veces.

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FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

En este periodo la recaudación tributaria se incrementó en 242.4%, mientras el PIB a precios corrientes lo hizo en 140.9%, lo cual significa que la elasticidad global (o tax bouyancy) expost del crecimiento de la recaudación tributaria con respecto al crecimiento del PIB a precios corrientes se incrementó hasta 1.7, en comparación a solo 1.3 en el periodo anterior. El hecho de que la recaudación tributaria haya resultado ser, año con año, superior al monto presupuestado, se explica fundamentalmente porque, de manera sistemática, las autoridades han proyectado los ingresos tributarios asumiendo una tax bouyancy o elasticidad global de solo 1 para la recaudación impositiva en relación al crecimiento del PIB a precios corrientes, pese a que esta, también de manera sistemática, ha resultado ser mayor que 1 - excepto en los años de recesión o signados por eventos extraordinarios9/. Es importante mencionar que una elasticidad global o tax bouyancy de la recaudación de impuestos con respecto al PIB nominal mayor que 1, significa que la recaudación tributaria crece más que proporcionalmente que el crecimiento del PIB a precios corrientes. Esta importante elasticidad del sistema tributario, es decir esta significativa capacidad de reacción de la recaudación impositiva con respecto al crecimiento del PIB nominal, ha sido el factor que posibilito el incremento tan fuerte de la carga tributaria media de la economía verificada en este periodo. (La razón es simple: cuando la recaudación tributaria crece más rápido que el PIB nominal, la presión tributaria se incrementa). En el periodo 2002-2010 se llevaron a cabo dos grandes reformas al sistema tributario, a través de las Leyes de Ampliación de la Base Tributaria de 2002 y la Ley de Equidad 9

/ En las fases expansivas del ciclo, la recaudación aumenta en forma más que proporcional, debido a que el crecimiento produce un incremento de la economía formal, de las importaciones y de los impuestos pertinentes. En cambio, en las fases recesivas la recaudación disminuye más que proporcionalmente debido a la inversión de los mecanismos anteriores y al aumento significativo de la evasión.

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Fiscal de 2003, y otras reformas legislativas de menor envergadura al sistema tributario, las cuales, en conjunto con mejoras en la administración tributaria, permitieron que el país alcanzara una carga tributaria del 18.3% del PIB en 200710/. Cuando se evalúa este periodo en su totalidad, es posible encontrar que a lo largo del mismo el país logro, no solo mejorías en las finanzas públicas, sino también en el gasto social. En efecto, el déficit presupuestario después de donaciones se redujo en 1.5 puntos del PIB, al pasar de -2.5% del PIB en 2002 al -0.9% del PIB en 2010. Detrás de esta mejoría en el saldo fiscal estuvo, principalmente, el aumento de 5 puntos del PIB en la recaudación impositiva – aunque de solo 4.2 puntos en los Ingresos Totales, debido a que otros componentes de estos últimos se redujeron como porcentaje del PIB. El Gasto Total del Gobierno, por su parte, se incrementó mucho menos que los ingresos, en solo 2.7 puntos del PIB, dando lugar a la citada disminución del déficit. En este periodo también se produjo un proceso de incremento sostenido en el Gasto Social. En efecto, al medir la evolución del Gasto Social a precios corrientes, como porcentaje del PIB a precios corrientes, el Gasto en Servicios Sociales (o Gasto Social) aparece incrementándose de manera significativa, al pasar de representar el equivalente al 9.3 % del PIB en 1999, al 10.2% del PIB en 2003, al 11.2 % del PIB en 2006 y al 13 por ciento del PIB en 2009 (se proyecta una disminución al 12.5 % del PIB en 2010 y 2011).

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

Es evidente que lo que hizo posible este importante incremento en el Gasto Social como porcentaje del PIB a precios corrientes fue, en primer lugar y ante todo, el incremento tan fuerte que se produjo en la recaudación tributaria. Pero también ello fue posible por un cambio en la composición y estructura del propio gasto del Gobierno Central.

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/ No se incluye la reforma aprobada en Diciembre de 2009 porque se considera que su impacto recaudatorio solo se manifestara en 2011, es decir no incidió de manera importante en el periodo analizado.

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Como se aprecia en el gráfico, el aumento del peso del Gasto Social desde un 34.4% del Gasto del Gobierno hasta un 47.7%, se produjo fundamentalmente a costa de la reducción en la participación del Servicio de la Deuda Publica, que paso del 21.1% al 17.3% en 2010, y del Gasto en Administración Gubernamental, que vio reducida su participación desde un 19.4% del Gasto en 2002, hasta el 8.9% en 2010.

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

¿MEDIR A PRECIOS CORRIENTES O A PRECIOS CONSTANTES? Hasta aquí se ha medido, como es lo usual, tanto la evolución de la recaudación tributaria, como la del Gasto Social, a precios corrientes, como porcentajes del PIB, valorado también a precios corrientes. Es decir, todas las variables se han medido en términos nominales. Al utilizar esta manera de medición, tanto el Gasto Social como los Ingresos tributarios muestran una tendencia creciente, sobre todo a partir de 2002.

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Sin embargo, esta forma de medición implica un sesgo metodológico: al medir todas las variables a precios corrientes, a menudo se olvida que estamos en presencia de índices de precios que no evolucionan a la misma tasa. Pero como advertían Musgrave y Musgrave (1991) al analizar la evolución en el tiempo de la relación entre el Gasto del Gobierno y el PIB norteamericanos, medidos ambos a precios corrientes: ―para llegar a esta relación, se aplica el mismo deflactor tanto a los

gastos gubernamentales como al PNB. Como el coste de los servicios públicos ha crecido más rápidamente que el índice general de precios, este procedimiento exagera el crecimiento de la participación pública‖. En el caso de Nicaragua, también el costo de los servicios públicos – estimado como el promedio ponderado del deflactor de precios del consumo público y la inversión pública – ha crecido más rápidamente que el índice general de precios – estimado por el deflactor implícito del PIB. Por lo tanto, cuando se mide la evolución del Gasto Público y de los ingresos públicos medidos a precios corrientes como porcentajes del PIB a precios corrientes, este procedimiento, como señalaban los citados autores, exagera el crecimiento de la participación del Gasto Publico (y de los Ingresos Públicos) en el PIB.

Si por el contrario, se mide el Gasto Social y los Ingresos Tributarios del Gobierno valorados a precios constantes, utilizando como deflactor el índice de precios implícito del consumo y la inversión pública, como porcentajes del PIB a precios constantes, deflactado por el denominado deflactor implícito del PIB (es decir si todas las variables se miden en términos reales), el cuadro que emerge es completamente distinto.

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En este caso, en vez de una tendencia creciente, lo que se refleja es el relativo estancamiento, tanto de los ingresos tributarios como del gasto social valorados a precios constantes – es decir en términos reales -, como porcentajes del PIB a precios constantes, a partir de 2003 hasta la fecha.

LA RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR) La recaudación del Impuesto sobre la Renta (IR) experimento un crecimiento especialmente fuerte en este periodo, expandiéndose a una tasa acumulada del 426.9%, muy superior a la experimentada por la recaudación tributaria como un todo, que fue solo de 259.9%. Como resultado, el Impuesto sobre la renta incremento de manera significativa su participación en la recaudación tributaria global, pasando de representar un 20.9% de la misma en 2002 a representar un 33.2% en el año 2010. Con ello el Impuesto sobre la

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Renta paso a ocupar el segundo lugar por su peso recaudatorio dentro del sistema tributario nicaragüense, después del IVA. Medida como porcentaje del PIB, la recaudación del IR se incrementó desde el 2.8% del PIB en 2002 hasta el 6.1% del PIB en 2010, lo cual significó un incremento de 3.3 puntos del PIB. Este incremento en la presión tributaria representada por este impuesto permite explicar, por sí mismo, el 66% del incremento de 5 puntos del PIB en que se incrementó la presión tributaria global de la economía. La elasticidad global expost de la recaudación de este impuesto con respecto al crecimiento del PIB a precios corrientes fue de 3 en este periodo (frente a 1.7 en el periodo previo.

FUENTE: MHCP

Si descomponemos el crecimiento de la recaudación del IR por sus fuentes, para el periodo 2002-2008 - porque carecemos de información para 2009 y 2010 -, encontramos que la fuente que experimento el menor crecimiento fueron los anticipos mensuales11/ - los cuales a lo largo del periodo anterior habían representado la mayor fuente individual de recaudación individual del IR. La recaudación proveniente de los anticipos mensuales creció en 227.1% en este periodo, por debajo de la tasa de 333.4% en que se incrementó la recaudación total del IR, lo cual redujo su participación dentro de dicha recaudación desde un 25.8% en 2002 hasta un 19.4% en 2008. La segunda fuente de recaudación del IR con menor crecimiento fueron las retenciones de sueldos y salarios, las cuales se incrementaron en 261.7%, también por debajo de la tasa de crecimiento de la recaudación del IR como un todo, lo cual hizo que su participación dentro de esta disminuyese desde un 28.3% en 2002 a un 23.7% en 2008. En tercer lugar, las retenciones a cuenta del IR (diferentes de las retenciones sobre sueldos y salarios)12/ experimentaron un incremento de 284.2%, y vieron también reducir su participación dentro de la recaudación total del IR desde un 25.9% en 2002 hasta un 23% en 2008. En cuarto lugar, las declaraciones anuales del IR, las cuales en el periodo precedente fueron la fuente de recaudación del IR con el menor crecimiento, en el periodo 2002-2008 se incrementaron en 324.7%, una tasa apenas inferior a la tasa en que se incrementó la recaudación total del IR. Como resultado, su participación dentro de la recaudación de 11

/ Hasta Diciembre de 2009 correspondían al 1% mensual sobre ingresos brutos de personas jurídicas y retenedores del IVA, y al 30% sobre utilidades mensuales para retenedores del ISC. 12 / Corresponde a retenciones por ventas de bienes y prestación de servicios gravados (incluyendo servicios profesionales),

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este impuesto solo experimento una pequeña declinación, al pasar del 20% de dicha recaudación en 2002 al 19.7% de la misma en 2008. En 2003 se introdujo una nueva fuente de recaudación del IR: las retenciones definitivas, definidas como aquellas que con su pago satisfacen la obligación tributaria del IR sin estar sujetas a devoluciones, acreditaciones o compensaciones13/. Esta fuente de recaudación del IR creció en 2489.9% (aumento 25.9 veces) entre 2003 y 2008. Esto significo que de representar apenas un 1.6% de la recaudación total del IR en 2003 su participación se elevó hasta llegar a representar un 14.2% en 2008. RECAUDACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO PORCENTAJE DEL PIB CONCEPTOS 2002 2003 2004 2005 2006 Impuesto Sobre la Renta 2.80 3.92 4.46 4.79 5.14 Declaraciones IR Anual 0.56 0.72 0.83 0.78 0.82 Anticipos 0.72 0.79 0.89 1.15 1.12 Retenciones a cuenta de IR Anual 0.73 1.42 1.53 1.30 1.36 Retenciones sueldos y salarios 0.79 0.94 0.99 1.03 1.15 Retenciones definitivas 0.06 0.23 0.52 0.69

2007 5.46 0.91 1.17 1.43 1.24 0.71

2008 DIFERENCIA 08-02 CONTRIBUCION 5.66 2.85 100.0% 1.12 0.55 19.5% 1.10 0.38 13.2% 1.30 0.57 20.1% 1.34 0.54 19.0% 0.80 0.80 28.2%

FUENTE: MHCP

El examen de la evolución de la recaudación del Impuesto sobre la Renta de acuerdo a sus fuentes, permite apreciar la contribución de cada una de ellas al incremento de 2.85 puntos del PIB experimentado por este impuesto entre 2002 y 2008. Como puede apreciarse, la mayor contribución relativa corresponde a las retenciones definitivas, que aportaron un incremento de 0.8 puntos del PIB a la recaudación del IR, equivalentes al 28.2% del incremento total observado en la recaudación de este impuesto. El segundo lugar corresponde a las retenciones a cuenta del IR, que aportaron un incremento de 0.57 puntos del PIB, equivalentes al 20.1% de dicho incremento. 13

/Hasta Diciembre de 2009 correspondían a la retención sobre intereses de los depósitos inferiores a US$ 5,000, a retenciones sobre las transacciones de la Bolsa Agropecuaria y Bolsa de Valores, y retenciones sobre no residentes.

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Por su parte, las declaraciones anuales del IR aportaron 0.55 puntos del PIB, equivalentes al 19.5% del incremento de 2.85 puntos del PIB en que aumento la recaudación de este impuesto. Finalmente, las retenciones sobre sueldos y salarios contribuyeron con el 19% del incremento total de la recaudación del IR como porcentaje del PIB. Por otra parte, existe una concentración de la recaudación del tributo en algunos sectores (los sectores comercio, servicios, industria manufacturera concentran el 80% de la recaudación, mientras otros como el agropecuario tributan de manera poco significativa), y en las grandes empresas.

FUENTE: MHCP

Finalmente, cuando se descompone la recaudación del IR de acuerdo al sujeto pasivo de dicha recaudación, ya sean las personas jurídicas (empresas) o naturales (personas físicas), encontramos que la recaudación de ambos impuestos se expandió con fuerza. La recaudación del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas o impuesto sobre la renta empresarial o societaria se multiplico por un factor de 3.5 entre 1995 y 2008, mientras que la recaudación del impuesto sobre la renta de las personas físicas o naturales se multiplico por 3.

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

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FUENTE: CEPAL

Detrás de este crecimiento tan fuerte en el impuesto sobre la renta de las empresas estuvieron posiblemente la introducción, en 2003, de un pago mínimo del 1% sobre el valor de los activos brutos, la introducción de las mencionadas retenciones definitivas y el hecho de que, finalmente, después años de no hacerlo, en 2003-2004 se comenzó a cobrar el impuesto sobre la renta en el caso de los bancos. Sin embargo, el incremento de la productividad del impuesto sobre la renta empresarial14/ sugiere que, detrás del incremento en la recaudación de este impuesto, ha estado también cierta mejoría en la eficacia de la administración tributaria, en términos de la fiscalización y control de la recaudación del impuesto. En el caso del impuesto sobre la renta personal, además de la introducción de retenciones definitivas sobre intereses de los depósitos superiores a US$ 5,000 y a no residentes, así como la elevación de la tasa de retención sobre servicios profesionales, influyo, principalmente, el hecho de que se mantuvieron congelados en términos nominales, desde 1997, tanto el monto mínimo exento como los tramos de este impuesto.

LA RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA): La recaudación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) experimento un crecimiento de 209.2%, es decir, creció a una tasa inferior a la tasa de crecimiento global de la recaudación impositiva, que fue de 242.4%. Esto significó una disminución del peso del IVA dentro de la recaudación total de impuestos, el cual se redujo desde un 43.5% de la recaudación impositiva total en 2002 hasta un 39.2% en 2010. Aun así continuó representando el impuesto más importante del sistema tributario, en términos de su capacidad recaudatoria, seguido por el IR. La elasticidad global expost de este impuesto fue de 1.49 en este periodo (comparado con un valor de 2.2 en el periodo previo), lo cual significa que creció más que proporcionalmente que el crecimiento del PIB a precios corrientes, con el consiguiente incremento de su participación relativa en relación al PIB. En efecto, la recaudación del IVA paso de representar un 5.8% del PIB en 2002 a un 7.5% del PIB en 2010, para un incremento de 1.7 puntos porcentuales del PIB. Este incremento en la presión tributaria del IVA contribuiría a explicar el 34% del aumento de la presión tributaria global ocurrida en el periodo, que fue de 5 puntos porcentuales.

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/ Productividad del Impuesto sobre la Renta Empresarial = (Recaudación IR Empresas/PIB a precios corrientes)/Tasa del Impuesto

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Sin embargo, a diferencia de la fase previa en la cual los dos componentes del IVA crecieron a una tasa similar, en el periodo 2002-2008 la recaudación del IVA que grava la enajenación de bienes y servicios domésticos (en adelante IVA domestico) creció a una tasa acumulada muy inferior a la tasa de crecimiento acumulada de la recaudación del IVA que grava las importaciones (en adelante IVA importado). Así, mientras la recaudación del el IVA importado experimento un incremento de 239.3% en este periodo, el IVA domestico solo vio aumentar su recaudación en un 171.3%.

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

Aunque el crecimiento de ambos componentes fue inferior al de la recaudación impositiva global, la disminución de su peso dentro de esta fue muy diferenciada. Mientras el IVA importado apenas redujo su participación en la recaudación total desde un 24.2% en 2002 hasta el 24% en 2010, el IVA domestico experimento una disminución mucho mayor, pasando de representar un 19.2% en 2002 a un 15.3% en 2010.

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Dado que ambos componentes del IVA crecieron en su recaudación por encima del porcentaje en que aumento el PIB corriente, ambos experimentaron un incremento como porcentajes del PIB. Es así que el IVA importado paso del 3.2% del PIB en 2002 al 4.6% del PIB en 2010, un aumento de 1.4 puntos del PIB, que explica el 28% del incremento de 5 puntos del PIB que experimento la recaudación impositiva global. Mientras tanto, el IVA domestico paso del 2.6% del PIB en 2002 al 2.9% del PIB en 2010, un aumento de apenas 0.3 puntos porcentuales del PIB. En este comportamiento diferenciado de la recaudación de ambos componentes del IVA el cual significo que el IVA importado aumentase su participación dentro de la recaudación global del IVA, mientras el IVA domestico veía declinar la suya -, seguramente influye, de manera determinante, el hecho de que la demanda interna se esté orientando, cada vez más, hacia los bienes importados. Esto hace que la demanda por bienes y servicios producidos domésticamente crezca muy poco o se estanque, y por tanto da lugar a un crecimiento más lento de la recaudación del IVA doméstico.

FUENTE: EN BASE A BCN

Sin embargo, también los elevados montos de las devoluciones parecen estar afectando el desempeño recaudatorio de este impuesto. Así, en 2010, las devoluciones de este impuesto a las empresas distribuidoras de energía y otras provocaron que, mientras los sectores que más contribuyen a la recaudación del IVA – el comercio y la industria manufacturera – estaban creciendo muy fuerte, la recaudación del IVA domestico creciera a una tasa de apenas 4.9%, muy inferior a la sumatoria de la tasa de crecimiento real de estos sectores y la tasa de inflación.

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FUENTE: EN BASE A MHCP

Por otra parte, en este periodo se manifiesta – por lo menos hasta 2007 - una tendencia al pronunciado incremento de la productividad del IVA15/, lo cual pone de manifiesto, por una parte, cierta ampliación de la base tributaria, a través de la disminución de las exenciones y exoneraciones, y por otra parte, la mejora de la eficiencia de la administración tributaria.

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

FUENTE: CEPAL 15

/ Productividad IVA = (recaudación IVA/PIB a precios corrientes)/Tasa. La productividad compara la recaudación del IVA como porcentaje del PIB con la tasa aplicada (15%).

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Cabe observar que una productividad del IVA de 49.6 significa que, en Nicaragua, un punto porcentual de tasa del IVA recauda el equivalente a 0.496 puntos porcentuales del PIB, lo cual resulta un rendimiento extraordinario para los estandares regionales, sobre todo para un pais que deja fuera del alcance del impuesto el 60% del total de las ventas. Esta productividad extraordinaria podria interpretarse como un fuerte indicio de la subvaloracion del PIB, mas que de una eficiencia extraordinaria en la recaudacion del impuesto. Lo mismo cabe observar respecto al hecho de que la recaudacion de este impuesto represente un guarismo como porcentaje del PIB, del 7.5%, tambien muy elevado para los estandares regionales. Al mismo tiempo, de acuerdo a las estimaciones del Banco Interamericano de Desarrollo (véase Arraiz, 2008) también se ha producido una disminución de la tasa de evasión del IVA – la cual esta institución asocia, por supuesto, a sus préstamos de apoyo al fortalecimiento de la administración tributaria nicaragüense -.

FUENTE: BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO (2008)

De no mediar esta mejoría en la productividad y eficiencia del IVA, de manera que, por ejemplo, la denominada eficiencia-consumo del IVA se hubiese mantenido estancada en el mismo valor que alcanzo en el año 2000, la recaudación de este impuesto hubiese alcanzado un monto equivalente al 6.3% del PIB en 2010, en vez del 8.9% del PIB que efectivamente se logró.

LA RECAUDACIÓN DEL SELECTIVO AL CONSUMO

IMPUESTO

El conjunto de bienes sujetos al Impuesto Selectivo de Consumo (ISC) (anteriormente denominado impuesto específico al consumo IEC, establecido por el decreto 23 de 1994), comprende dos conjuntos bien diferenciados. Por una parte el tributo afecta a unos 950 bienes o productos identificados a través de la nomenclatura arancelaria centroamericana, los cuales en su gran mayoría son de origen exclusivamente importado al no haber producción local de los mismos, que quedan sujetos a distintas alícuotas. Por otra parte, este impuesto grava a un reducido número de bienes de consumo difundido – las bebidas alcohólicas (incluyendo cervezas), las bebidas gaseosas y los

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tabacos -, cuya demanda ha mostrado ser altamente inelástica a cambios en los precios como resultado de la imposición de elevados tributos, los cuales solían ser producidos por un número muy reducido de empresas y que generan una importante recaudación, razón por la cual se los denominó bienes de la industria fiscal. El hecho de que estos bienes se encuentren sujetos al IVA así como también a los aranceles a la importación (DAI) y a la imposición selectiva al consumo contribuyo también a que fuesen llamados la industria fiscal, debido al peso del conjunto de esos impuestos. El Impuesto Selectivo al Consumo grava también a los derivados del petróleo, aunque a diferencia de los bienes de la industria fiscal, estos están está sujetos a un solo impuesto conglobado. El carácter de bienes exentos en el IVA que tienen el petróleo y derivados, excluye la posibilidad de utilizar los créditos por el IVA pagado por los insumos durante el proceso de producción y por tanto se produce el encarecimiento de los costos de producción. Al mismo tiempo, quienes utilizan estos bienes (derivados del petróleo) como insumos no pueden acreditar sus compras de estos bienes, por lo cual se encarecen los costos de producción de toda la economía. El objeto imponible de este tipo de impuestos es el consumo de cierto tipo específico de bienes, lo cual implica que se aplican tanto a la producción doméstica como a las importaciones, otorgándose su reembolso en la exportación La recaudación del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) se expandió a una tasa de 201% en el periodo analizado, inferior a la tasa de crecimiento de la recaudación impositiva global, razón por la cual su peso relativo dentro de esta se redujo desde un 27.5% en 2002 hasta un 24.2% en 2010. Sin embargo, debido que la recaudación de este impuesto aumento por encima del crecimiento del PIB a precios corrientes, al compararlo con este, encontramos que se incrementó desde un 3.7% del PIB en 2002 al 4.6% en 2010. Su elasticidad global o ¨tax bouyancy¨ expost con respecto a las variaciones del PIB a precios corrientes ascendió a 1.4 (por cada 10% de incremento en el PIB nominal, la recaudación del ISC aumento un 14%) frente a apenas 0.7 en el periodo anterior. Este incremento en la elasticidad de la recaudación del ISC, sin embargo, no reflejo un incremento uniforme en la elasticidad de la recaudación de todos sus componentes. Así, mientras la recaudación del ISC sobre los derivados del petróleo exhibió una elasticidad de apenas 0.7 y la elasticidad de la recaudación del ISC sobre los bienes de la Industria Fiscal fue de solo 0.8 – y en este punto debe recordarse que una elasticidad por debajo de 1 implica que la recaudación de ambos creció por debajo del crecimiento del PIB nominal -, la elasticidad de la recaudación del ISC sobre las importaciones fue altísima, incrementándose hasta un 5.2 – desde 1.4 en el periodo anterior. Esto significa que durante este periodo se produjeron cambios fundamentales en la estructura de la recaudación del ISC. En efecto, la recaudación del ISC sobre derivados del petróleo vio reducir drásticamente su participación dentro de la recaudación global del ISC, desde un 66.1% de la misma en 2002 hasta un 48.7% en 2010, y desde un 18.2% de la recaudación total de impuestos en 2002 a 10.5% en 2010. Por su parte la recaudación del ISC sobre los bienes de la Industria Fiscal redujo su participación desde un 25.2% de la recaudación total del ISC en 2002 hasta un 20.5% en 2010, y desde 6.9% de la recaudación impositiva global en 2002 a solo 4.6% de la misma en 2010. Por el contrario, la recaudación del ISC sobre las Importaciones incremento su peso relativo de manera muy fuerte, pasando de representar

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apenas un 8.8% de la recaudación del ISC en 2002 hasta un 28.1% de la misma en 2010, y desde un 2.42% de la recaudación total en 2002 a 5.9% en 2003. El ISC sobre las Importaciones pasó de representar un 0.3% del PIB en 2002 a un 1.1% del PIB en 2010, para un incremento de 0.8 puntos del PIB, contribuyendo a explicar por sí mismo un 16% del incremento de la presión tributaria en 5 puntos del PIB verificada en el periodo (constituyéndose en el tercer gran contribuyente a dicho incremento: los otros dos fueron el IR con un 66% y el IVA importado con un 28%).

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

El ISC que grava los derivados del petróleo (combustibles) asume la forma de un monto fijo en dólares por galón, de manera que, al haber crecido el PIB en dólares a una tasa promedio anual de más de 6.1% entre 2002 y 2010, mientras el monto del impuesto por galón se mantenía invariable, el aumento de las ventas no ha sido suficiente para impedir que la recaudación cayese como porcentaje del PIB. El ISC que grava los bienes de la Industria Fiscal (bebidas gaseosas, jugos enlatados, licores y cerveza, cigarrillos) es, por el contrario, un impuesto ¨ad-valorem¨ (el gravamen se calcula como un porcentaje del valor del bien), de manera que su caída como porcentaje del PIB podría explicarse, quizá, por la baja elasticidad-ingreso de la demanda de este tipo de bienes. La recaudación del ISC sobre las importaciones (importaciones de bienes catalogados como suntuarios) aumento de manera significativa como porcentaje del PIB debido, en primer lugar, al hecho de que en la Ley de Equidad Fiscal se redujo la dispersión de las tasas sobre los bienes que grava, pero se incrementó el promedio de las tasas, y en segundo lugar, debido a la elevada elasticidad-ingreso del tipo de bienes gravados (bienes catalogados como ¨suntuarios¨). La necesidad de una imposición progresiva al consumo de los sectores ubicados en los tramos superiores de ingreso, además de la desgravación o exención de los bienes de consumo básico, es una de las vías más frecuentemente utilizadas para compensar en alguna medida la regresividad de un sistema tributario que descansa en demasía en la tributación indirecta.

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En el caso de Nicaragua. para compensar - al menos parcialmente - la regresividad de un sistema tributario que descansa de manera excesiva en la tributación indirecta, en el caso del IVA se han mantenido exentos los productos de la canasta básica. Existe además este Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) sobre bienes suntuarios, los cuales resultan ser predominantemente importados.

LA RECAUDACIÓN DE LOS ARANCELES A LA IMPORTACIÓN: Finalmente, la recaudación de los aranceles sobre la importación creció a una tasa de apenas 78.5% en el periodo 2002-2010, muy por debajo de la tasa de crecimiento de la recaudación tributaria global y del PIB a precios corrientes, por lo cual su participación dentro de la recaudación total se redujo desde un 8% en 2002 a un 4.2% en 2010, y como una fracción del PIB disminuyo desde un 1.1% del PIB en 2002 al 0.8% del PIB en 2010. La elasticidad global o ¨tax bouyancy¨ expost de la recaudación de este impuesto con respecto a la variación del PIB a precios corrientes fue muy baja, de apenas 0.56. Sin embargo, es de hacer notar que entre 2002 y 2006 la tax bouyancy de los impuestos arancelarios fue, en términos gruesos, de 1.1, y la recaudación de este impuesto se mantuvo fundamentalmente invariable como porcentaje del PIB, representando alrededor de un 1.1% del PIB tanto en 2002 como en 2006. Esto estaría indicando que, en 20022006 la desgravación arancelaria habría sido contrarrestada, en su impacto sobre la recaudación, por el fuerte crecimiento experimentado por las importaciones en este periodo. Es solo a partir de 2007 que inicia la disminución de la elasticidad global o tax bouyancy expost de la recaudación arancelaria, la cual pasa de 1.1 en 2006 a 0.8 en 2007 a 0.7 en 2008 y termina situándose en 0.56 en 2010.

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1.5. ¿CUAL ES LA RAZÓN DE LA ¨BRECHA RECAUDATORIA¨ CON RESPECTO A LOS PAÍSES DE LA OCDE?

Cuando comparamos el nivel y la composición de la recaudación tributaria de América Latina con los prevalecientes en los países de mayor desarrollo, no solo resulta claro que estos últimos exhiben, en general, niveles mucho más elevados de carga tributaria que los países de la región. Si además se desglosa el nivel de recaudación tributaria en sus principales componentes, se podrá notar que la ―brecha recaudatoria‖ entre países los desarrollados de la OCDE y los latinoamericanos no es tan marcada en los impuestos indirectos. En efecto, los impuestos a bienes y servicios (indirectos) en los países de la OCDE alcanzan un promedio equivalente al 11.3% del PIB, mientras en los países de América Latina el promedio alcanza a un 9.6% del PIB. En Nicaragua, los impuestos indirectos alcanzan a representar un 12.3% del PIB. De esto se desprende que la principal razón de la menor carga tributaria en la región está dada por la baja recaudación, en términos del PIB, de los impuestos directos (a la renta y a la propiedad). En promedio, la carga tributaria directa de los países desarrollados se sitúa en casi 10 puntos del producto por encima de la de América Latina. Es así que mientras en los países de la OCDE los impuestos directos – los impuestos sobre la renta, las ganancias y la propiedad – representan un 15.3% del PIB (16.34% en la Unión Europea), en América Latina apenas alcanzan a representar un 5.6% del PIB. En Nicaragua en 2010 representaron el 6.1% del PIB. Más aún, la recaudación proveniente de impuestos a los ingresos y al patrimonio (en relación al PIB) en América Latina es la más baja del mundo, incluso los países africanos recaudan, en promedio, más que los latinoamericanos por estos conceptos. Ahora bien, si analizamos más de cerca la recaudación de impuestos directos, nos encontraremos con que diferencias más agudas se dan en la imposición sobre la renta de las personas naturales o físicas.

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En efecto, en los países de la OCDE, el impuesto sobre la renta de las personas físicas o naturales aporta un promedio equivalente al 11% del PIB, mientras el impuesto sobre la renta de las empresas representa alrededor del 3.6% del PIB. En América Latina la recaudación del impuesto sobre la renta personal alcanza apenas el 1.7% del PIB, en tanto que el impuesto sobre la renta empresarial representa un 3.9% del PIB, no muy alejado del nivel que alcanza en los países desarrollados. En Nicaragua, se estima que el impuesto sobre la renta de las empresas represento el 3.9% del PIB en 2007, mientras que el impuesto sobre la renta de las personas naturales solo fue equivalente a un 1.7% del PIB.

FUENTE: EN BASE A CEPAL, OCDE; BCN Y MHCP

FUENTE: EN BASE A OCDE; BCN Y MHCP

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La conclusión a la que se puede arribar es que la brecha o diferencia en los niveles de imposición entre ambas regiones se encuentra, entonces, en el pobre desempeño de la imposición a la renta que caracteriza a nuestros países, y particularmente, en el hecho de que la imposición personal a la renta exhibe un rendimiento extremadamente bajo. Esta característica, como se ha indicado diferencia sustancialmente el impuesto sobre la renta en nuestros países en cuanto a sus efectos económicos respecto a los países desarrollados, ya que mientras la imposición a la renta empresarial es susceptible de ser trasladada a precios o a factores, convirtiéndose así en un gravamen ―indirecto‖, la imposición a la renta personal no plantea dicha posibilidad, salvo en casos en que concurran circunstancias excepcionales (Sabaini, 2010). Resulta evidente que el impuesto a la renta personal debe encabezar cualquier esfuerzo para aumentar la recaudación debido a su participación desusadamente baja en la carga tributaria total, en condiciones en que el ingreso del 10% de la población de mayores supera en promedio el 40% del ingreso total.

2. ANALISIS DE LOS PRINCIPALES DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA

¨PILARES¨ ACTUAL

La actual estructura de la recaudación tributaria nicaragüense está cada vez más centrada en lo que Barreix y Roca (2007) han denominado los dos ¨pilares¨ principales de los sistemas tributarios contemporáneos, el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta, y en dos ¨impuestos complementarios¨ – el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles a la importación.

FUENTE: EN BASE A MHCP

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A continuación se analizan las debilidades que pueden detectarse en el diseño y la aplicación de los dos grandes pilares de nuestro sistema tributario, el Impuesto sobre la Renta (IR) y el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) con el propósito de determinar las posibles modificaciones en su diseño que podrían contribuir a hacer nuestro sistema tributario más eficiente y equitativo. Los otros dos impuestos ¨complementarios¨, el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles aduaneros, por su propia naturaleza y características, desempeñaran un papel cada vez menor en el sistema tributario.

2.1.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR)

El impuesto sobre la renta (IR) grava los ingresos de fuente nicaragüense de las personas naturales (con una tasa progresiva con seis tramos, el primero está gravado a un tipo cero y llega hasta los C$ 50,000 córdobas anuales, mientras que al último se le aplica una tasa marginal del 30% a partir de C$ 500,000 córdobas) y de las personas jurídicas (con una tasa lineal o uniforme de 30%) y permite descontar de la base imponible los gastos incurridos para obtenerla. El impuesto a la renta de Nicaragua utiliza el principio de fuente o territorial, es decir se aplica a las rentas cuya fuente esté localizada en su territorio, sin importar la nacionalidad o domicilio de quienes las obtienen. La definición del concepto de renta en la legislación determinará el mayor o menor grado de adecuación del impuesto al criterio de capacidad contributiva o capacidad económica16/, como criterio directriz para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse, si así se deseara, al principio de equidad fiscal. Si la finalidad perseguida por el impuesto a la renta personal es la de distribuir la carga tributaria de forma equitativa, promoviendo una mejora en la distribución del ingreso, la definición de renta, es decir, de la materia en base a la cual se aplicará el impuesto, adquiere especial relevancia. La definición de renta en la legislación nicaragüense se acerca la definición clásica de Haig-Simons de consumo más los cambios netos en la riqueza de las personas en el periodo fiscal17/. La definición de renta de la legislación nicaragüense abarca todos los ingresos recibidos y los devengados por el contribuyente durante el año gravable, en forma periódica, eventual u ocasional, sean éstos en dinero efectivo, bienes y compensaciones provenientes de ventas, rentas o utilidades originados por la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, prestación de servicios, arriendos, 16

/ El principio de la capacidad económica se refiere al deber u obligación de toda persona de contribuir a sufragar los gastos públicos con arreglo a su nivel de riqueza. 17 / Esto no quiere decir que la renta del individuo que el impuesto pretende gravar se cifre sumando el consumo que éste haga en el período y la variación neta experimentada a lo largo del mismo por su patrimonio. Lo que realmente esta expresión nos está indicando es que, dado que la medida más adecuada de la capacidad de pago del individuo nos la proporciona su poder económico o potencial de consumo, lo que realmente debe graduar la carga del impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o se puedan traducir en consumo del ejercicio, ya sean flujos (rendimientos) o cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de capacidad económica obtenido a lo largo del período como consecuencia de no aplicar en consumo, y por lo tanto ahorrar (variación de su patrimonio), la totalidad de los ingresos del mismo.

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subarriendos, trabajos, salarios y demás pagos que se hagan por razón del cargo, actividades remuneradas de cualquier índole, ganancias o beneficios producidos por bienes muebles o inmuebles, ganancias de capital y los demás ingresos de cualquier naturaleza que provengan de causas que no estuviesen expresamente exentas en la ley. Esta definición abarca la práctica totalidad de fuentes de renta y la disponibilidad de nuevos recursos económicos obtenidos por los contribuyentes en un determinado período, adecuándose al criterio de capacidad contributiva o capacidad de pago. Sin embargo, a la vez que se define al impuesto sobre un concepto amplio de renta, posteriormente se le vacía de contenido mediante generosas exenciones o deducciones (Sabaini, 2003). La amplitud y liberalidad de las deducciones permitidas y el elevado número de exenciones limitan considerablemente la base imponible del impuesto y, junto a los tratamientos cedulares a determinados tipos de renta, que desvirtúan el carácter global del impuesto, entran en contradicción con los principios de generalidad de los tributos, y de equidad horizontal y vertical. Como resultado, las tasas de recaudación efectiva del impuesto son extremadamente reducidas. De acuerdo con Sabaini (2003) ¨en el caso de Nicaragua, la tasa efectiva de

personas naturales (calculada como el total de impuestos sobre el total de la renta bruta) en el período julio 2000 / junio 2001 alcanzó al 1,4% cuando la tasa marginal máxima era de 25%, mientras que para las sociedades dicha tasa fue de 1,1%¨.

Una estimación actualizada para el año 2007 nos arroja una tasa efectiva del 5% para las personas naturales y del 1.7% para las personas jurídicas. En el caso de las personas naturales, el incremento de la tasa efectiva puede obedecer al hecho de que se mantuvieron constantes en términos nominales tanto el mínimo exento como los tramos de ingreso de la escala progresiva.

Para mejorar el flujo de caja del fisco, y evitar la erosión del valor real de la recaudación del tributo como resultado del efecto Oliveira Tanzi, se introdujo un sistema de retenciones y anticipos mensuales. Este sistema - tal como estuvo vigente hasta Diciembre de 2009 - incluye un sistema de anticipos por el cual las personas jurídicas debían adelantar el 1% de sus ingresos brutos , y los retenedores del ISC el 30% de sus beneficios, el cual a raíz de la reforma tributaria de Diciembre de 2009 solo se aplica a las empresas exceptuadas del pago del Impuesto pago Mínimo -, y se efectúan retenciones a cuenta del IR sobre la venta de bienes y servicios gravados (incluyendo servicios profesionales). A los asalariados se les retiene el impuesto en la fuente, directamente de las planillas. En la reforma tributaria de 2003 se introdujo, además, como ya vimos el sistema de retenciones definitivas.

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La mayor parte de los ingresos recaudados (alrededor del 80%) mediante el IR han provenido de retenciones y anticipos. Sólo alrededor del 20% se origina en las declaraciones anuales juradas.

EL IR QUE GRAVA LA RENTA DE LAS EMPRESAS: El impuesto sobre la renta que grava la renta neta de las personas jurídicas, forma parte del mismo impuesto sobre la renta que grava la renta personal, sin estar separado jurídicamente como un impuesto aparte. Como hemos visto, la renta neta de las empresas está sujeta a una tasa uniforme o lineal del 30%, lo cual convierte a este tributo en un gravamen proporcional. Existe un pago mínimo equivalente al 1% del valor de los ingresos brutos de las empresas – hasta Diciembre de 2009 el pago mínimo equivalía al 1% del valor bruto de los activos excepto durante los tres primeros años de inicio de sus operaciones mercantiles, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones, excluyéndose las inversiones en adquisiciones de activos o derechos pre-existentes, los contribuyentes cuya actividad esté sujeta a precios de venta controlados o regulados por el Estado, las inversiones sujetas a un plazo de maduración de sus proyectos y aquellas que, previa comprobación de la DGI, no realizan actividades económicas. Al momento de liquidar el impuesto, el pago corresponderá al monto que resulte mayor, al comparar el valor que resultaría de aplicar la tasa del 30% a la renta neta gravable, por un lado, y el correspondiente al 1% del valor de los ingresos brutos, por el otro. Así, la tributación a la renta de personas jurídicas en Nicaragua mantiene dos regímenes distintos, en los que uno actúa como mínimo del otro. La tasa del 30% sobre la renta empresarial es consistente con el promedio regional centroamericano y latinoamericano, aunque se sitúa moderadamente por encima del promedio de los países de la OCDE. TASA DEL IMPUESTO DE LA RENTA DE EMPRESAS O SOCIEDADES

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FUENTE: CEPAL

Sin embargo, cabe remarcar que lo que ha hecho posible la paulatina reducción de las tasas en los países desarrollados, ha sido una significativa ampliación de las bases mediante la drástica reducción de las deducciones y exenciones admitidas. En América Latina, por el contrario, se ha reproducido la tendencia a reducir las tasas, pero no la de reducir las deducciones y exenciones admitidas. En Nicaragua, desde que en 2003 se planteó iniciar el desmantelamiento del sistema de exoneraciones y exenciones, por el contrario aumento el número de leyes que las otorgan. Si bien la tasa del impuesto es apenas moderadamente alta en términos comparativos, la tasa efectiva del impuesto18/ es extremadamente reducida. En 2007 la tasa efectiva (calculada como el total de impuestos sobre el total de la renta bruta) correspondió a solo 1.72%. En lo que respecta a las deducciones, la relación entre la renta neta gravable y la renta bruta de las personas jurídicas arroja que apenas un 6.2% de la renta bruta - una vez que se efectúan las deducciones permitidas -, se convierte en renta neta, que es la base imponible del tributo. El reducido porcentaje de tasa efectiva, en comparación a la tasa nominal, estaría indicando serios problemas en la amplitud de la base gravada ya que, a la vez que se define al impuesto sobre un concepto amplio de renta, posteriormente se vacía de contenido al mismo mediante generosas deducciones y exoneraciones. Al mismo tiempo podría estar indicando una sobreestimación de los costos y gastos deducibles presentado por las empresas, lo cual, a su vez, indicaría falta de una adecuada fiscalización. El grado de evasión que se produce en términos de este impuesto, amplia más la brecha entre la recaudación potencial y la recaudación efectiva del mismo.

Un oneroso sistema de exenciones y exoneraciones 18

/ Las tasas efectivas son aquellas que consideran no sólo la tasa legal del impuesto a la renta de las empresas sino, además, las disposiciones de la legislación que determinan la base imponible del impuesto, de modo que reflejan la carga tributaria efectivamente soportada.

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En efecto, Impuesto sobre la Renta empresarial se caracteriza por una tasa efectiva muy baja debido, entre otras cosas, a que está sujeto a regímenes especiales que otorgan un conjunto de exoneraciones subjetivas, fundamentalmente a las empresas instaladas en zonas francas, y a sectores protegidos y/o promovidos, especialmente en la agricultura, la minería y el turismo, y a la proliferación de numerosos tratamientos preferenciales. Zonas francas Turismo Sector agropecuario (IR - Especial en Bolsa) Forestal (proyectos) Pesca Pequeña empresa Exportaciones (Crédito del 1.6% + Tasa Cero) Exportaciones bajo la ley de admisión temporal Inversiones en hospitales Inversiones en sector energía Transporte público (cooperativas) Sector industrial

DAI

ISC

IVA

IR

exento exento exento exento exento exento no exento exento exento exento exento algunas exenciones

exento exento exento exento exento exento no exento exento exento no exento exento algunas exenciones

exento exento exento exento no exento exento no exento exento exento exento exento algunas exenciones

exento exento (%) no exento exento (%) no exento no exento no exento noalgunas exento exenciones algunas exenciones exento no exento

Como puede apreciarse, estos regímenes dejan fuera del alcance del sistema tributario a los sectores beneficiarios de estos regímenes, no solo en lo que se refiere a la imposición sobre la renta, sino también fuera del alcance de la tributación indirecta. De esta manera, las bases gravables del sistema tributario se ven erosionadas por múltiples costados, lo cual limita considerablemente sus posibilidades de recaudación. Al mismo tiempo, estos regímenes facilitan todo tipo de operaciones de evasión y elusión por parte de empresas relacionadas, integrantes de un mismo grupo económico. La existencia de empresas exoneradas de impuestos siempre permite que se traspasen utilidades hacia ellas de otras empresas del mismo grupo económico o se creen derechos a devolución de créditos fiscales de IVA por operaciones ficticias. Para compensar la enorme pérdida de recaudación ocasionada por estos regímenes, la carga tributaria deberá recaer con mayor fuerza relativa sobre el resto de sectores y agentes económicos que no reciben estos beneficios. Paradójicamente, dado que los sectores y agentes económicos beneficiarios de estos regímenes excepcionales suelen ser los más dinámicos y redituables, esto significa que la presión tributaria recaerá con mayor fuerza relativa sobre los sectores menos dinámicos y menos capacitados para soportarla, o sobre aquellos que no puedan evadirla. Regímenes tributarios especiales de incentivo a la inversión y las exportaciones El fomento de las exportaciones ha estado más relacionado con la atracción de inversión extranjera bajo el régimen de Zonas Francas para la exportación que con la reorientación hacia las exportaciones de recursos productivos originalmente destinados al abastecimiento del mercado interno y regional. En ese sentido, la estrategia de inserción de los países centroamericanos en la economía mundial fue, y todavía es, una estrategia centrada en la atracción de inversión extranjera, el aprovechamiento de la abundancia y bajo costo de la mano de obra, así como en el acceso preferencial al mercado de los Estados Unidos, basándose en la promoción del establecimiento de empresas extranjeras en las Zonas Francas. Por el contrario los incentivos a las exportaciones han de ser generales, y el propósito de un régimen tributario de promoción de exportaciones ha de ser mejorar la rentabilidad relativa de la

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HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON MAYOR JUSTICIA Y EQUIDAD producción exportable, e incentivar la reasignación más general de recursos hacia esta actividad, en vez de sencillamente premiar el establecimiento de enclaves de inversión extranjera. Incluso, como se ha visto, ha sido cuestionado el valor de los incentivos tributarios como medio para atraer la inversión extranjera. Con relación a las empresas operadoras, los beneficios tributarios más significativos son los siguientes: exención del 100% del impuesto a la renta durante 15 años; exención de los DAI correspondientes a las maquinarias, equipos, herramientas, etc. necesarios para el funcionamiento de la Zonas Francas; exención del impuesto de timbres; exención total de impuestos indirectos, de venta o selectivos al consumo; y exención de impuestos municipales. Respecto de las empresas usuarias, la exención del impuesto a la renta se limita a los 10 primeros años, luego de los cuales las empresas deben pagar 60% del IR correspondiente. También están exonerados de los DAI por la introducción al país de materias primas, materiales, equipos y maquinarias, y equipo de transporte necesarios para el funcionamiento normal de las empresas en las Zonas Francas. Además, se considera como exportación toda venta de materias, mercancías y servicios que sean internados desde el territorio aduanero nacional a la zona franca.

Paralelamente al régimen de zonas francas, existe otro régimen que otorga beneficios tributarios para fomentar las exportaciones, el denominado régimen de admisión temporal para el perfeccionamiento activo. Este régimen establece un mecanismo para la suspensión del pago o devolución de impuestos y derechos sobre la importación de mercancías o la compra local de las mismas, o que graven el ingreso bruto, con la condición de que sean sometidas a un proceso de transformación o elaboración posterior con el propósito de ser exportadas. Pueden adscribirse a este régimen aquellas empresas que exporten de manera directa o indirecta un mínimo de 25% de sus ventas totales y con un valor exportado no menor a 100,000 pesos centroamericanos actuales. Este régimen considera además a las ventas a empresas de zonas francas como una actividad exportadora por lo que una persona natural o jurídica que efectúe ventas de mercaderías a estas

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HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON MAYOR JUSTICIA Y EQUIDAD empresas puede importar libre de derechos materias primas y demás insumos para ser elaborados en el país y posteriormente vendidos a las empresas usuarias de las zonas francas. Por su parte, la ley de incentivos turísticos define a los beneficiarios de una manera sumamente amplia, cubriendo no sólo los servicios de la industria hotelera, sino además a los ―sitios o áreas de interés turístico‖, al transporte en sus distintas modalidades, a los servicios de alimentos o bebidas, a las inversiones en filmación de películas, a los arrendamientos de vehículos, inversiones en infraestructura y desarrollo de artesanías, así como microempresas del sector. Las exenciones tributarias se extienden a prácticamente todo el abanico de tributos existentes. En síntesis, el régimen vigente es suficientemente amplio como para definir que, tanto las inversiones, como las compras realizadas y las rentas generadas en este sector, el cual a su vez se define con una amplitud muy extensa y de una manera ambigua, y sujeto a una gran poder discrecional de las autoridades en la determinación de qué actividad califica y cual no, han quedado prácticamente fuera del esquema tributario del país. De no limitarse la extrema amplitud y generosidad de este régimen, el mismo tendrá un fuerte impacto en las finanzas públicas, ya que a través del mismo se ha constituido un área de exclusión tributaria que, de no limitarse, impactará fuertemente en la captación de recursos tributarios. Aporte del Estado al costo de invertir en diversos sectores: el Estado como ¨socio tonto¨. Artana (2005) llevo a cabo el ejercicio de determinar la cuantía del aporte estatal, a través de estos beneficios tributarios, al costo de inversión en diversos sectores

―…se sugiere una metodología de estimación que trata de aproximar el valor presente de los beneficios recibidos y relacionarlo con el monto de la inversión. De esa manera se obtiene una aproximación bastante cercana a cuánto aporta el Estado al costo de invertir en un determinado sector o región. El Cuadro ilustra esta estimación para diferentes regímenes de incentivos vigentes en Nicaragua‖ (Daniel Artana, ―Evaluación reciente de La Recaudación Tributaria, Gastos Fiscales y Proyecciones Fiscales‖, Managua, Noviembre de 2005)

¨Para ello se ha supuesto un proyecto de inversión tipo que se financia en un 60% con fondos propios y que en ausencia de beneficios tributarios obtendría un retorno de 10% real al año. El ejercicio consiste en simular el impacto sobre el flujo anual de los incentivos fiscales y obtener el aporte del estado como la diferencia entre el valor presente de los flujos netos que acrecen al inversor en uno y otro caso, más los beneficios directos que recibe por su aporte de capital al proyecto (por ejemplo, la reducción en su IR que le genera la inversión en un sector promovido). Así se obtiene que el subsidio estatal por la vía de gastos tributarios oscila entre 7% de la inversión total para el caso de los regímenes de hidrocarburos y energía geotérmica, y 60% de la inversión para el caso de turismo.

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Debe reiterarse que esta metodología mide el aporte del Estado como una suerte de ―socio tonto‖ ya que contribuye con un porcentaje del costo de la inversión pero no recibe ninguna participación en las utilidades‖. FUENTES: SABAINI (2003) Y ARTANA (2005)

Es posible levantar serios interrogantes sobre la eficacia del diseño de estos incentivos tributarios. En el enfoque neoclásico, la tributación influye en el costo del capital y éste es el principal determinante del nivel de inversiones. De acuerdo con este enfoque, disminuir el costo del capital —a través, por ejemplo, de beneficios tributarios sobre la inversión — implicaría un incremento de la inversión, dada la elasticidad de la misma respecto al costo del capital. De este enfoque se desprende que los beneficios tributarios más efectivos serían aquellos que directamente reducen el costo de invertir (costo del capital) – deducciones por inversión, créditos fiscales por inversión y depreciación acelerada—, los cuales predominan en los países desarrollados, y que resultarían superiores a la simple exoneración del impuesto sobre la renta, que constituye el tipo de incentivo predominante en América Latina (Roca, 2010). Por otra parte, la justificación de los beneficios tributarios suele ser la internalización de las externalidades positivas o derrames (spillovers) que estarían asociadas a la nueva inversión como, por ejemplo, inversiones en investigación y desarrollo, transferencias de tecnología a otros sectores de la economía y aumento de la calidad de la fuerza de trabajo. Sin embargo, los sectores hacia los que se orientan estos beneficios se caracterizan por limitados encadenamientos intersectoriales, y por tanto no generan efectos multiplicadores significativos, y se caracterizan por la escasa o nula generación de externalidades tecnológicas. Si estas últimas existiesen, por lo demás, su materialización requeriría la existencia de una fuerza de trabajo suficientemente calificada, capaz de asimilar el conocimiento y la tecnología, y resulta obvio que en condiciones de una casi total ausencia de tributación de los sectores más redituables y dinámicos, no será posible efectuar las inversiones necesarias para desarrollar esta capacidad. Se suele mencionar además dentro de estas externalidades positivas la creación de empleo (los salarios pagados por los inversores favorecidos), las compras locales, los intereses pagados en moneda local y las divisas generadas (exportaciones). Sin embargo, los salarios y las compras locales son, por el contrario, costos del proyecto, porque utilizan recursos reales. Afirmar que son beneficios equivale a suponer que en el corto plazo no habría demanda para ellos, lo cual no es correcto cuando se está evaluando proyectos que reciben beneficios tributarios por varios años (10 y más). También equivale a suponer que el precio social del trabajo y de las materias primas es cero (Roca, 2010). Finalmente como señalan Mafini y Marenzi (2008), este tipo de incentivos generalizados no garantizan flujos de capital en inversiones de alto valor agregado, sino que han servido para atraer, fundamentalmente, inversiones dirigidas a la explotación ¨minera¨ de los recursos naturales, o al aprovechamiento de una fuerza de trabajo en extremo barata (como referencia, el costo de la fuerza de trabajo nicaragüense, para las empresas de zona franca, representa casi la mitad de la Honduras, un país tan pobre como el nuestro). La atracción de inversiones de alto valor agregado y con externalidades positivas importantes requiere características específicas como el nivel educativo de la fuerza de

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trabajo y la disponibilidad de infraestructura adecuada, el desarrollo de las cuales requiere de inversiones que no podrán efectuarse si la recaudación se encuentra limitada por el tipo de incentivos masivos y generalizados que se han descrito. Por lo demás, como indica Artana (2004) ¨La experiencia internacional es bastante

concluyente: en el caso de los estados americanos, aquellos que optaron por promover el desarrollo fomentando la educación y las obras de infraestructura crecieron más y generaron más puestos de trabajo que aquellos que optaron por las desgravaciones impositivas. Resultados similares se obtuvieron al analizar las políticas de subsidios en la Unión Europea para las zonas más desfavorables¨.

Un problema fundamental: los altos niveles de evasión Además de los enormes agujeros representados por el sistema de exenciones y exoneraciones, que saca fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economía y como veremos facilita todo tipo de operaciones entre partes relacionadas, encaminadas a evadir o minimizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias19 -, otro problema central de este impuesto está relacionado con los fuertes niveles de evasión y elusión. En Nicaragua no se han efectuado estudios para determinar los niveles de evasión de este impuesto. Sin embargo, un estudio reciente sobre evasión del impuesto sobre la renta en América Latina encuentra niveles de evasión considerables, que oscilan entre un 46% y un 65%. Value Added Tax

Income Tax Estimated Tax Evasion

Estimated Tax Evasion

Year

Argentina

21,2%

Bolivia

29,0%

Chile

Year Total

Personal

Corporate

2006

49,7%

--

--

2004

--

--

--

--

11,0%

2005

47,4%

46,0%

48,4%

2003

Costa Rica

28,7%

2002

--

--

--

--

Colombia

23,5%

2006

--

--

--

--

Dominican Rep.

31,2%

2006

--

--

--

--

Ecuador

21,2%

2001

63,8%

58,1%

65,3%

2005

El Salvador

27,8%

2006

45,3%

36,3%

51,0%

2005

Guatemala

37,5%

2006

63,7%

69,9%

62,8%

2006

Mexico

20,0%

2006

41,6%

38,0%

46,2%

2004

Nicaragua

38,1%

2006

--

--

--

--

Panama

33,8%

2006

--

--

--

--

Peru

37,7%

2006

48,5%

32,6%

51,3%

2006

Uruguay

26,3%

2006

--

--

--

--

2005

FUENTE: Gómez-Sabaini, Juan Carlos, et al (2010):

La evasión lesiona la equidad horizontal, puesto que los evasores terminan pagando menos impuestos que aquellos contribuyentes que, con igual capacidad de pago, deciden cumplir sus obligaciones tributarias. Pero la evasión también puede reducir la equidad vertical, sobre todo en los impuestos progresivos a la renta, pues los estímulos a evadir serán mayores mientras más altas sean las tasas impositivas soportadas, a lo cual se agrega que los contribuyentes de mayores recursos pueden acceder a asesorías profesionales que les facilitan la elusión tributaria.

19 / La existencia de empresas exoneradas de impuestos siempre permite que se traspasen utilidades hacia ellas de otras empresas del mismo grupo económico o se creen derechos adevolución de créditos fiscales de IVA por operaciones ficticias.

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En Nicaragua los altos niveles prevalecientes de evasión y elusión20/ se estarían reflejando en el hecho de que las tasas de rentabilidad que declaran las empresas son excesivamente bajas, inferiores a la tasa de crecimiento real de la economía, y por debajo también de la tasa de interés y la tasa de inflación. Garcimartín y Díaz de Sarralde (2008) expresan que: ¨ la tasa media de beneficios para las

empresas que tienen un resultado positivo en su declaración es muy baja: el 6.4% de los ingresos y el 5.3% de los activos. Para el total de empresas es aún inferior, el 2.2% y el 1.8% respectivamente. Se trata de cifras poco creíbles, inferiores tanto al crecimiento real del PIB (3.9% en 2006), como a la inflación (8.6%), como a las tasas de interés (5.06% en promedio de los depósitos). Posiblemente estos datos son el reflejo de las estrategias fiscales encaminadas a la ocultación de beneficios. Por otro lado también resulta llamativo que los ingresos totales de las empresas sean el 83% de sus activos; parece una cifra excesivamente elevada, lo cual también puede deberse a la infravaloración de estos últimos con el fin de reducir el pago de impuestos¨ La renta empresarial evadida no es tampoco gravada posteriormente en la renta personal de los socios, de manera que el argumento contra la ―doble imposición‖ pierde gran parte de validez. Estos autores agregan que:¨Dado que las rentas del capital prácticamente no tributan en

el impuesto sobre la renta personal, y si tributaran deberían hacerlo, con toda probabilidad, a la tasa marginal máxima, que es equivalente a la actual tasa societaria, puede considerarse que el impuesto sobre la renta empresarial actúa en todo caso un como mecanismo de retención para las rentas del capital, pero no realiza un aporte positivo neto propio a la contribución de estas rentas¨. Por lo tanto, en su conjunto, estas rentas y rendimientos del capital, que están concentradas en los estratos de mayores ingresos de la sociedad, prácticamente no han sido alcanzadas por el impuesto sobre la renta personal, mientras también evaden en gran medida el impuesto sobre la renta societario, o se ven favorecidas por el sistema de exoneraciones y exenciones y de tratamientos preferenciales existente. Los niveles de evasión y elusión de este impuesto llegaron a alcanzar niveles tales que, durante las discusiones de la reforma tributaria de 2003, se puso de manifiesto que el 60% de las grandes empresas tenía al menos ocho años consecutivos de no pagar el IR, porque declaraban perdidas de manera sistemática.

El régimen de pago mínimo como medida anti-evasión En la reforma de 2003 se introdujo un pago mínimo definitivo del 1% sobre el valor bruto de los activos de las empresas, excepto para aquellas con activos inferiores a US$ 150 mil, las empresas durante los tres primeros años de sus operaciones mercantiles y aquellas que, previa comprobación de la DGI, no realizan actividades económicas. Por otro lado, el pago mínimo para las entidades financieras se estableció en el 0.6% del saldo promedio mensual de los depósitos. Al momento de liquidar el impuesto, se pagaría el monto que resultara mayor al comparar el valor del 1% sobre activos brutos con la aplicación de la tasa del 30% sobre la renta neta.

20 / La elusión se refiere al uso de resquicios o ambigüedades de la ley, eludiéndose el pago de impuestos de una manera ―legal‖.

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Más que representar un nuevo impuesto sobre los activos, se introdujo como un mecanismo para aliviar el problema de la evasión en el IR, generado por la declaración fraudulenta de pérdidas por parte de las empresas. En la reforma tributaria de Diciembre de 2009 este pago mínimo se sustituyó por el 1% sobre los ingresos brutos de las empresas, que se cobraría bajo la forma de un pago mensual. El antiguo anticipo mensual del 1% a cuenta del IR solo estará obligados a pagarlo los sujetos exceptuados del pago mínimo definitivo. La industria fiscal y/o los responsables recaudadores del ISC, pagarán sus anticipos del IR en base a sus utilidades mensuales multiplicada por la alícuota del IR. De igual forma que en el caso del antiguo pago mínimo del 1% sobre activos brutos, se pagaría en concepto de IR el monto que resultase mayor al comparar el valor del 1% sobre ingresos brutos con el monto resultante de aplicar la tasa del 30% sobre la renta neta. Dado que en una parte importante de los casos el Impuesto Pago Mínimo sobre los ingresos brutos seria mayor que el 30% sobre la renta neta en la práctica, este pago mínimo sustituiría, en gran medida, al propio impuesto del 30% sobre la renta neta de las empresas. Este "Impuesto pago Mínimo" sobre los Ingresos Brutos representa, además, una especie de impuesto sui-generis sobre las ventas con un efecto "en cascada", puesto que, al contrario del IVA, no permite acreditar el impuesto pagado por las compras de los insumos La naturaleza multifásica del tributo provoca los característicos efectos ―cascada‖: el impuesto se aplica en una determinada etapa del proceso de producción-distribución al valor agregado de esa etapa y al de una etapa anterior que ya fue objeto del impuesto provocando la premiación de éste. El tributo se aplica a todas las actividades y ventas sin que exista crédito disponible por el impuesto pagado en etapas anteriores. En consecuencia, el precio sin impuestos de la actividad de una etapa de producción será igual a la suma del valor agregado de esta etapa más el valor agregado y los impuestos pagados sobre los insumos utilizados provenientes de etapas anteriores de la actividad económica.. Por su parte, cada empresa trasladaría hacia adelante, en el precio, tanto el impuesto que recayó sobre los insumos adquiridos, que impacta sobre sus costos, como el impuesto que cada una deberá aplicar sobre el precio de venta del bien o servicio producido o comercializado (el cual volverá a gravar de nuevo el impuesto que ya recayó sobre los insumos). Finalmente, con un efecto de "bola de nieve" o "de cascada", esta acumulación de impuesto sobre impuesto iría a recaer sobre el consumidor final. El efecto anterior puede afectar especialmente la competitividad de los bienes comerciados producidos localmente, sea porque en la exportación no pueden recuperar plenamente los impuestos tributados localmente o porque en la importación enfrentan a bienes que provienen de países con esquemas impositivos neutrales que liberan de carga impositiva indirecta a productos exportables. Del mismo modo, la cascada puede incrementar el costo de capital cuando los impuestos recaen sobre insumos de capital, afectando la eficiencia productiva. La base gravable de este impuesto es la misma que la del Impuesto Municipal sobre Ingresos (IMI) que grava con el 1% los Ingresos Brutos de las actividades económicas. Debe recordarse que la tasa de este impuesto (IMI) fue reducida del 2% al 1%, precisamente porque el mismo equivalía a un impuesto sobre las ventas con efectos "en cascada".

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Por lo tanto, ya existe un impuesto que grava con un 1% los ingresos brutos o ventas de las empresas. También existe otro impuesto que recae sobre las ventas: el IVA Este nuevo impuesto es un impuesto adicional al IVA, y adicional al Impuesto Municipal sobre Ingresos, de manera que el gravamen trasladado al consumidor se vería magnificado por la sobreposición e interacción de estos tres impuestos. En caso de que, debido a la estructura y condiciones del mercado las empresas no pudiesen trasladar este impuesto, el mismo podría afectar de manera adversa a las empresas con bajo margen sobre ventas o que experimenten perdidas. Esto ocurriría particularmente en el caso de las medianas y pequeñas empresas. Mientras menor el margen, mayor será el porcentaje del mismo que absorberá este impuesto. Como lo ha hecho ver Sabaini (2006 y 2010) la introducción de este tipo de impuestos refleja de manera clara las limitaciones que enfrentan los países, tanto desde el punto de vista legal como administrativo, de aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales estén en consonancia con las tasas efectivas resultantes. Sin embargo, estos sistemas de hecho conducen a la eliminación del impuesto societario, y convierten al gravamen en un ―seudo impuesto en cascada‖. Por el contrario, el fortalecimiento del impuesto a la renta requeriría ampliar la base imponible del tributo -eliminando exenciones, tratamientos discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad- y lograr un cumplimiento voluntario más elevado, y por sobre las cosas mejorar la capacidad de gestión y control efectivo de las administraciones tributarias.

Las pequeñas y medianas empresas Garcimartín y Díaz de Sarralde (2008) encuentran, por un lado, que el percentil superior de ingresos - es decir el 1% de las empresas con el mayor nivel de ingresos -, representado por 163 empresas grandes, da cuenta del 66% de la recaudación total del IR empresarial, y que las empresas situadas en los 4 percentiles superiores paga el 80% del impuesto. Por otra parte, encuentran que la distribución del pago del impuesto está claramente sesgada en contra de las pequeñas y medianas empresas, cuya participación en el pago del mismo es superior a la que le correspondería por su volumen de ingresos, como lo muestra el siguiente gráfico. PARTICIPACION ACUMULADA EN EL IMPUESTO PAGADO POR PERCENTILES DE INGRESO

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FUENTE: GARCIMARTIN Y DIAZ DE SARRALDE (2008)

De allí se deriva que un régimen de IR preferencial y simplificado para las pequeñas y medianas empresas, con una tasa más baja, por una parte permitiría a la administración tributaria concentrar sus recursos en el control y fiscalización delas empresas más grandes, y por otra parte, permitiría reducir la participación de las pequeñas y medianas empresas en la recaudación del tributo hasta un nivel más compatible con su volumen de ingresos.

Otras deficiencias clave: el impuesto sobre la renta, los precios de transferencia y el principio jurisdiccional territorial o basado en la fuente. En cuanto a la modernización en el diseño del IR sobre las empresas, de manera general la legislación no ha incorporado normas que estén acordes con la apertura financiera y comercial operada durante la década pasada. En primer lugar, el IR sigue teniendo como principio jurisdiccional el criterio territorial o de fuente, en lugar del principio de renta mundial. Además, se observa la ausencia de principios en materia de precios de transferencia entre empresas relacionadas, criterios para la deducción de intereses pagados o ―capitalización débil‖, transferencia de utilidades desde y hacia paraísos fiscales, y otros mecanismos comúnmente utilizados por las empresas transnacionales para reducir su carga tributaria trasladando sus utilidades de un país a otro. Aquí caben dos precisiones. La primera se refiere al criterio jurisdiccional a aplicar en la tributación sobre la renta. Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. Esto significa transitar del criterio territorial de imposición sobre la renta21, al 21

/ El Principio Territorial o de Fuente, indica que el Impuesto a la Renta y al Patrimonio deben ser pagados en el país en cuyo territorio los ingresos han sido generados o donde el bien se encuentra ubicado, sin considerar la nacionalidad ni el domicilio de los perceptores de la renta o de los propietarios de bienes. En este principio, para determinar el aporte de los contribuyentes al Estado se utiliza el criterio de beneficio:

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criterio de residencia o de renta mundial, que significa que los residentes en un país tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtiene por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la capacidad económica total o verdadera de los contribuyentes 22/. Bajo el actual esquema, a las personas residentes de mayor capacidad económica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributación en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad económica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del país para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley. Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, serían los que pagan el impuesto. Basta además con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operación en Nicaragua, porque se efectuó fuera del territorio. El principio de renta mundial ayuda a proteger la base tributaria interna, pues se constituye en un obstáculo a las comunes prácticas fraudulentas que facilita el sistema territorial: se canalizan ingresos o gastos hacia sociedades de papel en el exterior y las utilidades se reingresan como dividendos extraterritoriales, que no pagan impuesto alguno. Cuando se utiliza en concepto de residencia o ciudadanía, o de renta mundial, se permite descontar los pagos de IR por los residentes por sus ingresos de fuente exterior hasta el límite del impuesto nacional que corresponda sobre el ingreso de fuente extranjera, lo cual permite evitar la doble tributación. La segunda precisión se refiere a las normativas sobre precios de transferencia y normas sobre sub-capitalización. Se denomina precios de transferencia al valor cobrado por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra empresa relacionada. Se trata del precio que se acuerda en una operación o transacción entre dos empresas que tienen intereses económicos comunes, por estar asociadas en el negocio. La necesidad de establecer normativas sobre precios de transferencia se deriva del hecho de que cuando las empresas que negocian están vinculadas entre sí pueden acordar el precio de transferencia en razón de las ventajas que puedan obtener desde el punto de vista tributario.

tributan todos aquellas personas, cualquiera que sea su nacionalidad o residencia, que, por realizar una renta en el territorio nacional, se benefician de la protección y los servicios prestados por el Estado. Los contribuyentes no tributan por la totalidad de su capacidad contributiva, sino solo por la renta generada o realizada en el territorio del país. 22

/ La introducción del principio de la residencia o de renta mundial en los impuestos sobre la renta ha ido estrechamente vinculada con la adopción del principio de capacidad económica como criterio básico de justicia tributaria material. Si se considera que las personas deben pagar impuestos de acuerdo con su capacidad económica global, de modo que los de mayor capacidad económica paguen más por solidaridad con los de menor capacidad económica, habrá que decir que el criterio de residencia es el correcto. Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. .

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Ello implica que el precio de transferencia determina la porción del monto de ingreso o renta neta que gana cada una de las partes que intervienen en la operación. Un cambio en el precio implica la transferencia de una parte de la ganancia de un sujeto a otro y, en operaciones internacionales, ello conlleva a la transferencia de la renta imponible de un país a otro. En operaciones nacionales, ello puede implicar el traslado de la renta gravable de una empresa gravada por el IR a otra exenta, y la minimización de la renta gravable del grupo como un todo. En otras palabras, las operaciones de precios de transferencia y otras operaciones entre partes relacionadas, llevadas a cabo con el propósito de evadir, eludir o minimizar el pago de impuestos, no se producen solamente entre las diferentes entidades que forman parte de una corporación transnacional, localizadas en diversos países y sujetas, por tanto, a diversas jurisdicciones tributarias, o por parte de empresas localizadas en el país que efectúan operaciones con paraísos fiscales. Con el concepto de capitalización delgada o subcapitalización se designa a la maniobra elusiva propia de los grupos de empresas relacionadas, consistente en aparentar que se financian las actividades de una empresa con fondos prestados por otra, que forma parte del mismo grupo económico doméstico o transnacional. Esta maniobra reduce la recaudación tributaria del país en el que está domiciliada la entidad que la practica, pues los intereses de los capitales obtenidos bajo la modalidad de préstamo para la financiación de las actividades de la entidad suelen tener la consideración de gasto deducible de la base imponible del impuesto sobre la renta empresarial, mientras que las utilidades derivadas de las inversiones financiadas con el recurso a los fondos propios si son gravadas a la tasa normal del impuesto. De esta manera, el grupo empresarial encubre las utilidades del mismo como pago de intereses, que son deducibles del pago del impuesto sobre la renta, y hace aparecer a las empresas que practican esta modalidad sobre-endeudades, o sub-capitalizadas. Estas operaciones, efectuadas con el propósito de evadir o minimizar la carga impositiva son comunes también entre entidades que forman parte de un mismo grupo económico, dentro del propio país. Por tanto, las normativas sobre precios de transferencia deben se extensivas, tanto a las operaciones externas, como a las operaciones internas, entre partes relacionadas.

La posibilidad de deducir los intereses pagados El aprovechamiento por parte de empresas relacionadas de la posibilidad de deducir los intereses pagados permite poner de manifiesto otra debilidad central del diseño del impuesto sobre la renta. La deducción total de los intereses pagados por las empresas, y el gravamen en cabeza de empresa de las utilidades, junto con la tributación nula o mínima por parte de los intereses ganados en la renta personal, características del diseño de la imposición a la renta presentes en la mayoría de los países de América Latina, determinan un sesgo a favor de los proyectos de inversión financiados con deuda.

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En estas condiciones, el costo de financiar un proyecto con fondos propios no solo es superior al de hacerlo con endeudamiento, sino que el impuesto a la renta subsidia (en lugar de gravar) a las inversiones financiadas totalmente con deuda23/. Además, como ya hemos visto, se abre una vía importante para desviar beneficios a los propietarios de las empresas, por la vía de operaciones financieras entre partes vinculadas.

La incidencia distributiva de este impuesto En lo que respecta a la incidencia de este impuesto cabe decir que, mientras existe consenso en la literatura especializada en términos que el IVA y los impuestos selectivos al consumo se trasladan al consumidor final y el Impuesto a la Renta de las personas es soportado por la persona física gravada (suponiendo inelasticidad en la oferta de trabajo y de ahorro), no existe un consenso tan generalizado respecto a la incidencia económica del Impuesto a la Renta Empresarial. Esto obedece al hecho de que, bajo determinadas condiciones, las empresas tienen la capacidad de trasladar el impuesto, total o parcialmente, hacia atrás (en forma de menores salarios o menores precios a los proveedores) o hacia adelante (hacia los consumidores). Por esta razón, la incidencia de este impuesto no es siempre clara. Quienes efectúan análisis de la incidencia distributiva del sistema tributario, suelen recurrir a diversos supuestos o escenarios de traslación del mismo. Así, en el caso de Nicaragua, Sabaini (2003) construye dos escenarios, uno suponiendo que la carga del impuesto recae sobre el capital, dado que la asumen los patrones o empleadores, y obtiene como resultado que el mismo es progresivo, y otro asumiendo que lo trasladan, en cuyo caso resulta regresivo. En el trabajo de Artana (2004) el impuesto a la renta de las personas jurídicas fue asignado de acuerdo a tres hipótesis alternativas. En la primera (H1) el total de la carga recae enteramente sobre el capital. En la segunda (H2) la carga es en parte trasladada a los precios de los bienes, mientras que en la tercera (H3), parte del gravamen también es trasladado al trabajo. En todos ellos el impuesto a la renta resulta progresivo, aun cuando parte de la carga de este tributo pueda ser trasladada. Por su parte Roca (2007) opta por dejar deja fuera de su análisis de incidencia este impuesto, en razón de que no existe consenso general sobre la incidencia económica del mismo. ¨Por tanto, en lugar de realizar supuestos heroicos al respecto se ha preferido

descartar su análisis¨.

EL IR QUE GRAVA LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES: 23

/ En efecto, Stiglitz y Atkinson (1980) demostraron que, al permitir la deducción de los intereses nominales como gasto para las empresas y al gravar a una tasa reducida los intereses ganados por las personas, en teoría y para proyectos financiados totalmente con deuda el impuesto a la renta se convierte en un subsidio, ya que la deducción de los intereses reales y el componente inflacionario más que compensa la pérdida por deducir las amortizaciones a valor histórico. En cambio, los proyectos financiados con fondos propios pagan una tasa efectiva algo superior a la legal del 30% precisamente porque no pueden ajustar por inflación a la depreciación de los bienes de uso.

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Es importante contar con un impuesto progresivo a los ingresos personales (IR sobre personas naturales). Este impuesto es elástico por su misma naturaleza, ya que con el aumento del producto nacional global puede esperarse que las diferentes categorías de ingreso, que conforman la estructura distributiva del país, se muevan en sentido ascendente, con aumentos proporcionalmente mayores que el promedio en los grupos de ingresos bajos, con lo cual las personas irán cayendo en tramos superiores de la escala de tasas marginales. Este fenómeno es diferente al del fiscal drag o rezago producido por la inflación, mediante el cual un mismo ingreso real pasa a tener una carga tributaria mayor, al ajustarse el ingreso nominal conforme a la inflación, aunque el ingreso real no varíe, debido a que permanecen congeladas en términos nominales tanto el monto mínimo exento como los tramos del impuesto. En el primer caso, el incremento de la carga tributaria media es un efecto del propio sistema que obliga a pagar más porque se gana efectivamente más, en términos reales, lo que está de acuerdo con el criterio de equidad que subyace en la intención del legislador al establecer un impuesto progresivo. En el segundo, se paga más aunque el ingreso real no haya aumentado. Los incrementos en la recaudación de este impuesto en el periodo analizado es un claro ejemplo de fiscal drag o rezago frente a la inflación. En efecto, Roca (2007) estima que el 70% del aumento de la recaudación de este impuesto entre 2001 y 2006 se explica porque ni el monto mínimo exento de C$ 50,000 ni los tramos del impuesto se ajustaron conforme a la inflación. De esta manera, asalariados cuyo ingreso inicialmente se encontraba por debajo del mínimo exento, al ajustarse sus salarios nominales conforme a la inflación – permaneciendo constantes sus salarios reales -, fueron siendo alcanzados por el impuesto al superar sus salarios nominales este monto mínimo, y fueron desplazándose hacia tramos superiores del impuesto, siendo alcanzados por las mayores tasas marginales que corresponden a estos. Este fenómeno es acumulativo, por lo que su efecto es más grave cuanto mayor sea el período en que no haya ajuste por inflación. Para tener una idea de la magnitud del mismo, basta recordar el hecho de que el nivel general de precios se incrementó en 205.5% entre enero de 2007 y Diciembre de 2009, de manera que los salarios que se incrementaron únicamente para ajustarse a la inflación en ese periodo fueron víctimas de este efecto, a lo largo de todo ese periodo, por una magnitud equivalente a la tasa de inflación acumulada. En el caso del IR que grava a las personas naturales en Nicaragua, hasta la reforma aprobada en Diciembre de 2009 el primer tramo de la tabla progresiva24/, gravado a un tipo cero, llegaba hasta los 50,000 córdobas, mientras que al último se aplicaba una tasa marginal del 30% a partir de 500,000 córdobas. TABLA VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

24

/ La naturaleza y finalidad a que se vincula la tributación personal a la renta, hace recomendable que la estructura de las alícuotas aplicables en estos impuestos sea de carácter progresivo. Por un lado, por tratarse de un impuesto que recae sobre la manifestación de capacidad contributiva que reiteradamente se ha reconocida como la más genuina, por otro, porque también siempre se le ha reconocido como función, además de la fiscal inherente a todo impuesto, la promoción de una mejor distribución del ingreso.

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En la reforma tributaria de Diciembre de 2009 se introdujeron dos tablas de tasas progresivas para este impuesto. La primera, para sujetos pasivos no asalariados, continuo siendo las misma vigente hasta entonces, mientras que la otra, cuyo monto mínimo exento se elevó de C$ 50,000 hasta C$ 75,000, mientras se reducía el impuesto base, seria exclusiva para los trabajadores asalariados. TABLA DEL IR PARA NO ASALARIADOS

. TABLA DEL IR PARA ASALARIADOS

La tasa marginal máxima del 30% del impuesto es consistente con el promedio regional centroamericano y latinoamericano, aunque se sitúa 12 puntos porcentuales por debajo del promedio de 40.6% de los países de la OCDE – es decir, que la tasa marginal máxima de este impuesto, que en los 80 era similar a la prevaleciente en los países desarrollados, se redujo a un ritmo mucho más acelerado que el de los países desarrollados. TASAS MAXIMAS Y MINIMAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL

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FUENTE: CEPAL

La comparación de la evolución de las tasas del IR a nivel empresarial y de las personas naturales o físicas, en relación a los niveles que dichas tasas alcanzan en la OCDE, indica que Nicaragua ocupa una posición en relación con la tasa aplicable a las empresas o sociedades acorde con la experiencia internacional, pero que por el contrario en materia de imposición a la renta de las personas, el nivel de imposición es muy inferior. Asimismo la estructura de las alícuotas del impuesto, con una tasa del IR empresarial, que corresponde a una tasa proporcional del 30% y que resulta ser igual a la tasa marginal máxima de las personas naturales, no es el patrón más usual de comportamiento en el contexto analizado. Los porcentajes de recaudación de este tributo - el único que está diseñado explícitamente con propósitos redistributivos - de apenas entre un 1% y 2% del PIB resultan irrisorios en países como los nuestros, donde el 10% más rico concentra alrededor del 40-50% del ingreso, lo que pone en evidencia la incapacidad de estas sociedades de implementar un sistema tributario capaz de jugar un papel redistributivo. Este impuesto, al menos en la teoría debía gravar por parejo, y sin distingo, todos los tipos de ingresos o rentas personales, ya sea ingresos provenientes del trabajo, o ingresos provenientes de los rendimientos o ganancias de las inversiones de capital, o se trate de ingresos mixtos. De ser así los contribuyentes que concentran la percepción de las rentas o rendimientos del capital, que en términos generales coinciden con los estratos de mayores ingresos de nuestra sociedad, al ser gravados por las tasas marginales progresivas del impuesto deberían ser gravados con especial fuerza por el mismo. Por lo tanto, su contribución a la recaudación del impuesto debería ser significativa. Sin embargo, su contribución a la recaudación ha sido prácticamente nula, debido a que los ingresos o rentas del capital han estado en buena parte eximidos, o no han formado parte de la base gravable de este impuesto, o han estado sujetos a un tratamiento cedular, de manera que el gravamen progresivo sobre la renta personal ha recaído de manera casi exclusiva sobre los trabajadores que devengan rentas salariales. El punto es que para poder jugar un papel redistributivo importante, no solo importa que el impuesto sea progresivo, sino que genere una recaudación significativa, que pueda destinarse a financiar un incremento apreciable del gasto social.

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El escaso impacto redistributivo de este impuesto obedece a su baja recaudación – esta apenas alcanzó el equivalente 1.8% del PIB en años recientes - la cual se explica, por una parte, por el hecho de que los bajos salarios predominantes en el país hacen caer dentro del mínimo exento a la gran mayoría de los asalariados, y por otra, a que las rentas del capital– intereses, dividendos y otros rendimientos y ganancias de capital, en donde reside por tanto la mayor capacidad potencial de recaudación del impuesto, no han sido alcanzados por el mismo. Como ha indicado Tanzi (2008):

"La debilidad de los impuestos sobre los ingresos personales, como una fuente de ingresos, debe mucho más a la baja tributación de los ingresos no salariales que a menudo representan al menos el 70 por ciento del total de ingresos personales. La no tributación de estos ingresos proporciona una gran parte de la explicación de por qué los impuestos sobre la renta personal producen tan pocos ingresos en América Latina. Estos ingresos no salariales son en su mayor parte rendimientos o ganancias del capital (alquileres, intereses, dividendos, ganancias de capital, beneficios) y, en una proporción mucho menor, las ganancias de individuos dedicados a actividades informales...En conclusión, los impuestos sobre los ingresos personales pueden convertirse en productivos sólo si los gobiernos concentran sus esfuerzos en el 10-20 por ciento superior de la población que absorbe gran parte de los ingresos imponibles de esos países" (Vito Tanzi, FOREWORD: TAX SYSTEMS AND TAX REFORMS IN LATIN AMERICA).

Los análisis de incidencia distributiva de este impuesto, esto es, del impuesto sobre la renta de las personas naturales, indican que este es un impuesto claramente progresivo. Dada la concentración del ingreso salarial en Nicaragua como resultado de las grandes brechas de ingresos entre personas de mayor calificación y trabajadores menos calificados, la combinación de un mínimo no imponible que deja fuera a casi un 80% de los asalariados – debido a que los salarios de la mayor parte de los trabajadores son tan bajos que no alcanzan a superar el mínimo exento - y tasas progresivas consigue una muy significativa progresividad. Así, Roca (2007) encuentra que el decil de mayores ingresos paga el 94.3% del impuesto.

FUENTE: ROCA (2007)

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Ahora bien, tomando en cuenta que este impuesto ha gravado fundamentalmente las rentas salariales, y que las Encuestas de Hogares no alcanzan a registrar los ingresos de los hogares que verdaderamente concentran el ingreso – que provienen en gran parte de los rendimientos y ganancias de sus inversiones de capital -, sino que registran como sectores ¨más ricos¨ de la sociedad a las capas medias, lo que en realidad refleja esta elevada progresividad del impuesto es que el mismo grava, de manera fuertemente progresiva, los ingresos salariales de los técnicos y profesionales de los sectores medios. En efecto, dado que hasta Diciembre de 2009 el 78.5% de los asalariados se encontraban cubiertos por el tramo inferior de la escala progresiva puesto que sus ingresos eran inferiores a C$ 50,000 anuales y se encontraban eximidos del pago del impuesto, el mismo ha tendido a recaer principalmente sobre los técnicos y profesionales asalariados. TRAMOS RENTA BRUTA Hasta 50,000 50,001-100,000 100,001-200,000 200,001-300,000 300,001-500,000 500,001-MAS

TASAS ASALARIADOS PORCENTAJE MARGINALES POR TRAMO ASALARIADOS 0.0% 10.0% 15.0% 20.0% 25.0% 30.0% -

357,755.0 54,711.0 26,725.0 8,775.0 4,995.0 2,697.0 455,658.0

78.5% 12.0% 5.9% 1.9% 1.1% 0.6% 100.0%

Para darse una idea de lo que esto significa, en 2009 un número comparativamente reducido de asalariados – predominantemente técnicos y profesionales -, equivalentes al 3.6% de los sujetos pasivos del impuesto, daba cuenta del 69% de la recaudación total del impuesto. El tratamiento tributario a las rentas pasivas del capital ha evolucionado desde la exclusión de unas de la base imponible del impuesto y el tratamiento cedular de otras, hasta un nuevo esquema de impuesto sobre la renta dual, con tratamientos separados para las rentas del trabajo y las rentas pasivas del capital. Hasta Diciembre de 2009 los dividendos distribuidos o decretados por las empresas sujetas a la tributación del IR no formaban parte de la base imponible del impuesto 25/, lo mismo que los intereses de cédulas hipotecarias, bonos y otros títulos valores emitidos 25

/ Sin embargo, los dividendos distribuidos por las empresas no sujetas al pago del IR, por estar exentas del pago del mismo, si estaban gravados, a la tasa correspondiente de la tabla progresiva del IR que grava la renta de las personas naturales. En consecuencia la empresa debía retenerles el impuesto con la tasa correspondiente: si se trataba de persona natural la aplicación de la tabla progresiva, si era jurídica domiciliada en Nicaragua 30%, y si no era domiciliada el 35% del total. Pero sencillamente la administración tributaria no desempeño su papel de asegurar el cumplimiento de estas obligaciones.

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por el Estado y los intereses, ganancias de capital y otras rentas que perciban las personas naturales o jurídicas residentes en el exterior, provenientes de títulos valores adquiridos a través de las bolsas de valores autorizadas, así como los intereses devengados por los préstamos otorgados por los bancos e instituciones financieras extranjeras a instituciones financieras y empresas nacionales. Asimismo estaban exentos los intereses provenientes de depósitos cuyo saldo promedio mensual sea menor o igual al valor equivalente a cinco mil dólares, y de instrumentos financieros con plazo superior a cuatro años, así como ciertas rentas de no residentes). Los intereses de los depósitos superiores a US$ 5,000 eran objeto de una retención definitiva del 10%. Otras rentas del capital, que teóricamente estaban gravadas conforme la tabla progresiva del IR que grava a las personas naturales sencillamente no eran objeto de la requerida fiscalización y control por parte de la administración tributaria. Por lo demás, debido a la aplicación del principio territorial o de fuente aplicado por el país, los ingresos o rentas del capital generados fuera del territorio del país, tampoco han sido gravados, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados. Es decir, este impuesto no alcanzaba a gravar a todos los ingresos del capital, ni los gravaba todos según la escala progresiva vigente. Del mismo modo, existía escasa fiscalización y control administrativo sobre los ingresos del capital gravados por la Ley. Por este motivo, los ingresos del capital eran escasamente alcanzados por el impuesto sobre la renta, o no lo eran del todo, de manera que el mismo descansaba fundamentalmente sobre los ingresos provenientes del trabajo. El hecho de que este impuesto haya recaído con mayor fuerza relativa a los sectores medios asalariados es altamente inequitativo, si tomamos en cuenta que el mismo ha dejado fuera de su alcance a los estratos de la población que verdaderamente concentran el ingreso, cuya fuente de ingresos está representada fundamentalmente por las rentas y ganancias del capital (rentas financieras, dividendos, regalías, ganancias de capital). La reforma aprobada en Diciembre de 2009 estuvo centrada en la introducción de un sistema de imposición que grava en forma separada, o cedular, las denominadas rentas o rendimientos pasivos del capital (dividendos e intereses), a una tasa lineal o uniforme del 10%, liberándolas del sistema de imposición global y de la escala de tasas marginales progresivas, que seguirán recayendo exclusivamente sobre las rentas de los asalariados – particularmente sobre los asalariados de mayor calificación, es decir técnicos y profesionales. En efecto, la reforma tributaria aprobada en Diciembre de 2009 estableció retenciones definitivas del 10% para: a) Los intereses devengados, percibidos o acreditados por depósitos colocados en instituciones financieras legalmente establecidas en el país; b) Los intereses percibidos de fuente nicaragüense por personas residentes o no en Nicaragua. Se exceptúa de esta retención a las instituciones financieras legalmente establecidas en el país; c) Los dividendos o participaciones de utilidades pagadas por las sociedades que tributen o no el IR, a sus accionistas o socios; y

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d) Los premios de juegos, tales como rifas, sorteos y similares, y las ganancias de las apuestas, en dinero o en especie. Se estableció además una retención definitiva del 20% para la renta de fuente nicaragüense que obtengan personas naturales no residentes o no domiciliadas en el país. En concreto, esto significa que los asalariados continuaran siendo objeto de un sistema de imposición sobre la renta sujeto a un esquema de tasas marginales progresivas, con una tasa marginal máxima del 30%, mientras los dividendos e intereses, es decir las denominadas rentas pasivas del capital, las cuales se encuentran altamente concentradas en los estratos de mayores ingresos, serían objeto de un tratamiento cedular y preferencial, al ser gravadas con una tasa flat o uniforme de solo el 10%. La diferenciación de las rentas del capital respecto a las rentas del trabajo, introduce un factor de desigualdad en el pago de las rentas de las personas naturales asalariadas respecto a aquellas que lo obtienen por otros medios. En una sociedad como la nuestra, en la cual existe una gran la concentración de la capacidad de inversión en activos financieros y de capital en los estratos de mayor ingreso, el tratamiento preferencial a los rendimientos de estos activos estaría introduciendo mayores factores de desigualdad en la tributación. Dado que las rentas pasivas del capital más significativas, los dividendos y los rendimientos financieros, quedarían fuera de la tabla progresiva del impuesto, y sometidas a un tratamiento separado y preferencial, el impuesto seguiría recayendo, básicamente, sobre los técnicos y profesionales asalariados o en relación de dependencia, y sobre los estamentos de los sectores medios que perciben ingresos mixtos, que son el grueso de quienes quedarían gravados. Serán estos segmentos de clase media los que quedarán presos de las altas cargas tributarias relativas del impuesto, porque los sectores más ricos del país, cuyos ingresos en gran medida provienen de las rentas pasivas del capital – dividendos y rentas financieras - simplemente se escaparían - o mejor dicho serian ―liberados" – de esta escala de tasas marginales progresivas. Este tratamiento preferencial a las rentas y ganancias del capital resulta altamente discriminatorio para las rentas del trabajo, las cuales continúan siendo gravadas por la escala progresiva, con una tasa marginal máxima del 30%, pero también discrimina en contra de la renta empresarial, la cual es gravada a una tasa uniforme del 30%, y de la renta de no residentes, gravada con una retención definitiva del 20%. Con ello, en vez de reforzar el carácter global y progresivo del impuesto, con esto se profundiza su carácter cedular, en beneficio exclusivo de las rentas pasivas del capital En el sistema de imposición sobre la renta de carácter global los contribuyentes deben incluir en su renta gravable la suma total de sus diferentes fuentes de renta, ya sea que se trate de rentas del trabajo o del capital o rentas mixtas, para reflejar su verdadera capacidad económica global . Después de deducir un mínimo exento, y otras deducciones permitidas, a esta renta neta gravable global o total de los contribuyentes se le aplica una escala única de tasas marginales progresivas, de manera que aquellos contribuyentes de mayor renta global deberán aportar relativamente más, soportando una mayor carga tributaria.

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Al gravar a los contribuyentes con una escala progresiva de tasas marginales, según su mayor o menor capacidad contributiva, este sistema cumple con el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, al gravar a aquellos contribuyentes con la misma cuantía de renta global a la misma tasa marginal, según el tramo que ocupen en la escala progresiva, satisface el criterio de equidad horizontal. Bajo el sistema cedular no se grava a los contribuyentes por el monto total o sumatoria global de su ingreso o renta, sino se gravan de manera separada y diferente las distintos fuentes o cédulas de

renta que perciben.

Por lo general, bajo el sistema cedular son las rentas o ganancias del capital las que son tratadas como cedulas de ingreso separadas, y son gravadas a tasas diferentes, mucho más reducidas que las que correspondería si el contribuyente totalizara todas sus fuentes de ingreso, y a su renta total se gravara de acuerdo a la escala de tasas marginales progresivas. Dado que las rentas del capital son gravadas a tasas mucho más bajas, los contribuyentes con mayor peso de estas rentas en su renta total – que suelen ser las de mayor riqueza total – son gravados de manera comparativamente más liviana. Con esto, se rompe el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, rentas de igual cuantía (según se trate de rentas salariales o del capital) son gravadas a tasas distintas, según cual sea su origen, rompiendo con el principio de equidad horizontal.

La incorporación de las rentas del capital bajo un sistema de renta global implicaría una mayor equidad, tanto horizontal como vertical, y permitiría una mayor recaudación, En efecto, la incorporación de las rentas de capital sin excepciones al sistema de imposición global, y el sometimiento de la renta global de quienes las perciben a la escala progresiva de este gravamen, permitiría una ampliación verdaderamente significativa de la base gravable del impuesto, con un potencial recaudatorio mucho mayor que el que puede obtenerse bajo el sistema cedular. De acuerdo con las estimaciones de Garcimartín y Diaz de Sarralde (2008), incorporar los dividendos e intereses, es decir las rentas pasivas del capital, al sistema de imposición global sobre la renta, gravando la renta global de quienes las perciben por la actual escala progresiva, incrementaría la recaudación de este impuesto entre 1.8 y 2.5 puntos del PIB. Ello equivaldría a duplicar o más que duplicar la recaudación de este impuesto. Esto aumentaría de forma verdaderamente apreciable tanto la progresividad del impuesto, como su capacidad redistributiva. Como ya se dijo, para desempeñar un papel redistributivo importante, no solo importa que el impuesto sea progresivo, sino que genere una recaudación significativa, que pueda destinarse a financiar un incremento apreciable del gasto social. Por otra parte, dado que el sistema global permitiría aumentar de manera significativa la recaudación de este impuesto, al gravar con la escala progresiva las rentas de los estratos en los que se concentra el ingreso, esto haría posible, junto con el inicio del desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones, que el sistema de imposición sobre la renta no tuviese que descansar de manera tan desproporcionada en impuestos distorsionantes, y potencialmente regresivos, como el denominado Impuesto Pago Mínimo. Al mismo tiempo, al ampliarse de manera tan importante la base de recaudación de este gravamen, bajo un sistema global, podría eventualmente plantearse la disminución de las alícuotas marginales del impuesto.

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Esto permitiría, además, asumiendo que también se amplía la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial, reduciendo exenciones y exoneraciones, uniformar a un nivel más bajo que el 30% la tasa marginal máxima del IR para personas naturales, la tasa del IR para la renta empresarial y la tasa de retención a las rentas de no residentes, minimizando así la posibilidad de arbitrajes.

¿Qué argumentos se utilizan para justificar un tratamiento privilegiado a las rentas del capital? Para justificar este tratamiento preferencial a las rentas pasivas del capital se señala, en primer lugar, que los ingresos del capital están sujetos a una tasa de riesgo mayor que las rentas del trabajo y por lo tanto deben quedar sujetas a una menor imposición para que ambas estén igualmente tratadas. Este argumento choca con la evidencia en muchos de los países desarrollados y en desarrollo, de una tasa de desempleo y subempleo alto y persistente, que expone al ingreso del trabajo a un considerable riesgo de obtención futura. Un segundo argumento que se ha esgrimido para la aplicación de tratamientos diferenciados a favor de las rentas del capital está dado por la eventual doble imposición producida al gravar tanto los ingresos obtenidos como las rentas de los ahorros generados por dichos ingresos en un marco de ciclo vital, y que la literatura clásica en esta materia analiza al estudiar los efectos económicos del gravamen. El argumento de las autoridades para promover un tratamiento preferencial a las rentas del capital, discriminando en contra de las rentas del trabajo, es que, dado que el capital es el resultado del ahorro, es decir de la abstinencia de consumir, al gravar las rentas o rendimientos del capital se reduciría el rendimiento post-impuestos de los activos en que se invierte el ahorro, y por tanto se reducirán los incentivos para ahorrar e invertir. Sin embargo, según la propia teoría del ciclo de vida la imposición sobre los salarios disminuye el ahorro, la imposición sobre el consumo es neutra y el impuesto sobre las rentas del capital tiene un efecto ambiguo sobre el ahorro. Por lo demás, no existe evidencia de que las bajas tasas impositivas sobre las rentas del capital de los estratos de ingresos más altos de la sociedad, verdaderamente incentiven el aumento de las tasas de ahorro e inversión. En los estudios empíricos efectuados la elasticidad del ahorro con respecto a las tasas impositivas resulta ser extremadamente reducida, y cercana a cero (Alworth, 2008). Si acudimos a la evidencia fáctica, cabe recordar que bajo la Administración de los presidentes Ronald Reagan y de George Bush II, en los Estados Unidos se redujo fuertemente las tasas marginales aplicadas sobre los deciles de mayores ingresos de la sociedad norteamericana, pero la tasa de ahorro en este país en vez de aumentar se desplomo, mientras la tasa de crecimiento del stock de capital jamás retorno a los niveles que alcanzo durante el periodo 1945-73, durante la denominada "época de oro" del desarrollo capitalista.

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Precisamente en esta época las tasas impositivas marginales del impuesto sobre la renta personal en los Estados Unidos se ubicaron en uno de sus niveles más altos. Como puede apreciarse en los gráficos, en esa época, las tasas marginales máximas del impuesto sobre la renta personal, se situaron en el 70%.

Las tasas de crecimiento de la de la producción tampoco han retornado a los niveles cuando estas tasas estuvieron vigentes.

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Finalmente, como se aprecia en el siguiente gráfico, la drástica disminución de las tasas marginales máximas del impuesto sobre la renta personal y de la tasa efectiva del impuesto sobre la renta corporativa, no incentivaron un mayor ahorro e inversión, sino principalmente una mayor distribución de dividendos como renta personal.

A la inversa, tampoco la baja o nula tributación sobre las rentas del capital, que prevalece en nuestros países, se refleja en altas tasas de ahorro en inversión. De hecho, en comparación con los Estados Unidos, donde las tasas efectivas promedio del impuesto sobre la renta son del 35 por ciento para los hogares de ingresos más altos, América Latina, en donde en algunos casos dicha tasa efectiva promedio apenas alcanza un 8 por ciento, no está ni siquiera cerca de ―chocar cabezas‖ con la preocupación tradicional de los economistas en términos de la aplicación de altas tasas impositivas desalentará el trabajo, la innovación y la inversión. Un tercer argumento indica que la alta movilidad y fungibilidad del capital requiere gravar a los ingresos del capital a tasas bajas y proporcionales, mientras que la inmovilidad del factor trabajo hace posible imponer tasas altas y progresivas a los ingresos del trabajo. En primer lugar, es factible pensar que las tasas de imposición tan elevadas que anteriormente eran utilizadas en los países nórdicos – en algunos casos del 70% o superiores -, en los cuales se aplicó por primera vez este tratamiento cedular y preferencial a las rentas del capital en relación a las rentas salariales, sean la razón por la que se debió emprender una reforma fundamental en la imposición a la renta en esos países, posiblemente bajo la presión competitiva representada por la drástica disminución de las tasas que, como vimos, fue practicada por Estados Unidos a inicios de los 80..

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Es evidente que esta situación – un excesivo gravamen sobre las rentas del capital - no resulta ser el elemento general o común en los países latinoamericanos en los cuales, tal como se ha visto, la imposición a la renta, en particular la tributación sobre la renta personal, y sobre todo la imposición sobre las rentas del capital, tiene una muy baja ponderación en el total de los ingresos tributarios. Además del hecho de que las rentas del capital por lo general han sido eximidas o sometidas a un tratamiento cedular y gravadas con ligereza, las tasas marginales máximas del impuesto sobre la renta de las personas naturales – que son aquellas que en todo caso eventualmente se aplicarían a los ingresos más elevados – son mucho más bajas que las prevalecientes en los países desarrollados. El hecho de que en los países desarrollados los ingresos del capital estén plenamente gravados por el impuesto, mientras en América Latina son escasamente alcanzados por el mismo, contribuye a explicar el que, mientras el impuesto sobre la renta personal supera el 9% del PIB en los países de la OCDE, en América Latina apenas representa el 1.6% del PIB. En segundo lugar, debe recordarse que un elemento común entre las economías de los países nórdicos, está dado por la existencia de una distribución del ingreso muy igualitaria, por lo cual el objetivo redistribuidor del sistema tributario no tiene la misma prioridad que ha de tener en economías menos igualitarias, como es el caso de los países de América latina, donde un tratamiento más favorable a las rentas del capital versus las rentas del trabajo podría ser considerada como una situación problemática desde la perspectiva de la equidad. En América Latina, al contrario que lo que ocurre en los países nórdicos, la distribución del ingreso resulta ser extremadamente desigual, en donde las rentas del capital como porcentaje del PIB superan el nivel que alcanzan en los países desarrollados, en tanto que la carga del impuesto sobre la renta personal, no solo alcanza una baja ponderación en la recaudación global, sino que descansa principalmente sobre las rentas del trabajo, mientras la carga impositiva sobre los ingresos del capital, lejos de ser muy elevada, como podría haber sido el caso de los países nórdicos, es casi inexistente. Por otra parte, es evidente que los sectores afectados por este gravamen en gran medida están concentrados en los estratos de ingresos más altos, que son los que tienen la mayor capacidad de ahorro, motivo por el cual un tratamiento diferenciado a favor de las rentas del capital implica una medida que tendría consecuencias favorables sólo para los niveles de ingreso más altos. En los países Nórdicos, finalmente, se introdujo el Impuesto sobre la Renta dual, pero los ingresos del capital son gravados a una tasa uniforme, en línea con la tasa uniforme del impuesto sobre la renta neta de las empresas - por ejemplo, ambos son gravados al 30% o al 25% - de manera que todas las rentas del capital, se obtengan o no a través de personas jurídicas, resultan gravadas al mismo tipo. De manera que, en los países Nórdicos, aunque los ingresos del capital son gravados a una tasa uniforme, inferior a las tasas marginales máximas del impuesto sobre la renta de los asalariados, todavía se gravan a una tasa relativamente alta, en línea con la tasa uniforme que grava la renta empresarial.

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En la reforma aprobada en 2009, por el contrario, las rentas pasivas del capital, que se encuentran altamente concentradas en los segmentos de mayores ingresos, serán gravadas por una tasa del 10%, mucho menor a la marginal máxima de la escala progresiva que se aplica a los asalariados, que sería del 30%, y también inferior a la tasa uniforme del 30% que gravaría la renta empresarial y a la tasa de retención definitiva a la renta de no residentes.

3.2. EL IMPUESTO AGREGADO (IVA)

SOBRE

EL

VALOR

Este impuesto constituye el gran recaudador del sistema tributario nicaragüense, aportando alrededor del 40% de la recaudación impositiva total del Gobierno Central. Como ya hemos visto, su recaudación representa alrededor del 7.5% del PIB, por encima del promedio de los países de la OCDE y de América Latina26/. El IVA es un impuesto general al consumo sobre los bienes y servicios que se aplica siguiendo los supuestos clásicos de un impuesto al valor agregado "tipo consumo" (se permite la deducción inmediata de los créditos fiscales correspondientes a la compra de bienes de capital o activos fijos en el mismo mes en que se realice la compra o importación de dichos bienes). El IVA es, por diseño, un impuesto al consumo final; aunque el consumidor nunca tiene que llenar ningún formulario ni traspasar nada de dinero directamente al Fisco, es él quien termina pagando el impuesto. Este impuesto - como su nombre lo indica-, grava el valor añadido en la cadena insumoproducto de cualquier bien o servicio, a lo largo de la cadena completa de producción, elaboración, distribución y venta final. De esta manera, los agentes económicos que pagan el IVA cobrado sobre los insumos necesarios para producir determinado producto, acreditan a su favor el mismo, sin trasladarlo, mientras cobran el IVA sobre el precio de su producto al siguiente eslabón, debiendo enterar al fisco el saldo neto entre sus créditos (IVA pagado por insumos) y sus débitos (IVA cobrado por su producto). El IVA genera un flujo de recaudaciones a lo largo de la cadena de producción, distribución y venta, lo que facilita el manejo del flujo de caja para el Fisco. Además, el hecho de que se paga el impuesto en los pasos intermedios, y que dichos pagos son recuperables como crédito fiscal únicamente si el interesado declara tanto sus débitos como su créditos, ayuda al control del impuesto, ya que la administración tributaria acumula más información sobre las ventas y compras en toda la economía. En el IVA, como hemos visto, además de la tasa normal del impuesto existe el régimen de tasa cero. El régimen de ―tasa cero‖ se aplica a las exportaciones, lo cual se refiere a la aplicación de una tasa del 0% para todas las etapas de importación, producción y distribución de un bien, de manera que los productos sujetos a tasa cero están sujetos a la devolución plena de los saldos pagados en concepto de IVA sobre los insumos adquiridos, presentando las facturas correspondientes al fisco. El IVA aplica, en este caso, el principio jurisdiccional de destino27/, que permite la exportación de bienes y servicios sin impuestos, es decir gravados a tasa cero, mediante 26

/De nuevo, es preciso recordar que existe algún grado de consenso en que el PIB puede encontrarse subvaluado todavía – algunas estimaciones sitúan dicha subvaloración en alrededor de un 20% -, de modo que la cifra la recaudación del IVA en relación al PIB puede estar a su vez sobrevalorada. 27 / Un impuesto por destino es un impuesto indirecto que grava bienes y servicios que serán utilizados en el país. El origen de los bienes y servicios no es relevante: los productos importados y los producidos

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la devolución del impuesto incluido en las compras de insumos afectados a la producción de los mismos. Conforme a este principio, los bienes y servicios destinados a consumo final dentro del país son gravados a la tasa vigente del IVA, independientemente si son de origen doméstico o importado. Las importaciones, al no estar gravadas en el origen, no generan crédito fiscal alguno. Por el contrario, los bienes destinados a ser consumidos en otras jurisdicciones (exportaciones) son gravadas a tasa cero y el IVA incorporado a las facturas de compra de insumos intermedios dentro de la propia jurisdicción donde residen las firmas está sujeto a devolución.

 LAS EXCESIVAS EXENCIONES DEL IVA Además existe el régimen de bienes y servicios exentos. Cuando un producto está exento, esto significa que el contribuyente esta eximido únicamente de aplicar la tasa del impuesto al precio del producto final, pero, a diferencia del régimen de tasa cero, no existe devolución del impuesto pagado por los insumos, ni tampoco puede acreditar el IVA pagado por los insumos contra el IVA cobrado en el precio, de manera que el impuesto pagado por los insumos se incorpora a los costos del producto y se traslada al comprador. El IVA en Nicaragua exhibe una tasa del 15% y tiene actualmente una larga lista de transacciones exentas, muchas de ellas también presentes en la legislación de la mayoría de los países de América Latina. Entre las mismas cabe destacar las ventas de los siguientes bienes y servicios: 



 



una amplia canasta de bienes alimenticios, entre los que se cuentan: arroz, azúcar, aceite comestible, frijoles; tortilla; sal; grano de soya; harina de trigo y de maíz; pan simple y pan dulce tradicional; pinol y pinolillo; frutas y verduras en estado natural; algunas carnes; queso artesanal nacional; Los animales vivos y pescados frescos, excepto los moluscos y crustáceos; las carnes frescas, refrigeradas o congeladas de res y cerdo, sus vísceras, menudos y despojos, excepto lomos y filetes, vendidos por separado o como parte integral del animal; carnes frescas, refrigeradas o congeladas de pollo, sus vísceras, menudos y despojos, excepto las pechugas, vendidas por separado o como parte integral del animal; todo lo anterior cuando no sean sometidos a procesos de transformación, embutido o envase productos básicos de higiene personal: papel higiénico; detergente; jabón de baño; pasta y cepillo dental; desodorante; La producción nacional de pantalones, faldas, camisas, calzoncillos, calcetines, zapatos, chinelas, botas de hule y botas de tipo militar con aparado de cuero y suela de hule para el campo, blusas, vestidos, calzones, sostenes, pantalones cortos para niños y niñas, camisolas, camisolines, camisetas, corpiños, pañales de tela, ropa de niños y niñas medicamentos, ortesis y prótesis, diarios y libros y material educativo (por mandato constitucional);

domésticamente son tratados de manera idéntica. Las exportaciones, destinadas para el uso de no residentes o extranjeros son gravadas a tasa cero. Un impuesto por origen se establece sobre los productos domésticos, con independencia de su destino – ya sea que se destinen a ser utilizados en el propio país o a la exportación. Por tanto, las exportaciones son gravadas.

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          

La melaza y alimento para ganado, aves de corral, y animales de acuicultura, cualquiera que sea su presentación; los productos veterinarios, vitaminas y premezclas vitamínicas para uso veterinario y los destinados a la sanidad vegetal; Las enajenaciones de insecticidas, plaguicidas, fungicidas, herbicidas, defoliantes, abonos, fertilizantes, semillas y productos de biotecnologías para uso agropecuario o forestal Los combustibles a los que se les aplique el impuesto conglobado –básicamente gasolina, diesel y kerosene- y gas butano de hasta 25 lbs.; Transmisión de dominio de bienes inmuebles; servicios de salud; servicios de transporte interno; servicios de enseñanza; energía eléctrica para consumo doméstico cuando dicho consumo sea menor o igual a 300 kw/h mensual; suministro de agua potable; intereses de préstamos; y arrendamiento de inmuebles.

Debe tenerse en cuenta además que toda la cadena de producción de algunos bienes está desgravada, con lo que reciben de hecho con un tratamiento de tasa cero. Tal es el caso de los medicamentos (por mandato constitucional) y del arroz, azúcar, carne de pollo, leche (líquida e íntegra), aceite comestible, huevos, café molido y jabón de lavar. Como resultado de las exenciones y exoneraciones, y de la aplicación de la tasa cero, la base gravable del impuesto queda reducida a aproximadamente el 40% de los ingresos por ventas, de manera que el 60% de las ventas no son alcanzadas por el mismo.

Pese a que está exenta la totalidad de los productos de la canasta básica, e incluso algunos de ellos en la práctica están sujetos a tasa cero, los análisis de incidencia muestran que el impacto distributivo del IVA resulta ser regresivo, es decir, que el IVA como porcentaje del ingreso de los diferentes deciles o quintiles de hogares es menor para los hogares de mayores ingresos que para los hogares más pobres.

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FUENTE: ROCA (2007)

Esta elevada regresividad, mostrada por los estudios de incidencia, obedece al hecho de que el IVA grava el consumo, y los hogares más ricos consumen un porcentaje significativamente menor de su ingreso que los hogares más pobres, por lo cual experimentan una menor carga del IVA en relación con su ingreso. Por el contrario los hogares de menores ingresos consumen la totalidad de su ingreso, de manera que la carga del IVA como porcentaje de su ingreso es mucho mayor. Sin embargo, aunque el consumo de los pobres representa la totalidad de su ingreso, en términos absolutos dicho consumo es sumamente reducido -, sencillamente porque su ingreso es también en extremo reducido -, de manera que los tres quintiles de los hogares de menores ingresos, apenas dan cuenta del 33.6% del consumo total. Por el contrario, solo el quintil de hogares de mayores ingresos concentra el 44.5% del consumo total de bienes y servicios, y si agregamos al quintil anterior, ambos dan cuenta del 66.4% del consumo total.

FUENTE: EN BASE A EMNV 2009.

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El resultado es que, en términos relativos, los pobres reciben el menor beneficio de las exenciones del IVA. Por el contrario, estas exenciones benefician mucho más, en términos relativos, a los hogares de mayores ingresos, los cuales, aunque destinan al consumo un porcentaje mucho menor de su ingreso, en términos absolutos son los que más consumen, y por tanto reciben la mayor parte del subsidio representado por la desgravación del IVA.. En concreto, Roca (2007) afirma que: ¨Estando concentrado el consumo en los deciles

más altos –el pago de IVA del 10% más rico es más de 3 veces el del 40% más pobre (6.4 si se ordenan los individuos según consumo per cápita)- es esperable que un alto porcentaje de las exenciones generalizadas también favorezca a los más ricos¨. Barreix (2010) agrega que: ¨De este modo se verifica la situación paradójica que el intento

de aliviar a los individuos de los deciles más pobres de la población mediante medidas universales (exención de bienes y servicios del impuesto) acaba beneficiando más a los grupos que perciben los mayores ingresos de la sociedad… La consecuencia de intentar resolver problemas de inequidad fiscal del IVA mediante lo que genéricamente denominamos el Sistema Universal es que se reduce la capacidad de recaudación del impuesto, beneficiando a los deciles de mayor ingreso y reduciendo la fuente de recursos públicos que pudieran orientarse al financiamiento del gasto público social¨ Con respecto al costo fiscal que representan las exoneraciones y exenciones del IVA, Cardoza Izaguirre (2010) ha estimado que la recaudación que hubiese sido posible obtener en 2010 si se hubiesen derogado las disposiciones legales que dan origen al Gasto Tributario del IVA (recaudación potencial), hubiese ascendido a C$ 6,204.1 Millones, equivalente a alrededor del 4.5% del PIB, lo cual equivaldría a un 60% de aumento en su recaudación actual de este gravamen. Un aumento en la recaudación del IVA de semejante magnitud permitiría llevar el Presupuesto del MINED del 3.8% del PIB en la actualidad, hasta un 8.3% del PIB.

Fuente: Cardoza Izaguirre (2010)

En todo caso, es evidente que el costo fiscal de estas exoneraciones es desproporcionadamente alto, y hace que surja la interrogante sobre la sabiduría de otorgar un susidio de semejante magnitud, el cual en su mayor parte parte termina beneficiando a los hogares que menos lo necesitan, mientras limita de manera muy considerable la recaudación de recursos fiscales que podrían destinarse a cubrir las grandes brechas desfinanciadas del gasto social. Sin embargo, dada la elevada desigualdad en la distribución del ingreso que prevalece en el país, resultaría intolerable plantearse la simple eliminación de las exenciones del IVA, si no se compensa suficientemente a los hogares de menores ingresos por ello, y si previamente no se afronta el gasto tributario resultante del oneroso sistema de exenciones y exoneraciones que dejan fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economía, las cuales usualmente benefician a los grupos corporativos más redituables.

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 LAS DEVOLUCIONES COMO EL ¨TALÓN DE AQUILES¨ DEL SISTEMA DEL IVA. Un rasgo esencial del IVA es la existencia de un mecanismo de devoluciones, para preservarlo como un impuesto al consumo y evitar distorsiones en la asignación de recursos. Sin embargo, aparecen en la práctica obstáculos formidables, entre otros la necesidad de pagar devoluciones, las cuales, si el diseño técnico del impuesto extiende demasiado el alcance de los actos sujetos a devolución, pueden llegar a adquirir montos inmanejables. Esto crea severos problemas para el flujo de recaudación tributaria, mientras que los retrasos en la entrega devoluciones para proteger el flujo de recaudación origina costos financieros para las empresas que solicitan las mismas, dando origen a fuertes presiones y reclamos de su parte. Estos problemas suelen adquirir tal envergadura que algunos afirman que las devoluciones han pasado a el ¨talón de Aquiles¨ de todo el sistema del IVA. . Los problemas que normalmente surgen en relación a los intentos de acelerar las devoluciones del IVA son los siguientes: a) Lograr estas devoluciones conlleva costos de transacción elevados (pago de gestores y muy frecuentemente de consultores). b) Por ello pueden ser fuente de prácticas corruptas, tal como lo reconoce el propio FMI al mencionar que en muchos países en desarrollo es práctica común pedir el 5 % o más para otorgar devoluciones (FMI, 2000 Departamento de Asuntos Fiscales, Recent Experience with the Value-Added Tax. An Overview) . c) Las autoridades fiscales se ven tentadas frecuentemente a usar las devoluciones como una variable de ajuste de las necesidades de la Tesorería, a veces en consonancia con la necesidad de cumplir metas trimestrales de programas con el FMI. Compare usted mismo con lo ocurrido en el caso de Nicaragua. En el caso de las devoluciones del IVA, el propio diseño técnico del sistema tributario puede implicar elevados costos fiscales y crear extensas oportunidades de fraude, elusión y/o evasión a través de una planificación fiscal agresiva por parte de empresas relacionadas o de la simple colusión entre funcionarios y empresarios...peor aún si las empresas pertenecen al mismo grupo de poder que los funcionarios. En Nicaragua, co-existen diversos regímenes cuando el IVA pagado puede ser devuelto, lo cual crea, además de un enorme costo fiscal, una enorme sobrecarga sobre la administración tributaria ante la dificultad de controlar las devoluciones y evitar el fraude en gran escala. Recuérdese que ¨El IVA es particularmente susceptible al fraude, en tanto la factura de los proveedores o un certificado de exportación son en verdad un cheque contra el gobierno e, inherentemente, un objetivo tentador para quienes desean estafar al fisco¨ (Bird, 1993): a) Bajo el régimen de tasa cero para las exportaciones y el Régimen de Zonas Francas. Como se sabe, las devoluciones del IVA se producen cuando un exportador, sujeto al régimen de tasa cero del IVA, paga el IVA por los insumos que adquiere, los cuales quedan sujetos a devolución posterior.

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El IVA aplica, en este caso, el principio jurisdiccional de destino que permite la exportación de bienes y servicios sin impuestos, es decir gravados a tasa cero, mediante la devolución del impuesto incluido en las compras de insumos afectados a la producción de los mismos. En este caso, surge un problema de gran envergadura, en presencia de regímenes que no solo aplican la tasa cero a los exportadores, sino también a quienes suministran insumos a los exportadores, porque entonces existen encadenamientos enteros que quedan fuera del IVA (se abren unos ¨agujeros¨ verdaderamente enormes en la base gravable del impuesto), rompiendo la generalidad del tributo, y las devoluciones pueden adquirir montos inmanejables. Además, se generan enormes oportunidades para la discrecionalidad, la simulación de transacciones y el fraude, las operaciones de manipulación de precios y la corrupción, como ha quedado demostrado. En el caso de las zonas francas, el Artículo 42 del Reglamento de la Ley de Zonas Francas (Decreto 50 – 2005) establece lo siguiente: ¨Exportación desde Territorio Aduanero Nacional. Para fines de este Reglamento, se considerará como exportación, toda internación de materias y mercancías y/o servicios del territorio aduanero nacional a las zonas francas¨. Por lo tanto, se considera como exportación toda venta de materias, y mercancías que sean internados desde el territorio aduanero nacional a la zona franca, y por tanto, también las empresas que venden bienes y servicios a las zonas francas están sujetas a tasa cero. Esto significa que no solo se debe devolver a las empresas de zonas francas el IVA pagado a las empresas domesticas a las cuales les compran insumos y bienes intermedios, sino que también a estas empresas que venden insumos, servicios o bienes intermedios, al ser consideradas exportadoras, se les debe devolver también el IVA pagado por los bienes intermedios adquiridos para producir los que venden a las empresas de zonas francas. Sabaini (2002) anotaba que: ¨Un aspecto especialmente crítico es el debilitamiento que se

produce en el IGV (ahora IVA) a través del otorgamiento de la tasa cero para las ventas de bienes a las zonas francas, ya que la misma no solo causa una perdida fiscal definitiva sino que también implica abrir una brecha de evasión de difícil control al tener que hacer frente a la necesidad de administrar la devolución de impuestos correspondientes a un número no conocido de contribuyentes que venden a las empresas ubicadas en las zonas francas¨. b) Bajo el Régimen de Admisión Temporal para el perfeccionamiento activo de las Exportaciones.

Paralelamente al régimen de zonas francas, existe otro régimen que otorga beneficios tributarios para fomentar las exportaciones, el denominado régimen de admisión temporal para el perfeccionamiento activo. El régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo es el sistema tributario que permite tanto el ingreso de mercancías en el territorio aduanero nacional como la compra local de las mismas sin el pago de toda clase de derechos e impuestos. Bajo este régimen, las ventas de personas naturales o jurídicas que vendan o tiene previsto vender a exportadores directos, materias primas, insumos, envases, empaques o

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productos terminados que se incorporen a bienes destinados a la exportación se consideran exportaciones indirectas, y puede solicitar los beneficios del mismo. Al ser considerados exportadora indirectos, pueden ya sea ser exonerados del IVA o solicitar devoluciones del IVA pagado por los bienes y servicios adquiridos.. El hecho de que las ventas realizadas por proveedores locales a una zona franca o las ventas de empresas domesticas adscritas al régimen de perfeccionamiento activo reciba el tratamiento de exportaciones indirectas y, por tanto, generen derecho a la devolución del IVA incluido en las compras de insumos afectados a estas ventas, puede tener un costo fiscal extremadamente elevado. En Uruguay, por ejemplo, la devolución promedio anual de IVA por este concepto en el período 1999–2003, fue de aproximadamente la mitad de la devolución recibida por los exportadores tradicionales. Es muy probable que se además haya verificado una triangulación para reducir los precios de exportación, sub-facturando desde el país a zona franca y permitiendo que parte de la renta quedase en ella, donde está exenta. Debe remarcarse el hecho de que este tipo de regímenes generan oportunidades de evasión y/o elusión a través de operaciones entre partes relacionadas. Manipulando los precios de transacciones entre empresas relacionadas (precios de transferencia internos) se puede incrementar artificialmente el precio de los bienes y servicios intermedios adquiridos, e inflar el monto de las devoluciones. Asimismo, las posibilidades de fraude se incrementan ante la dificultad de controlar las solicitudes de devolución de impuesto adicionales que surgen de estos regímenes, así como la tentación de efectuar cobros para ¨acelerar¨ el pago de devoluciones. c) Las devoluciones del IVA pagado a Sujetos Exonerados Las compras y contrataciones públicas financiadas con cooperación externa, están exoneradas del IVA. Pero no solo eso, sino que, además, las empresas que venden al Estado o reciben contratos para obras públicas, financiadas con cooperación externa, pueden solicitar devolución del IVA pagado por las compras intermedias que realizaron. Esto lo establece la Ley de Equidad Fiscal: ¨Arto 49 LEF: También tendrán derecho a la

compensación o devolución del saldo a favor, los responsables recaudadores que enajenen bienes o presten servicios a personas exoneradas de este impuesto, mediante los procedimientos que se determinen en el Reglamento de la presente Ley¨.

Es decir, no solo las compras y contrataciones públicas financiadas con recursos externos per se están exoneradas del IVA, sino que también las compras intermedias de las empresas que venden o reciben contratos financiados con estos recursos tienen derecho a devolución del IVA por las compras intermedias que hicieron.

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3. LA ELEVADA REGRESIVIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO NICARAGUENSE 3.1 NOTAS SOBRE LA METODOLOGÍA DE LOS ESTUDIOS DE INCIDENCIA: Nociones generales sobre regresividad tributaria:

progresividad

y

La política impositiva genera efectos en los ingresos de los individuos de la sociedad que son medidos en términos de carga tributaria; el concepto de equidad dentro de ésta se determina a través de dos principios rectores: el del beneficio y el de la capacidad de pago. El primero mira a los impuestos como el precio que los individuos deben pagar por el uso de los bienes públicos; deben estar relacionados con la utilidad marginal que cada persona obtiene por el uso de los bienes públicos, reflejándose la disposición máxima a pagar por cada uno de ellos. El segundo, el de la capacidad de pago, sólo considera el aspecto de los impuestos y está relacionado con los conceptos de equidad tanto horizontal como vertical. La equidad horizontal significa que similares unidades pagadoras de impuestos deban abonar similares cantidades del gravamen (es decir, que individuos similares sean objeto de tratamiento similar), para lo cual es menester determinar las unidades y el criterio de similitud. Una vez definidos ambos, el principio rector de la equidad horizontal hace que aquellos individuos con idéntica capacidad de pago deban pagar una magnitud similar del impuesto, o soportar una carga tributaria similar. La equidad vertical, entretanto, determina que exista un tratamiento distinto para distintos contribuyentes, es decir, que los individuos de mayores ingresos deban soportar una carga tributaria relativa mayor que los de menores ingresos, por tener una mayor capacidad de pago. Esto hace que se determine, de acuerdo a la estructura impositiva, y a su impacto sobre la distribución de los ingresos, la progresividad o regresividad de la carga tributaria, de acuerdo al hecho de cumplir, o no, en forma satisfactoria, el requisito de equidad vertical: un impuesto progresivo es aquel que recae en forma proporcionalmente mayor sobre los estratos de ingreso más elevado y ayuda a cumplir con la tarea redistributiva. Mientras que lo contrario ocurre con un tributo que se determine como regresivo, ya que impactará, en una mayor magnitud relativa, sobre los estratos de ingresos inferiores; un impuesto proporcional recaería con igual fuerza sobre todos los niveles de ingresos. La búsqueda de equidad vertical significa otorgar una función redistributiva a la tributación. Una primera apreciación gruesa acerca del carácter progresivo o regresivo del sistema tributario está dada por la proporción global entre impuestos directos e indirectos.

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Con pocas excepciones, un elevado predominio de los impuestos indirectos sobre los directos será un indicador de un sistema tributario regresivo. Sin embargo, una medida mucho más precisa de la verdadera magnitud de la progresividad o regresividad efectiva del sistema tributario en su conjunto, y de cada tipo de tributo, está dada por los estudios de incidencia. Dadas las posibilidades de trasladar los impuestos, estos estudios procuran responder a la pregunta de quién paga en última instancia los impuestos, no atendiendo a quien actúa como retenedor de los mismos o a quien los entera al fisco (incidencia jurídica), sino determinando quien los termina pagando efectivamente (incidencia económica28/ ). Partiendo de que los impuestos se trasladan, se procura determinar quién los paga realmente en última instancia, una vez que todos los agentes con poder de hacerlo han modificado sus conductas para evitar su pago y trasladarlos a terceros. El conocimiento de las normas tributarias permite una apreciación inmediata sobre quiénes son los responsables jurídicos de cada impuesto y cuál es el monto de sus obligaciones tributarias. Pero la acción de los mecanismos de percusión, traslación e incidencia de los impuestos determina que entre los conceptos de "obligación legal" e "incidencia efectiva" se produzcan diferencias esenciales. La "percusión legal" (es decir, quien paga materialmente el impuesto) puede resultar indicativa para algunos fines, mas el conocimiento de la "incidencia efectiva" (quién soporta en última instancia la carga tributaria y qué parte toma ésta de sus ingresos) es lo que interesa en forma primordial. Una investigación sobre la incidencia de los impuestos por niveles de bienestar económico requiere los siguientes insumos: i) Una tabulación del universo de impuestos y de sus principales componentes clasificados convenientemente. ii) Cuadros analíticos de la distribución del ingreso, de las fuentes del mismo y del consumo, estratificados por niveles. iii) Datos cuantitativos sobre la función de producción de las empresas e información desagregada sobre la estructura de mercado, las formas de distribución de bienes y servicios de peso en la economía, etc. iv) Datos detallados provenientes de encuestas de gastos que permitan establecer la forma de la función de consumo por tipo de bienes y la ubicación de los mismos en los correlativos estratos de ingreso.

La elección de un indicador relevante de bienestar

28

/ La incidencia económica se refiere a quién termina pagando, en último análisis, los impuestos, una vez que todos los agentes, con el poder y la posibilidad de hacerlo, modifican y ajustan sus comportamientos económicos de diversas maneras para evitar su pago y trasladarlo por una vía u otra a terceros.

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En los estudios de incidencia se comienza por definir cuál será la variable considerada como el ―indicador de bienestar‖ relevante (ingreso corriente, ingreso per cápita, ingreso permanente, consumo). Precisamente para contar con una indicación acerca de cómo está distribuido el ―bienestar‖ entre los diversos segmentos de la población, primero se calcula la cuantía de dicha ―variable‖ (ingreso o consumo) a disposición de cada familia. A continuación las familias se ordenan según un nivel creciente en esta variable (desde las más ―pobres‖ en la posesión de dicha variable hasta las más ―ricas‖), y luego se agrupan en diferentes estratos (normalmente deciles o quintiles de la población total) que resultarán automáticamente ordenados, de menor a mayor, de acuerdo a su rango en la distribución global de la variable en cuestión. Este indicador del ―nivel de bienestar‖, ya sea el ingreso o el consumo, será la base sobre la cual, de acuerdo a los criterios de traslación e incidencia adoptados para cada impuesto, se asignará la carga de cada uno de ellos sobre cada uno de los estratos. La carga de impuestos asignada a cada estrato, en relación a su ingreso o consumo, constituirá la carga tributaria relativa de dicho estrato, la que pasará a compararse con la de los demás estratos, para determinar si la distribución resultante de cargas entre los diversos estratos de ingreso o consumo, resulta progresiva o regresiva, de acuerdo al criterio de equidad vertical. Dicha distribución será progresiva, de acuerdo a dicho criterio, si la carga tributaria relativa resulta creciente a medida que ascendemos en el ―rango‖ de los tramos de ingresos (o de consumo), o si es decreciente a medida que decrece el rango de los estratos según su nivel de ingreso (o consumo). Si se adopta como indicador del bienestar el ingreso de las familias, el primer paso para medir el impacto redistributivo de la política fiscal consiste en determinar cuál es la distribución de dicho ingreso antes de impuestos. A posteriori, una vez estimada la incidencia de la política tributaria, por comparación entre la situación ex ante (sin impuestos) y ex post (después de impuestos), se determina si la incidencia del sistema tributario resulta regresiva o progresiva. El sistema tributario, o cada impuesto por separado, será progresivo si la distribución del ingreso disponible de los hogares -es decir la distribución del ingreso después del pago de impuestos -, es menos desigual, o más equitativa, que la distribución del ingreso previa a la incidencia de los impuestos. Por el contrario, será regresivo si la distribución del ingreso disponible - es decir la distribución del ingreso post-impuestos -, es más desigual que la distribución del ingreso existente antes de impuestos.

Distribución de la presión tributaria entre quintiles o deciles de hogares, y determinación de la regresividad o progresividad del sistema tributario Suponiendo que el indicador a utilizar es el Ingreso Corriente de las familias –con o sin ajustes, según las alternativas– se debe asignar la recaudación generada por los distintos impuestos, a cada uno de los rangos o estratos en que se divide a la población, basándose en determinados supuestos de traslación e incidencia aplicables a cada gravamen.

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En el caso de los impuestos llamados directos, la percusión y la incidencia pueden recaer sobre la misma persona, operando la traslación sólo en algunos casos. Para los llamados indirectos, la traslación es la norma, estando determinada su extensión por la estructura del mercado y la forma de inserción de productores y consumidores dentro del mismo. Esquemáticamente el procedimiento convencional es: 1. Calcular el ingreso correspondiente a cada Hogar. 2. Ordenar estos según nivel creciente de esta variable y 3. Formar cinco o diez grupos (o quintiles o deciles 29/,) con igual número de hogares (cada quintil abarca un 20% de los hogares y cada decil un 10%) ordenándolos según estratos crecientes de ingreso, comenzando con el Quintil 1 (Decil 1), que representa los hogares ubicados en el menor tramo de ingreso, hasta llegar al Quintil 5 (Decil 10), que corresponde a los hogares situados en el estrato o tramo de mayores ingresos. 4. A continuación se determina el porcentaje del ingreso global que corresponde a cada Quintil, para tener un cuadro de la distribución del ingreso entre hogares y su grado de desigualdad. 5. Después se determina, en base a ciertos supuestos de traslación de los diversos tipos de impuestos, cual es la carga tributaria relativa (carga de impuestos como proporción del ingreso) que corresponde a cada Quintil. 6. La determinación del perfil de la carga tributaria relativa por Quintiles desemboca – en última instancia– en la comparación de la distribución de los ingresos antes y después de considerar los impuestos y sus efectos. Una vez obtenida la información numérica básica, puede ser dispuesta estadísticamente de las maneras más diversas, evaluando los resultados de acuerdo a indicadores de concentración y desigualdad múltiples. La construcción de índices permite resumir en un solo número la estructura de incidencia de una determinada política y evaluar su impacto redistributivo. En particular, en este trabajo se estiman diversos índices: el coeficiente de Gini (G), el índice de concentración de los impuestos (Ct) y sus respectivos índices de progresividad de Kakwani ( Kt). 

El coeficiente de Gini es un indicador de desigualdad que varía entre 0 y 1. Cuanto mayor es el valor del coeficiente, mayor es la desigualdad en la distribución del ingreso.



El índice de concentración de los impuestos mide el grado de concentración de la carga tributaria. Cuanto menor es Ct en valor absoluto, menos concentrada está la carga tributaria en los hogares de mayor ingreso.

29

/ Quintil El quintil es parte de un conjunto de medidas --que incluyen la mediana, los cuartiles, los quintiles, los deciles y los centiles-- que indican la proporción de casos de una determinada distribución que se encuentran bajo o sobre cierto valor. Los quintiles son los valores que dividen el conjunto de casos (en este caso los hogares) en cinco partes iguales o quintos, de manera tal que cada quinta parte contiene exactamente el mismo número de casos (correspondiendo a cada quintil el 20% de los hogares).

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

El índice de Kakwani es una medida de progresividad. A través del análisis de la progresividad de los tributos se evalúa si la carga como proporción del ingreso disminuye a medida que se consideran estratos de menor ingreso. El indicador de progresividad del gasto se calcula como la diferencia entre el índice de concentración de los impuestos y el coeficiente de Gini antes de impuestos. Si el índice de concentración de impuestos es menor que el coeficiente de Gini, esto implica que la carga tributaria absoluta no aumenta progresivamente con los niveles de ingreso, sino menos, y por lo tanto la distribución de las cargas relativas será regresiva. Por lo tanto, valores negativos del Kakwani indican que el sistema es regresivo.

La carga tributaria relativa se mide por la relación impuestos / ingreso para cada quintil o tramo de ingreso. El sistema tributario (y cada tipo de impuesto) será progresivo si la carga o presión tributaria se eleva de manera progresiva a medida que el estrato de ingreso es mayor, y decrece a medida que el estrato de ingreso es menor. Bajo un sistema tributario progresivo, la carga tributaria es distribuida de acuerdo al principio de equidad vertical.

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Un sistema tributario progresivo mejora el patrón de impuestos, porque los estratos de mayores ingresos verán por la incidencia de los impuestos en mayor proporción ingresos. Como resultado la distancia entre los ingresos superiores de ingreso y los inferiores, se reducirá.

distribución del ingreso prereducido su ingreso disponible que los estratos de menores post-impuestos de los tramos

Esto significa que el Coeficiente de Gini post-impuestos será mejor (tendrá un valor más reducido) que el Gini antes de impuestos, y que el índice de progresividad Kakwani para el sistema tributario (medido por la diferencia entre el Coeficiente de Gini y el Índice de Concentración de Ingresos), será positivo. Por el contrario el sistema tributario será regresivo si por el contrario la carga tributaria relativa es progresivamente mayor para los quintiles de menores ingresos y menor para los quintiles de mayores ingresos. Bajo un sistema regresivo, la carga tributaria relativa tiene un patrón distributivo que resulta inequitativa, desde el punto de vista del principio de equidad vertical.

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Un sistema regresivo empeora el patrón de distribución de distribución del ingreso preimpuestos. Es decir, que el patrón de distribución del ingreso post-impuestos será aún más desigual que el patrón distributivo antes de impuestos. La regresividad tributaria, en vez de contribuir a moderar, empeora la desigualdad distributiva. Esto significa que el Coeficiente de Gini post-impuestos será peor (tendrá un valor más elevado) que el Gini antes de impuestos, y que el índice de progresividad Kakwani para el sistema tributario (medido por la diferencia entre el Coeficiente de Gini y el Índice de Concentración de Ingresos), será negativo. Finalmente será proporcional si la carga o presión relativa recae más o menos proporcionalmente sobre los diversos estratos de ingreso, esto es, si la carga tributaria absorbe aproximadamente el mismo porcentaje del ingreso de cada quintil.

Un sistema tributario proporcional tampoco satisface el principio de equidad vertical, porque, para las familias que sobreviven con un ingreso muy bajo, digamos US$ 100 al mes, pagar el 15% de su ingreso en impuestos (esto es perder US$ 15 de su ingreso por la incidencia del sistema impositivo) tiene un impacto mayor para sus condiciones de existencia que para las familias de ingresos mucho más elevados (con ingresos de digamos US$ 10,000 al mes). Pero, al menos, un sistema proporcional no empeora el patrón de distribución del ingreso pre-impuestos. El análisis de incidencia permite determinar cómo se distribuye relativamente la carga tributaria entre las unidades familiares del país, clasificadas según tramos de ingreso. Nos proporciona al mismo tiempo una medida de la distribución del ingreso entre los diversos tramos de ingreso, una vez que el ingreso de cada tramo de ingreso es reducido en la proporción correspondiente a la presión impositiva que cada uno de estos tramos soporta (distribución del ingreso post impuestos). Es decir, permite comparar el ingreso disponible, antes y después de impuestos, de cada

tramo de ingreso, y determinar si la distribución de dicho ingreso mejora o empeora una vez que del ingreso de cada tramo se deduce el monto correspondiente a su carga impositiva.

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3.2 RESULTADOS DE LOS ESTUDIOS INCIDENCIA EN NICARAGUA:

DE

Quizá el más comprensivo estudio sobre incidencia del sistema tributario en Nicaragua haya sido el efectuado por el Dr. Juan Carlos Gómez Sabaini 30/ (véase Gómez-Sabaini, 2003). Este estudio selecciona el ingreso como indicador de bienestar – al igual que la mayoría de estudios de incidencia –, y utiliza una definición de la carga tributaria un tanto más extensa que la usual, porque incluye las contribuciones a la seguridad social. Este estudio muestra que el quintil (el 20%) de los hogares de menores ingresos (Quintil 1) sufre una presión tributaria relativa que se coloca, según el supuesto de traslación que se haga con respecto al impuesto sobre la renta a las personas jurídicas, entre un 95.9% y 115.9% por encima del promedio, mientras el quintil que se ubica en el tramo superior de ingresos experimenta una presión tributaria que resulta ser entre un 20% y un 26.7% inferior que el promedio. La regresividad es aún mayor en el caso de los impuestos sobre el consumo de bienes y servicios (indirectos). En este caso, en ambas hipótesis, la presión tributaria que recae sobre el quintil más pobre de las familias se eleva 161.6% (más de dos veces y media) por encima del promedio, mientras que la presión tributaria sobre el quintil de las familias de mayores ingresos resulta un 35% inferior al promedio31/.

Fuente: Sabaini (2003)

30

/ Gómez Sabaini, Juan Carlos (2002), “Nicaragua: desafíos para la modernización del sistema tributario”, BID, 2002. 31 / Usualmente una estructura tributaria es considerada como muy o demasiado regresiva cuando el segmento más pobre soporta una carga del 40% o el 50% por encima del promedio. En Nicaragua, este segmento soporta una carga que se coloca casi 100% por encima del promedio, y 160% por encima del promedio en el caso de los impuestos indirectos.

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Los Impuesto Selectivos a los Derivados del Petróleo y al Tabaco constituyen los impuestos de incidencia más regresiva, dentro del conjunto de impuestos que gravan las transacciones de bienes y servicios (indirectos). Como puede apreciarse, la distribución de la presión tributaria que recae sobre los diferentes hogares agrupados en quintiles, clasificados según tramos de ingresos, es abiertamente desigual. La presión tributaria que soportan los hogares situados en los tramos de menores ingresos es desproporcionadamente alta, mientras que la presión tributaria que recae sobre los sectores ubicados en los tramos superiores de ingreso, es sumamente liviana, en comparación a su ingreso. Un sistema tributario progresivo debería ayudar a mejorar la distribución del ingreso, y como mínimo uno debería esperar que el sistema impositivo no empeorase, aún más, una distribución del ingreso que, medida por el coeficiente de Gini, ya se encuentra ubicada en el quintil superior de las peores del planeta. Pero eso es precisamente lo que hace el sistema tributario nicaragüense. Empeora una distribución del ingreso que ya es marcadamente desigual. En la Hipótesis A de dicho estudio el Coeficiente de Gini empeora en 18 puntos, una vez que la disparidad en la distribución del ingreso se mide por el ingreso real disponible, o ingreso real después de impuestos, de cada quintil. En la hipótesis B, el Coeficiente de Gini corregido con el fin de reflejar la distribución regresiva de la presión tributaria, o Gini ―post impuestos‖, empeora 22 puntos. En ambos casos, el Gini post impuestos empeora de manera alarmante. Qué es el Coeficiente de Gini? El Coeficiente de Gini es el indicador más utilizado para medir la desigualdad del ingreso en una sociedad, especialmente a través del ingreso per cápita familiar. Su valor varía entre cero -situación ideal en la que todos los individuos o familias de una comunidad tienen el mismo ingreso- y uno, valor al que tiende cuando los ingresos se concentran en unos pocos hogares o individuos. Este índice de desigualdad puede definirse a partir de la Curva de Lorenz. En el gráfico está representado en el eje horizontal el porcentaje acumulado de los individuos u hogares ordenados de modo ascendente en función de su nivel de ingresos; en el eje vertical se indica el porcentaje acumulado del ingreso que perciben esos individuos u hogares. La diagonal de 45º -Línea de Equidistribución- muestra la situación teórica de perfecta igualdad en la distribución del ingreso. Por ejemplo, el 50% de la población percibe el 50% de los ingresos. La Curva de Lorenz refleja la distribución del ingreso real en una sociedad. En el ejemplo, el 50% de la población percibe sólo el 15% de los ingresos. Cuanto más cercana es la Curva de Lorenz a la diagonal, más igualitaria es la distribución del ingreso en una comunidad; y a la inversa, cuanto más de aleja de la línea de equidistribución, mayor es la desigualdad del ingreso. El Coeficiente de Gini es el cociente del área comprendida entre la diagonal de 45º y la Curva de Lorenz (área A), sobre el área constituida por el triángulo debajo de la línea de 45º (aquí graficada como A + B). En la práctica se calcula con diversas fórmulas y metodologías que arrojan resultados no siempre equivalentes.

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Valores de hasta 0,30 -que se ven en los países escandinavos- reflejan una distribución del ingreso equitativa. Se puede hablar de situaciones de desigualdad a partir de 0,40 y hasta 0,60, intervalo donde se encuentran los países latinoamericanos. Por encima de 0,60 el índice expresa una distribución gravemente inequitativa

De acuerdo con los resultados de este estudio, la distancia o brecha entre los tramos mínimo y máximo de la distribución del ingreso se torna aún más amplia después de impuestos que lo que era antes de impuestos. El ingreso disponible post impuestos exhibe un patrón de distribución todavía más desigual que el prevaleciente antes de considerar la incidencia de los impuestos. Una síntesis del estudio puede apreciarse en la aplicación de los denominados índices de concentración y progresividad de impuestos. INCIDENCIA SOBRE (1) GINI ANTES (2)CONCENTRACIÓN (3) KAKWANI (4) GINI POST EL INGRESO DE IMPUESTOS = (2)-(1) IMPUESTOS IMPUESTOS

TOTAL IMPUESTOS

0.513

0.374

- 0.139

0.692

Como puede apreciarse, la regresividad del sistema tributario es absoluta. Mientras el Coeficiente de Gini ―antes de impuestos‖ es 0.513, el índice de concentración de impuestos es de sólo 0.374. El Kakwani por lo tanto es negativo, alcanzando un valor de – 0.139. El Coeficiente de Gini post-impuestos empeora de manera impresionante, pasando de 0.513 a 0.692. Gómez-Sabaini concluye que: "Esta situación (de marcada desigualdad en la distribución

del ingreso) no se ve corregida por la estructura tributaria, ya que la misma acrecienta el grado de desigualdad existente elevando el coeficiente de Gini después de impuestos a 0.69, lo que presenta un resultado de una elevada regresividad de la política tributaria, que descansa esencialmente en la imposición sobre los consumos". El impacto del sistema tributario nicaragüense en términos de empeoramiento de la distribución del ingreso, parece no tener precedentes en la región latinoamericana.

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Por su parte Artana y Gasparini (2003) 32/ llegan a resultados similares respecto a la presión tributaria por Quintiles cuando se utiliza el ingreso como medida del bienestar.

En términos del impacto distributivo de la reforma de 2003, el único estudio efectuado hasta el momento es el de Artana y Gasparini, quienes privilegian el uso del consumo corriente (en calidad de variable ―proxy‖ del ingreso permanente) como indicador de bienestar, y llegan a la conclusión de que, si se utiliza el consumo como indicador de bienestar, la reforma tiene un impacto incremental moderadamente progresivo, con la mayor presión tributaria relativa recayendo sobre el quintil de mayor consumo. En cambio, si se utiliza el ingreso como indicador de bienestar, el impacto distributivo de la reforma resulta básicamente proporcional: cada quintil ve aumentar la presión tributaria incremental sobre su ingreso aproximadamente en la misma proporción, por lo cual la reforma mantiene básicamente inalterable la desigualdad distributiva previa a la reforma. Distribución consumo (% del total) Quintil 1 Quintil 2 Quintil 3 Quintil 4 Quintil 5 Total

6.2 10.6 14.8 21.3 47.1 100

Nicaragua: Incidencia de la Reforma Tributaria de 2003 del Ingreso equivalente Presión tributaria en Presión tributaria en (% del total) función de la función de la distribución del distribución del ingreso consumo 4.1 0.5 0.8 7.6 0.7 1.0 11.5 0.7 0.9 18.4 0.9 1.0 58.5 1.3 1.0 100

En ninguno de los dos casos la carga tributaria incremental que arroja la reforma y su incidencia distributiva alteran el carácter marcadamente regresivo del sistema tributario, revelado por el estudio de Gómez Sabaini, y por el propio estudio de Artana y Gasparini. La razón es simple. Corregir un tanto una regresividad tributaria tan absoluta, como la mostrada por el estudio de Gómez Sabaini, significaría elevar fuertemente, o al menos de 32

/ Daniel Artana y Leonardo Gasparini, “La Incidencia Distributiva de la Ley de Equidad Fiscal de Nicaragua”, Managua, Octubre 2003.

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manera bastante significativa, la carga tributaria que recae sobre los sectores que concentran el ingreso, para acercarla un poco a la carga promedio, de la cual se encuentra bastante por debajo; y no aumentar la carga que pesa sobre la mayoría menores ingresos de la población. En ninguno de los casos, ocurre ninguna de ambas cosas. En el mejor de los casos, las cargas tributarias relativas por quintil se mantienen sin modificaciones apreciables, con relación a los niveles pre-reforma.

3.3 EL CRECIMIENTO DE LA PARTICIPACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: ¿HA HECHO AL SISTEMA TRIBUTARIO MÁS PROGRESIVO? A primera vista, podría parecer que el aumento de la participación del Impuesto sobre la Renta estaría representando un menor grado de regresividad del sistema tributario. Pero este no es el caso, necesariamente. En primer lugar, porque la mayor participación dentro del impuesto sobre la renta corresponde al impuesto sobre la renta empresarial. En principio este tributo recae sobre los empresarios, quienes derivan beneficios de esas firmas y los capitalistas que obtienen rentas financieras. Sin embargo, dependiendo de la elasticidad de la oferta de capital y de la estructura del mercado es posible que parte del tributo pueda trasladarse ―hacia adelante‖, a los consumidores, y ―hacia atrás‖ en forma de menores salarios, o de menores precios hacia los proveedores. Por esta razón, la incidencia de este impuesto (es decir, quien termina asumiendo la carga del mismo) es siempre objeto de controversia. Normalmente, en los análisis de incidencia tributaria suelen considerarse dos escenarios en lo que respecta a este impuesto i) que el IR empresarial sea asumido por las propias empresas, a costa de los beneficios y rentas empresariales y ii) que se traslade total o parcialmente ―hacia delante‖ y/o ―hacia atrás‖. Si se asume que las Empresas tienen la capacidad de trasladar total o parcialmente el impuesto, la incidencia del mismo puede ser regresiva o indeterminada. Más allá de esta indeterminación a priori del impacto progresivo o regresivo de este tributo, es necesario agregar que parte del aumento en la recaudación del mismo, a partir del 2003, obedece a la introducción de un pago mínimo del 1% sobre los activos brutos de las empresas. La introducción de este gravamen significa que las empresas pagan en concepto de IR el monto que sea mayor: el que corresponde al 30% del impuesto sobre la renta neta de las empresas o el pago mínimo del 1% sobre los activos brutos. Este tipo de sistemas de ―pago mínimo‖ de hecho conducen a la eliminación o sustitución parcial del impuesto sobre las renta de las empresas y convierten el gravamen en un seudo-impuesto con un efecto ―en cascada‖, agravando así los problemas de asignación y de eficiencia. La incidencia del mismo es aún más indeterminada que el propio IR empresarial o corporativo. En segundo lugar, la incidencia distributiva del IR no es tan clara porque el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas o naturales recae casi exclusivamente sobre los

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asalariados, y la mayor parte en el aumento en la recaudación de este gravamen obedece a que el monto mínimo exento del pago del mismo se mantuvo ―congelado‖ en términos nominales en C$ 50,000 anuales desde 1997, de tal manera que, con el transcurso de los años, al ajustarse los salarios nominales conforme a la inflación, cada vez más asalariados veían su ingreso nominal superar el monto mínimo exento y eran alcanzados con el gravamen.

4 HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO MÁS EQUITATIVO: 4.1 ¿ADEMAS DE RAZONES DE RESULTA TRANSFORMAR TRIBUTARIO?

POR ESTRICTAS EQUIDAD, PORQUE INDISPENSABLE EL SISTEMA

En terminos generales, la transformacion del sistema tributario resulta indispensable para lograr una mayor presion tributaria, lo cual permitira contar con los recursos necesarios para expandir el gasto social, y para obtener, al mismo tiempo, mediante cambios en la composicion y estructura de este sistema, una distribucion de la carga tributaria que contribuya a mejorar la distribucion del ingreso pre-impuestos, en lugar de empeorarla. El incremento en la recaudacion tributaria es indispensable para poder aumentar la inversion publica social hasta los niveles necesarios.Los actuales niveles de inversion sovcial son sumamente bajos. En la actualidad, a pesar de los incrementos en el Gasto Publico en Educacion verificados en la ultima decada, apenas estamos recuperando los niveles de inversion real percapita prevalecientes a finales de los años 70. En lo que respecta al Gasto Publico real en Educacion por Estudiante, los niveles son significativamente inferiores a los prevalecientes en la decada del 70.

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FUENTE: EN BASE A BCN Y MHCP

FUENTE: EN BASE A BCN Y MHCP

En el caso de Nicaragua, es preciso recordar ademas no solo que nuestro país se encuentra entre aquellos con mayores grados de pobreza infantil en la región, sino que también, pese a los incrementos que ha experimentado, el Gasto Social nicaragüense continúa siendo sumamente bajo, comparado con los niveles regionales.

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FUENTE: CEPAL

FUENTE: CEPAL

La razón fundamental de que el gasto social aún no logre contrarrestar suficientemente las desigualdades, reside en el hecho de que el financiamiento de dicho gasto y su monto global es todavía demasiado exiguo, y no logra articularse con políticas que apunten a reducir los factores estructurales que están detrás de la exclusión y marginalización de extensos segmentos de la población rural y urbana.. Por si mismas, estas razones son suficientes para que un pais en el cual prevalece una elevada desigualdad, se proponga modificar un sistema tributario que no contribuye en ninguno de los aspectos mencionados. Sin embargo, en las circunstancias especificas de Nicaragua, se agregan factores adicionales, que tornan aun mas imperioso analizar las opciones disponibles no digamos

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ya para incrementar, sino incluso para sostener a mediano plazo el financiamiento de los niveles actuales de gasto social.

Si se compara la evolución de las fuentes de financiamiento del Presupuesto General de la Republica entre 2004 y 2007, es posible apreciar que los recursos externos (préstamos y donaciones) como porcentaje del PIB se redujeron de un 9 por ciento del PIB en 2004 a 7.1 por ciento del PIB en 2007, y los Ingresos de Privatización, que alcanzaron el 1.4 por ciento del PB en 2004, desaparecen. Esto significó una fuerte pérdida de recursos para financiar el Presupuesto, medidos como porcentaje del PIB, del orden de 3.3 puntos porcentuales del PIB. Sin embargo, esta fuerte disminución en las fuentes de financiamiento externo del Presupuesto fue compensada, en su mayor parte, por el incremento en la recaudación de Ingresos Fiscales, la cual aumento desde un 17.2 por ciento del PIB en 2004 al 19.9 por ciento del PIB en 2007. Esto representó un incremento de 2.8 puntos porcentuales del PIB en solo 3 años. La emisión de nueva deuda interna (letras y bonos del tesoro) por su parte, aumento en 0.3 puntos del PIB, con lo cual las fuentes internas de financiamiento del Presupuesto (Ingresos Fiscales y emisión de deuda interna) se incrementaron en 3.1 puntos del PIB. Entre 2007 y 2011, los recursos externos continuaron su tendencia declinante como porcentajes del PIB, al pasar del 7.1 por ciento del PIB en 2007 a un monto proyectado equivalente al 5.3 por ciento del PIB en 2011, lo que corresponde a una disminución de 1.8 puntos porcentuales del PIB. Por su parte, los Ingresos Fiscales, que alcanzaron un máximo de 19.9 por ciento del PIB en 2007 se redujeron como porcentajes del PIB en 2008 y 2009, e inician su recuperación en 2010, esperándose que en 2011 retornen a un nivel similar o incluso algo superior al de 2007. En esta oportunidad, sin embargo, el principal factor que compensaría la caída en los recursos externos no estaría dado por el incremento en la recaudación de ingresos fiscales – la cual estaría alcanzando en 2011 como hemos dicho, un nivel aproximadamente equivalente al de 2007 -, sino por la emisión de nueva deuda interna, la

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que pasaría del 0.3 por ciento del PIB en 2007 al 2 por ciento del PIB en 2010 y se proyecta que alcanzara el 1.9 por ciento del PIB en 2011. La implicación de estas tendencias debería ser clara. Con toda probabilidad se mantendrá la disminución de los recursos provenientes de la Cooperación Externa que financian el Gobierno Central, como porcentajes del PIB (aun si se mantuviesen estables los niveles de cooperación en términos absolutos), y no resulta sostenible que esta disminución continúe siendo compensada por la emisión de nueva deuda interna neta. De hecho, el servicio de la nueva deuda emitida en el periodo reciente alcanzará a representar aproximadamente un tercio del Servicio de la Deuda Interna a pagarse en 2011 – y ya hemos podido apreciar lo onerosa que resulta la carga de esta deuda sobre el balance presupuestario, y los elevados costos que impone. Dado que los recursos globales que financian el Presupuesto no están aumentando, la evolución creciente del Servicio de la Deuda Publica ha convertido al Gasto Social en la principal ¨variable de ajuste¨.

FUENTE: MHCP Y BCN Los Presupuestos de los Ministerios de Educación y Salud han estado entre los mas afectados:

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FUENTE: MHCP Y BCN De manera que, si se desea incrementar de manera significativa el Gasto Público Social como porcentaje del PIB, la principal opción disponible reside en promover una transformación a fondo del sistema tributario que haga posible incrementar la recaudación fiscal como porcentaje del PIB, de manera más equitativa, y con mayor suficiencia. Otras opciones disponibles estarían dadas por la búsqueda de alternativas que permitan disminuir la abultada carga del Servicio de la Deuda Publica, y contrarrestar la reducción de la Cooperación Externa tradicional registrando de manera transparente en el Presupuesto la Cooperación Petrolera de la República Bolivariana de Venezuela.

4.2 LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: Tal como hemos visto, las principales debilidades del sistema tributario nicaragüense se concentran en el Impuesto sobre la Renta (IR). La reforma de este impuesto es necesaria tanto para ganar mayores niveles de suficiencia del sistema tributario, permitiendo que este pueda contar con mayores recursos para poder jugar adecuadamente el papel redistributivo que le corresponde, como para que este se torne más equitativo. El impuesto sobre la renta gravaría la renta de las personas naturales y jurídicas residentes, percibida en dinero o en especie, de manera ordinaria u extraordinaria. La base imponible del impuesto sobre la renta estaría representada por o

las rentas provenientes del alquiler o arrendamiento de bienes inmuebles

o

las rentas provenientes de los rendimientos del capital mobiliario (acciones, certificados de depósitos, títulos valores y otros instrumentos financieros), o activos intangibles (patentes, marcas, derechos de autor)

o

las rentas provenientes de la enajenación de bienes muebles e inmuebles (ganancias de capital)

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o

las rentas provenientes de herencias, legados o donaciones

o

las rentas provenientes de la actividad comercialización de bienes o servicios

o

las rentas provenientes del trabajo en relación de dependencia

o

las rentas provenientes del trabajo independiente33/.

empresarial

de

producción

o

La reforma a la imposición sobre la renta se estructura en torno a tres grandes figuras: o

El impuesto sobre la renta de las personas físicas o naturales, que gravaría los rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario (rentas pasivas del capital), las ganancias de capital realizadas y las rentas de los trabajadores en relación de dependencia y de los trabajadores independientes, así como los premios, herencias y donaciones percibidas por las personas físicas residentes en Nicaragua;

o

El impuesto sobre las renta empresarial de las personas naturales o jurídicas, que gravaría la renta proveniente de la actividad empresarial de carácter mercantil de las personas naturales o personas jurídicas (sociedades) residentes en el país; y

o

El impuesto sobre la renta de los no residentes, que gravaría la renta de fuente nicaragüense obtenida por personas físicas y jurídicas no residentes en Nicaragua.

La propuesta de reforma del IR se estructura en torno a dos grandes líneas maestras: a) El tránsito hacia una forma de imposición sobre la renta personal de carácter cada vez más global, en sustitución del actual sistema cedular; y b) La transición hacia una forma de imposición sobre la renta personal basada en el principio de residencia o renta mundial, que gravaría la renta global de las personas residentes, independientemente del lugar donde genere u obtenga dicha renta, a diferencia del actual modelo territorial; c) En el caso de la renta de las actividades empresariales o de personas no residentes, se emplearía el principio territorial o de fuente. El tránsito hacia un sistema de imposición global sobre la renta significa que, en principio, cada contribuyente debería integrar o sumar en su base imponible la totalidad de sus fuentes de renta, independientemente del origen de estas. El transito al sistema de renta mundial significa que los contribuyentes residentes deben integrar a su base imponible todas sus fuentes de renta, ya sean obtenidas en el territorio, como en el exterior. La aplicación de este sistema evita una competencia fiscal para atraer las rentas del capital, pues las rebajas fiscales en la fuente no tendrían efecto a causa del crédito fiscal; suele ofrecer un reparto bastante aceptable de la base imponible entre el estado origen y estado destino de la renta (y esta es quizá la auténtica razón que conduce a una

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/ Aunque la definición de renta en términos de consumo más incremento neto del patrimonio podría considerarse la mas adecuada, en la medida que es el que refleja en forma más integral la capacidad de pago que puede manifestar la disponibilidad de riqueza obtenida por una persona en un determinado período de tiempo, en la práctica resulta extremadamente difícil de administrar, en ausencia de condiciones tales como altos niveles de formalización de la economía, alta cultura de cumplimiento tributario, adecuada disponibilidad de información sobre la situación patrimonial y las transacciones efectuadas por los contribuyentes, y de una extraordinaria capacidad de fiscalización, auditoría y control por parte de la administración tributaria. Por ello, aquí recurrimos a una definición más restringida.

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cooperación que posibilite el sostenimiento del sistema), a la vez que no renuncia a la equidad horizontal entre los inversores personas físicas. Por supuesto, como en toda regla, en este sistema existen algunas limitadas excepciones que la confirman. El sistema de renta mundial propuesto se aplicaría de la siguiente manera (véase Torrealba, 2006): a. Los residentes, tanto personas físicas o jurídicas, deberán incluir en sus bases imponibles tanto las rentas que se obtienen en Nicaragua como en el exterior. b. Para evitar la doble imposición internacional, se deducirán de los impuestos a pagar en Nicaragua los impuestos pagados en el extranjero, con el límite de lo que se pagaría en Nicaragua. c. En el caso de las rentas activas del capital percibidas por empresas residentes, provenientes de actividades empresariales desarrolladas por sociedades afiliadas en terceros países que aplican un impuesto sobre la renta a dichas actividades, la doble imposición se evitara exonerando los dividendos que la sociedad local recibe como resultado de sus actividades empresariales en el extranjero. Este régimen de renta mundial con exención no será aplicable a actividades empresariales desarrolladas en localizaciones catalogadas como paraísos fiscales. d. Cuando los dividendos de la sociedad local a su vez se distribuyen a personas físicas residentes en Nicaragua, estas sí deben pagar el impuesto sobre la renta personal. Cuando se distribuyen a socios no residentes, habrá exención, siempre que la residencia del no residente no esté en un paraíso fiscal. Debe aclararse que el criterio de renta mundial no afecta a la inversión extranjera directa que desarrolla actividades empresariales en Nicaragua, pues tales actividades son territoriales por definición. Así, el problema del tratamiento de las zonas francas no tiene que ver con el criterio de renta mundial. El verdadero problema de la inversión extranjera tiene que ver con la exención de la Ley de Zonas Francas, y si vale la pena mantenerla para las empresas cuyas matrices o accionistas sean de países que apliquen el principio de renta mundial. La alternativa para países como Nicaragua es gravar la inversión extranjera a una tasa similar a la doméstica y que no supere a la que rige en otros países, de manera que la empresa extranjera pueda acreditar el impuesto pagado en Nicaragua ante el fisco en su país de origen34/. En el caso de la exportación de capitales, se debe realizar un tratamiento simétrico (incluyendo las utilidades obtenidas en el exterior y reconociendo un crédito por los impuestos pagados). En este caso, tiene poco sentido otorgar desgravaciones a las inversiones extranjeras provenientes de países que aplican el sistema de renta mundial, porque se genera una transferencia al fisco extranjero. En caso de las rentas de no residentes, el tratamiento se correspondería con la tendencia internacional de utilizar el fundamento en el principio del beneficio para justificar la imposición en la fuente de los no residentes y el principio de capacidad contributiva el de la tributación en la residencia. Se trata de distribuir el poder tributario entre ambos principios, como subyace en el contexto de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional.

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/ En algunos casos esto exige firmar un tratado de doble imposición; en otros casos, como el de EEUU, se permite el crédito independientemente de la existencia de un acuerdo formal entre los dos países.

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LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES: HACIA UN SISTEMA DE IMPOSICIÓN GLOBAL SOBRE LA RENTA, BASADO EN EL PRINCIPIO DE RESIDENCIA. Este es el único gravamen del sistema tributario que está diseñado para desempeñar un papel redistributivo, en el sentido de que posee una estructura de tasas marginales progresivas que imponen un gravamen relativamente mayor a los contribuyentes, a medida en que la capacidad económica de estos es mayor. Es por tanto el impuesto mejor situado para desempeñar un papel redistributivo, y al mismo tiempo tiene un elevado potencial de recaudación. Sin embargo, como hemos visto, mientras en nuestros países representa apenas alrededor del 30% de la recaudación total del Impuesto sobre la Renta, en los países desarrollados este porcentaje se eleva por encima del 70%. Como hemos señalado, el sistema global o sintético de imposición sobre la renta, el cual define como base gravable del impuesto la totalidad de las rentas netas de cada uno de los contribuyentes, con independencia de las fuentes de las mismas, es aquella que permite determinar la real capacidad económica de las personas, y por tanto, su verdadera capacidad contributiva. Al gravar a los contribuyentes con una escala progresiva de tasas marginales, según su mayor o menor capacidad contributiva, cumple con el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, al gravar a aquellos contribuyentes con la misma cuantía de renta global a la misma tasa marginal, según el tramo que ocupen en la escala progresiva, satisface el criterio de equidad horizontal. Sin embargo, a pesar de que la legislación define la renta de manera que permite determinar la verdadera capacidad económica total del contribuyente, el sistema de tributación nicaragüense sobre la renta de las personas circunscribe la imposición progresiva sobre la renta neta total a los asalariados, y a quienes reciben ingresos mixtos. Pero de hecho, dado que debido a los bajos salarios prevalecientes en el país más del 80% de los asalariados del sector formal de la economía quedan fuera del alcance del gravamen por encontrarse bajo el mínimo exento, el sistema de imposición progresiva sobre la renta ha quedado circunscrito, casi exclusivamente, a los técnicos y profesionales, asalariados o no, es decir a las capas medias. Por el contrario, los estratos de ingreso que conforman el 10% más rico de la sociedad, entre cuyas fuentes de ingreso suelen tener un alto peso ponderado las rentas del capital – particularmente dividendos y rentas financieras -, han sido liberados del sistema de imposición progresiva sobre su capacidad económica total, porque este tipo de rentas ha quedado sujeto a un sistema de imposición separado y preferencial, de carácter cedular, y sometido a retención definitiva con una tasa uniforme del 10%. Este sistema 

Grava rentas de cuantía muy alta a tasas mucho más reducidas que la que se aplica a rentas de monto más pequeño, según el tipo de rentas de que se trate. Por ejemplo, mientras una renta anual proveniente de la distribución de dividendos por

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un monto de 10, 000,000 de córdobas seria gravada al 10%, una renta anual de 700,000 de córdobas de ingreso salarial seria gravada a una tasa del 30%. 

Grava rentas de igual cuantía en forma distinta, según el tipo de renta de que se trate. Así, por ejemplo, una renta de 700,000 de córdobas obtenida por una persona física residente en Nicaragua: si proviene del salario, es gravada con la tasa marginal máxima del 30% de la escala progresiva, previo reconocimiento de un mínimo exento, pero si se trata de rentas pasivas del capital es gravada a una tasa de solo 10% y



No grava la totalidad de las rentas de los contribuyentes, al dejar fuera de su base imponible las rentas recibidas por estos de fuente extranjera.

Este sistema de imposición cedular sobre las rentas pasivas del capital no solo significa romper con los principios básicos de equidad horizontal y vertical, sino que rinde montos de recaudación muy inferiores a los que se obtendrían bajo un sistema global. La incorporación de las rentas del capital sin excepciones bajo un sistema de renta global, por el contrario, no solo tendría un rendimiento recaudatorio mucho mayor que la que se obtendría bajo el sistema cedular, incrementando la capacidad redistributiva de este impuesto, sino que permitiría lograr una mayor equidad, tanto horizontal como vertical. Por ambos motivos, nuestra propuesta es implementar un sistema de imposición global sobre la renta para todas las personas naturales residentes. De acuerdo con nuestra propuesta, para establecer la base gravable del impuesto a) se sumarian en una sola base imponible todas las rentas de los contribuyentes sin distingo de su origen (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, otras fuentes), y con independencia del país de origen de dichas rentas, aplicando el criterio de renta mundial; b) a la suma total de la renta obtenida de esta manera se le aplicarían las deducciones de ley (mínimo exento, aporte al INSS, otras) para obtener la renta neta gravable y c) A esta base imponible neta se le aplicaría una única escala progresiva con tasas marginales entre el 10% al 30% para obtener la cuota líquida del impuesto. d) a la cuota líquida del impuesto se le aplican deducciones por doble imposición internacional y retenciones a cuenta o anticipos. La reforma apunta por incluir al conjunto de las rentas del contribuyente residente en una sola base, deducir un mínimo exento y el aporte al INSS, y luego aplicarles, a nivel de las personas físicas, una escala progresiva (10%-30%). Ésta es la forma técnica de alcanzar la progresividad. La excepción al tratamiento global de las rentas de los sujetos pasivos del impuesto estaría representada por las ganancias de capital de las personas naturales, proveniente de la venta de activos mobiliarios o inmobiliarios. Estas tendrían que pagar una retención definitiva. Este tratamiento especial se justifica por el principio de capacidad económica, debido a la irregular característica de estos beneficios que normalmente se generan y acumulan durante varios períodos fiscales. Por lo tanto, esta base especial seria creada a fin de evitar un efecto excesivo sobre la escala progresiva durante el año de realización. Por esta misma razón se daría un tratamiento similar a los ingresos ocasionales provenientes de donaciones, premios o legados.

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Al mismo tiempo, la propuesta implica transitar del criterio territorial de imposición sobre la fuente, al criterio de residencia, o de renta mundial35/, que significa que los residentes tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtiene por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la verdadera capacidad económica total de los contribuyentes. La introducción del principio de la residencia o de renta mundial en los impuestos sobre la renta ha ido estrechamente vinculada con la adopción del principio de capacidad económica como criterio básico de justicia tributaria material. Si se considera que las personas deben pagar impuestos de acuerdo con su capacidad económica global, de modo que los de mayor capacidad económica paguen más por solidaridad con los de menor capacidad económica, habrá que decir que el criterio de residencia es el correcto. Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. Bajo el actual esquema, a las personas residentes de mayor capacidad económica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributación en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad económica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del país para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley. Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, serían los que pagan el impuesto. Basta además con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operación en Nicaragua, porque se efectuó fuera del territorio. Por lo demás, debido a la aplicación del principio territorial o de fuente aplicado por el país, los estratos de mayores ingresos pueden colocar sus recursos en Estados Unidos, invirtiendo como no residente, de manera pasiva, en sociedades de los EU sin tener control corporativo sobre las mismas, u invertir para obtener ganancias de capital especulando en la bolsa, o devengar un interés en calidad de extranjero no-residente, y disfrutar un estatus libre de impuestos. Los rendimientos de esa riqueza tampoco pueden ser gravados en Nicaragua, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados. La deducción por doble imposición permitira deducir el impuesto pagado en la jurisdicción de origen de la renta, hasta el límite que iguale al impuesto aplicable en Nicaragua, lo cual por un lado permite evitar que la misma renta sea gravada dos veces, y por otro, permite lograr la neutralidad de la imposición respecto a la exportación de capital para los

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/ De acuerdo con este criterio, los contribuyentes de un país pagan impuestos sobre las rentas obtenidas en cualquier lugar del mundo. Para evitar la doble imposición internacional deducen el impuesto efectivamente pagado en el exterior, hasta el límite de la tributación que se pagaría en el país de residencia. La tendencia mundial es utilizar el fundamento en el principio del beneficio para justificar la imposición en la fuente de los no residentes y el principio de capacidad contributiva el de la tributación en la residencia. Se trata de distribuir el poder tributario entre ambos principios, como subyace en el contexto de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional.

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inversionistas extranjeros sujetos al principio de renta mundial, mientras que incentiva la inversión en el país para los inversionistas nacionales36/. Sin embargo, como lo ha indicado Carias (2011), el éxito de las medidas orientadas a gravar la renta global, incluidas las rentas de capital, dependerá de: o o o o

El acceso de la Administración Tributaria a la información bancaria relevante. Existencia de medios para conocer la identidad de los socios de las empresas (acciones nominativas). La capacidad técnica, financiera y política de la Administración Tributaria para aplicar la normativa. El intercambio de información tributaria: En otro caso, el principio de renta mundial tendrá dificultades para lograr su objetivo.

Para fortalecer la recaudación del impuesto, y para igualar la situación de los distintos tipos de contribuyente respecto de la efectiva aplicación del impuesto, la imposición global sobre la renta descansa en un sistema de retenciones a cuenta, que permitan garantizar el control de cumplimiento. Es decir, los pagadores de renta deben tener la obligación de retener un cierto porcentaje de ésta, con la obligación de ingresarlo al Fisco. En tal sentido, las actuales retenciones definitivas del 10% sobre dividendos y rentas financieras se convertirían en retenciones a cuenta. Este porcentaje operaria como un crédito de impuesto que el contribuyente se puede aplicar al determinar su obligación tributaria al final del período.

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/ Neutralidad respecto a la exportación de capital significa tratar igual las inversiones que se hacen fuera y las que se hacen dentro. Si el país es exportador de capitales, el sistema de renta mundial con el sistema de imputación le permite una mayor recaudación. Si el país es importador de capitales, le permite evitar el sesgo para que su ahorro interno se vaya hacia fuera. El sistema de renta mundial con imputación es el que garantiza esto. Neutralidad respecto a la importación de capital significa tratar igual en el mercado interno las inversiones locales y externas. Si el país es importador de capitales, le bastará no hacer discriminaciones internas entre inversión extranjera y local. La territorialidad grava con mayor fuerza el capital invertido localmente, generando un sesgo hacia la deslocalización de capitales. Esto es especialmente digno de consideración en los países en los que el ahorro interno privado es insuficiente para promover el desarrollo del país. En este sentido resulta contradictorio establecer una política de incentivación fiscal para atraer inversión extranjera que contribuya al desarrollo del país y simultáneamente generar un sesgo hacia la salida de los capitales locales a invertirse en el extranjero. Un país importador de capitales, que necesita por ello conservar los propios, le conviene o un régimen de neutralidad en la exportación para no incentivar que los capitales se vayan afuera pues se les trata mejor así que si están dentro. En consecuencia, le conviene un sistema de renta mundial con imputación. Esta línea de argumentación ha motivado a muchos países latinoamericanos a evolucionar de renta territorial a renta mundial.

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LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS EMPRESAS:  AMPLIAR LA BASE TRIBUTARIA O BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO, REDUCIENDO EXENCIONES Y EXONERACIONES: En cuanto al impuesto sobre las renta empresarial, al igual que en el impuesto sobre la renta de las personas naturales, se estructuraría bajo el modelo unitario, global y mundial sobre la renta. Anteriormente hemos delineado como operaria el sistema de renta mundial en este caso. En este acápite cabe subrayar otro eje fundamental de la transformación de este impuesto, en relación al que actualmente existe: la ampliación de su base gravable, eliminando exenciones y exoneraciones, y limitando deducciones. Hemos visto que en América Latina, y Nicaragua no ha sido la excepción, se ha imitado la tendencia que dio inicio en los países desarrollados a disminuir las tasas del impuesto. La diferencia fundamental estriba en el hecho de que en los países desarrollados la reducción de las tasas fue compensada con una significativa ampliación de las bases mediante la drástica reducción de las deducciones y exenciones admitidas. En el caso de Nicaragua, desde que en 2003 se propuso dar inicio el desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones que deja fuera del alcance del sistema tributario a sectores enteros de la economía, reduciendo de manera considerable sus bases gravables, incluso se incrementó el número de leyes que contenían nuevas exenciones y exoneraciones. Como ya hemos visto, la generosidad de los beneficios otorgados, definida como el porcentaje del valor de la empresa que representan, debe ser razonable y no, como sucede en varios países de América Latina y en Nicaragua, representar entre un 40% y un 60%% del valor de la inversión. En Nicaragua y otros países, los beneficios otorgados además no se limitan a la tributación directa (renta), sino que incluye a la indirecta. Por otro lado, los incentivos fiscales se aplican en Nicaragua aun cuando el país de origen de la inversión grava con criterio de renta mundial, y permite deducir el impuesto pagado en terceros países hasta el límite del impuesto que debería pagar en el país de origen, de manera que la renta no gravada en el país receptor de la inversión pasará a formar parte de la base imponible sobre la que se liquida el impuesto a la renta en el país de residencia. Por tanto, el incentivo fiscal que concede el país receptor de la inversión no es tan relevante en la ecuación del inversor y constituirá, simplemente, una transferencia desde el fisco del país receptor de la inversión al fisco del país de origen de la misma. Estos regímenes tributarios especiales generan además todo tipo de posibilidades de arbitrajes y márgenes de elusión y evasión entre partes relacionadas que permiten a los grupos empresariales domésticos y transnacionales reducir a un mínimo su carga impositiva. Manipulando los precios de transacciones entre empresas relacionadas (precios de transferencia internos) se puede trasladar utilidades desde empresas gravadas a empresas relacionadas exentas o exoneradas, o se pueden crear derechos a devolución de créditos fiscales de IVA por operaciones ficticias.

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En el mismo sentido, se pueden realizar arreglos financieros entre empresas relacionadas con propósitos tributarios. Al mismo tiempo, el costo fiscal de estas exenciones y exoneraciones genera un sacrificio fiscal de gran magnitud, que limita de manera decisiva el monto de recursos de los cuales el país podría disponer para efectuar las inversiones fundamentales en capital humano e infraestructura, indispensables para que el país pueda recuperar perspectivas básicas de futuro, y para que sea capaz de atraer inversión extranjera de mayor calidad, distinta de aquella atraída al país exclusivamente por el costo absolutamente reducido de la fuerza de trabajo y la posibilidad de explotar de manera semi-gratuita la reserva de recursos naturales del país.

Nuestra propuesta, en este respecto, es retomar la propuesta de reforma tributaria gubernamental de 2009 en este campo, con las siguientes precisiones:  El calendario de desgravación propuesto para las exenciones y exoneraciones debe aplicarse de manera mucho más expedita, teniendo en consideración de que ya pasaron casi dos años desde que se formuló esta propuesta, y habrán pasado más de tres cuando exista posibilidad de implementarla de nuevo. Reducción gradual de exoneraciones a sectores económicos Sector o actividad Concepto 1.- Sector agropecuario, Importación y enajenaciones de materias pequeña industria artesanal primas, bienes intermedios, bienes de y pesca artesanal. capital, respuestos, partes y accesorios.

2.-

Turismo

DAI, ISC e IVA para la internación y compras locales de bienes en actividades turísticas y en inversiones turísticas. Aplicación de inversiones al IR.

Tasas DAI e ISC

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% DAI e ISC

Período A partir de julio 2011, serán gravadas a las tasas respectivas. hasta junio 2011 julio 2011 julio 2012 julio 2013 A partir de enero 2010, serán gravadas a las tasas respectivas.

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% IR

3.-

4.-

Sector Exportador

Crédito tributario sobre el valor exportado.

hasta diciembre 2010 enero 2011 enero 2012 enero 2013 Suprimir aplicación de inversiones al IR a partir del año 2013 IBI Aplicar el IBI en enero de 2010 1.5% hasta diciembre 2010

1.0% 5.0% 0.0% DAI e ISC

Resto de actividades

2011 2012 2013 A partir de enero 2010, serán gravadas a las tasas respectivas.

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% IR

hasta diciembre 2010 enero 2011 enero 2012 enero 2013 Aplicar el IR a partir de enero de 2010 IBI Aplicar el IBI en enero de 2010

 La primera señal que deberá enviarse respecto a los incentivos fiscales remanentes es aplicar efectivamente y con fuerza el gravamen sobre la distribución de dividendos realizada por las empresas que se mantienen exoneradas del IR. Estas nunca han estado eximidas de pagar el IR sobre los dividendos distribuidos, ni antes ni ahora. El mensaje debe ser claro: si el capital se mantiene dentro del círculo virtuoso inversiónreinversión, la exoneración se mantiene; de lo contrario, cuando sale del círculo, y se distribuye como renta, debe ser gravado.  Los beneficios pueden otorgarse hasta el límite de tiempo establecido que se determine en lo que se refiere a la tributación directa (renta) pero no se justifica incluir la indirecta. El límite para la existencia de beneficios para la imposición indirecta debe

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entrar en vigencia al mismo momento de entrar en vigencia la nueva reforma. Esto incluye las exoneraciones del impuesto municipal IBI.  En el caso de las empresas de zonas francas, Nicaragua es de los pocos países en el mundo que podrá mantener este régimen hasta que su ingreso per cápita alcance los US$ 1,000 de 1999, en términos de paridad de poder adquisitivo. Este régimen podrá mantenerse hasta entonces. Con una sola excepción, tal y como lo propone MEDAL (2009): ¨aquellas empresas de las zonas francas, cuyas empresas matrices o sus

accionistas, tributen bajo el sistema de renta mundial, sería oportuno que pagasen IR en Nicaragua. Como es sabido, el sistema de renta mundial implica que los impuestos que paguen en Nicaragua serían acreditados a los impuestos a pagar en el país sede de la empresa matriz o de los accionistas que perciban dividendos. Si no pagan IR en Nicaragua, resulta beneficiado el fisco de otro país y no la empresa de la zona franca o sus accionistas¨.

 En el caso de la bolsa agropecuaria, coincidimos con el criterio de MEDAL en términos de que ¨no es justificable mantener un régimen especial según el canal de comercialización que se utilice. El argumento de la informalidad en el sector agropecuario es extensible a todos los sectores. Ello llevaría a la creación de bolsas comerciales, industriales, de servicios profesionales y de contratos laborales, lo que obviamente es absurdo. Lo que cabe es que la retención de la bolsa agropecuaria se conserve con las actuales tasas reducidas, pero que no tenga carácter de retención definitiva. Con ello el sector agropecuario se incorporaría en el sistema general del IR aplicable a las actividades económicas y a la renta del trabajo¨ …¨La retención definitiva en la bolsa en realidad está diseñada para favorecer a grandes productores, los que por equidad deberán de quedar incorporados al sistema general del IR. Los medianos productores agropecuarios serian favorecidos por el establecimiento de tasas bajas de IR para las pequeñas unidades económicas, lo que facilitaría su incorporación a un sistema formal de IR¨. El tratamiento especial a la bolsa agropecuaria tiene menos razón de ser en las actuales circunstancias, en las cuales, menos que nunca se justifica la escasa contribución del mismo a la recaudación, en particular en el caso de las grandes empresas y los rubros que están siendo altamente beneficiados por la bonanza de los precios internacionales. En el caso específico de la Bolsa Agropecuaria, el canal de comercialización utilizado no es razón para otorgar un tratamiento preferencial, y este debe ser eliminado. Lo único que se justifica es el establecimiento de un régimen preferencial de tributación para las pequeñas empresas del sector.

 ¿EL TRATAMIENTO A LA DOBLE TRIBUTACION? Para minimizar las objeciones a la denominada ¨doble tributación¨, referidas al hecho de que los beneficios empresariales son gravados primero en cabeza de la persona jurídica, y luego cuando son distribuidos como dividendos – a pesar de que la justificación de la consideración de la sociedad como una persona aparte de las personas de los socios que debe hacer por sí misma una contribución neta a la tributación está suficientemente bien establecida - podrían establecerse determinadas formas de integración entre ambos impuestos. Algunas consideraciones previas pueden ser efectuadas en esta materia. El criterio de que al gravar tanto la renta de la sociedad como a los dividendos distribuidos se incurre en doble tributación implica, por una parte, partir del criterio de que la renta empresarial no debe hacer, por si misma, ningún aporte neto a la tributación y que cualquier aporte a nivel societario debe ser totalmente acreditado a la renta personal, y por otra parte, supone una

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aceptación total del supuesto de no traslación del gravamen a la renta de las empresas, supuesto que está discutido tanto en la teoría como en la realidad empírica, aún en el caso de los países desarrollados y con mayor fuerza en presencia de mercados imperfectos. Sin embargo, pueden someterse a discusión alternativas para la vinculación, total o parcial, entre ambos impuestos. Una alternativa consiste en concebir el impuesto a la renta societaria como un adelanto sobre el impuesto sobre la renta personal, que se acredita contra este último. Dentro de este enfoque, se podría establecer un esquema de integración entre ambos impuestos similar al que existe en Chile, estableciendo una tasa marginal máxima mucho más elevada en el caso del impuesto sobre la renta sobre las personas naturales, que la tasa prevaleciente para las personas jurídicas (en Chile la tasa aplicable a las sociedades es del 17% y a las personas naturales del 35%).Las personas naturales que perciban dividendos descontarían el tributo aplicado sobre las rentas netas de las empresas como crédito contra el IR que deberían pagar como personas naturales. El crédito sólo se haría efectivo cuando los dividendos son distribuidos o retirados de la empresa y no mientras las utilidades permanezcan retenidas. Para los contribuyentes con tasas marginales más altas en el IR a las personas físicas, este es un incentivo para reinvertir las utilidades retenidas. Se podría contemplar además el otorgamiento de un crédito adicional equivalente al 5% del valor de las nuevas inversiones. La aplicación de una tasa marginal más elevada en el caso de que los dividendos se distribuyan y entren al ámbito de la tributación a la renta personal, asegura el carácter global y la progresividad de este último. Así, se incentivaría el ahorro empresarial y la formación de nuevo capital, por un lado, mientras se preserva el diseño progresivo de la tributación a la renta personal, por el otro. En este caso, el Impuesto sobre la Renta personal pasaría a convertirse en el núcleo de la imposición sobre la renta, mientras que el Impuesto sobre la Renta empresarial jugaría el papel de una retención acreditable contra el primero. Sin embargo, cabe reiterar que este esquema parte de dos supuestos que lo debilitan: supone que no existe justificación para que las empresas hagan una aportación neta a la tributación, aparte de la que hacen los accionistas, y que el impuesto sobre la renta de las empresas no se traslada a terceros. Otra opción, consistente con el criterio de que tanto la sociedad como los socios deben hacer un aporte neto a la tributación, sería gravar en la renta personal de los accionistas sólo un determinado porcentaje de los dividendos que reciban, de manera tal que el impuesto total, societario y personal, no exceda de un determinado porcentaje. A manera de ejemplo: Austria y Alemania, solo incorporan el 50% de los dividendos recibidos, en la renta gravable personal del accionista. Para su buen funcionamiento esto requiere que la sociedad actúe como agente de retención respecto de los dividendos pagados, a la tasa marginal máxima de la escala de las personas físicas para el caso de que la persona que percibe estas rentas no acceda a identificarse. Dicho lo anterior, debe aclararse que la denominada doble tributación existe, en una u otra medida, prácticamente en todo el mundo desarrollado, independientemente del régimen de imposición sobre la renta que se escoja. El siguiente grafico muestra las tasas globales imperantes sobre los dividendos en los países de la OCDE.

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 LIMITAR LA DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE INTERESES PAGADOS POR LAS EMPRESAS A UN 50%. La deducción total de los intereses pagados por las empresas, y el gravamen en cabeza de empresa de las utilidades, junto con la tributación nula o mínima por parte de los intereses ganados en la renta personal, características del diseño de la imposición a la renta presentes en la mayoría de los países de América Latina, determinan un sesgo a favor de los proyectos de inversión financiados con deuda. Además, se abre una vía importante para desviar beneficios a los propietarios de las empresas, por la vía de operaciones entre partes vinculadas (sub-capitalización o capitalización delgada). Por esta razón, se considera adecuado limitar a un 50% de deducción sobre los intereses nominales que las empresas deben pagar. Sin embargo, debe tomarse en cuenta que este sesgo a favor del financiamiento financiado con deuda teóricamente desaparecería si se produce la integración total entre el impuesto sobre la renta de las personas naturales y de las empresas, porque los beneficios de la empresa dejarían de estar gravados, puesto que el gravamen se haría recaer en última instancia sobre las personas naturales, en caso de que los beneficios se distribuyan como renta.

 NORMAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y CAPITALIZACIÓN DÉBIL (THIN CAPITALIZATION) PARA OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS (EXTERNAS E INTERNAS), Y REGULACIÓN DE TRANSACCIONES CON PARAÍSOS FISCALES. Se considera que las disposiciones en este sentido contenidas en la propuesta de Ley de Concertación Tributaria proporcionan una base adecuada para la iniciar la discusión a fondo de estos temas. En el plano interno, se buscara reducir al mínimo las oportunidades de arbitraje que representa la existencia de regímenes de exenciones y exoneraciones para la realización de operaciones entre partes relacionadas dirigidas a evadir o minimizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el campo de los métodos de precios de transferencia, además de los métodos listados, que son los métodos más habituales, los cuales por su complejidad resultan extremadamente demandantes de tiempo, capacidad técnica altamente especializada y recursos, es conveniente dejar abierta la posibilidad de utilizar, como complemento, métodos más directos para determinar la existencia probable de precios sub o sobrevalorados, como el desarrollado por el profesor Simon Pak.

 UN RÉGIMEN DE IR SIMPLIFICADO Y PREFERENCIAL PARA LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS. Como hemos visto, la recaudación del IR sobre las empresas se encuentra altamente concentrado en los percentiles más altos del ingreso empresarial: 164 empresas ubicadas en el percentil más alto pagan el 66% del impuesto. Al mismo tiempo, la distribución del pago del impuesto está claramente sesgada en contra de las pequeñas y medianas empresas, cuya participación en el pago del mismo es superior a la que le correspondería por su volumen de ingresos.

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Sobre esta base, proponemos que se introduzca un régimen simplificado para las pequeñas y medianas empresas. Esto permitiría a la administración tributaria concentrar sus esfuerzos de fiscalización y control en los grandes contribuyentes, y haría el sistema más equitativo, al reducir el sesgo en contra de las pequeñas y medianas empresas. La pérdida de recaudación resultante de la introducción de este régimen no sería significativa, debido a que las empresas medianas y pequeñas solo recaudan porcentajes menores del impuesto, y en todo caso serían más que contrarrestadas por las restantes medidas.

 EL FUTURO DEL IMPUESTO PAGO MÍNIMO El impuesto pago mínimo es un seudo impuesto en cascada sobre las ventas, que en los hechos viene a sustituir al régimen de imposición sobre la renta neta de las empresas. Ya hemos expuesto de manera abundante los problemas que trae aparejados. Sin embargo, las razones que llevaron a la introducción de este tipo de impuestos no han desaparecido. Este tipo se se introdujo como un mecanismo para aliviar el problema de la evasión en el IR, generado por la declaración fraudulenta de pérdidas por parte de las empresas, que se tradujo en el hecho de que a 2003, el 60% empresas sujetas al IR tenían por lo menos 8 años de declarar perdidas de manera consecutiva. A corto plazo, no puede esperarse que la administración tributaria se torne tan eficiente como para tornar innecesario este tipo de impuesto. Lo que puede hacerse, es minimizar su impacto, que es más fuerte sobre las empresas medianas y pequeñas que sobre las grandes. En realidad, las grandes empresas cuentan además con mayores posibilidades de evasión y elusión fiscal, a través de operaciones con partes relacionadas, y por el grado de poder de mercado que con frecuencia ejercen, sus márgenes reales de beneficio son más altos, en términos absolutos y relativos, y su acceso al crédito para hacer frente a limitaciones temporales de liquidez es mucho mayor. Nuestra propuesta consiste en aplicar un sistema de tramos de pago mínimo sobre los ingresos brutos, que vaya del 2% para las empresas más grandes a 0.8% para las empresas pequeñas. A mediano plazo, a medida que se vaya ampliando la base imponible del tributo mediante el desmantelamiento del sistema de exenciones y tratamientos discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad, se vaya logrando un cumplimiento voluntario más elevado, y por sobre las cosas, haya mejorado de manera verdaderamente significativa la capacidad de gestión y control efectivo de la administración tributaria, a la par que el profesionalismo y autonomía de la misma, será posible que este tipo de impuestos comience a resultar redundante.

 AMPLIACIÓN DE LA BASE TRIBUTARIA, Y DE LA RECAUDACIÓN EFECTIVA DEL IR, Y DISMINUCIÓN DE LAS TASAS Dado que el sistema global de imposición sobre la renta personal debería permitir un aumento significativo en la recaudación del IR, al gravar con la escala progresiva las rentas de los estratos en los que se concentra el ingreso, esto a su vez haría posible, junto con el inicio del desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones que limitan a un mínimo la base gravable del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, que el sistema de imposición sobre la renta no tuviese que descansar de manera tan

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desproporcionada en impuestos distorsionantes, y potencialmente regresivos, como el denominado Impuesto Pago Mínimo. Al ampliarse de manera importante la recaudación efectiva del impuesto sobre la renta de las personas naturales, y asumiendo que también se amplía la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial, a través de la reducción significativa de las exenciones y exoneraciones, ello posibilitaría uniformar a un nivel más bajo que el 30% actual la tasa marginal máxima del IR para personas naturales, la tasa del IR para la renta empresarial y la tasa de retención a las rentas de no residentes, minimizando así la posibilidad de arbitrajes. Al mismo tiempo, todos los contribuyentes con ingresos totales por debajo del mínimo exento - ya sea que sus rentas provengan de rentas salariales, de rentas del capital o mixtas - no serían alcanzados con el impuesto. Una de las principales ventajas del actual tratamiento cedular de las rentas pasivas del capital, es que crea un sistema de retenciones en la fuente mucho más fáciles de administrar – las empresas actuarían como retenedoras el 10% de los dividendos distribuidos, los bancos del 10% de los intereses devengados por los depósitos, las autoridades emisoras de títulos valores del Estado retendrían el 10% de los rendimientos de estos títulos. Esta ventaja podría mantenerse en gran parte convirtiendo estas retenciones al 10%, no en definitivas, sino en acreditables a cuenta del IR de las personas naturales.

4.3 LA REFORMA DEL VALOR AGREGADO: 

IMPUESTO

AL

REVISIÓN DE LAS EXENCIONES DEL IVA:

La discusión sobre la reforma del IVA está centrada, de manera indiscutible, sobre el sistema de exenciones. Este impuesto refleja un listado extenso de bienes y servicios exentos. Aparte de las numerosas excepciones universales sobre dicho listado de bienes y servicios, aplicables a todos los sujetos pasivos (exenciones objetivas), también hay exenciones particulares para categorías especiales de agentes (exenciones subjetivas), lo cual generalmente incluye a los mismos sectores económicos que están exentos del impuesto sobre la renta. En el extenso listado de bienes y servicios exentos existen algunos que tienen una elevada ponderación en el consumo de la población de menores ingresos, y otros que tienen una mayor ponderación en el consumo de estratos de mayores ingresos. Al mismo tiempo, dentro del régimen de productos exentos, existen algunos que gozan de exención, lo mismo que los insumos y bienes intermedios necesarios para su producción, lo cual equivale al régimen de tasa cero. Las exenciones del IVA representen el mayor costo, cuando se evalúa el sacrificio fiscal que representa el conjunto de exenciones y exoneraciones que minan el sistema tributario. Como ya hemos visto, la recaudación que hubiese sido posible obtener en 2010 si se hubiesen derogado las disposiciones legales que dan origen al Gasto Tributario del IVA, hubiese ascendido a C$ 6,204.1 Millones, equivalente a alrededor del 4.5% del PIB. Esto equivale al 73% de la recaudación total del IR en 2010, y al 60% de la recaudación actual del propio IVA.

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Por otra parte, los microdatos de las Encuestas de Hogares muestran que los estratos de mayores ingresos concentran porcentajes elevadísimos del consumo total, de manera que las exenciones del IVA - las cuales equivalen a montos de recursos dejados de recaudar de una cuantía impresionante -, en términos relativos terminan beneficiando en mayor medida a los sectores de mayores ingresos, más que a los estratos de menores ingreso, cuyo consumo representa un porcentaje mucho menor del consumo global. Al mismo tiempo los datos de las Encuestas de Hogares demuestran que el consumo de los hogares de menores ingresos está concentrado en menos de una docena de bienes, de manera que eximir un listado tan extenso de bienes no beneficia, necesariamente, a estos hogares.

Del mismo modo, el hecho de que una parte apreciable de la comercialización de estos bienes se produce a través de canales informales - sin estar sometidos de todas formas a este gravamen -, y que una parte significativa de la población de menores ingresos utiliza este tipo de canales para abastecerse de los mismos, hace que la exención del IVA resulte, en este caso, redundante. Es importante remarcar que los análisis sobre la incidencia del IVA no toman en consideración el hecho de que una parte importante de los estratos de menores ingresos de todas maneras no paga el IVA, sencillamente porque adquiere en buena medida estos productos a través de canales de comercialización informales. Sin embargo, de cualquier manera, resulta indiscutible que el IVA es un impuesto regresivo, y la simple eliminación de las exenciones sobre los productos de la canasta básica podrían representar un empeoramiento de la distribución del ingreso que, si bien a nivel global no parecería significativa (es decir el GINI post-impuestos no empeoraría de manera apreciable), para los hogares de menores ingresos que resultasen alcanzados por este impuesto, podría representar un impacto sensible. Por esta razón es preciso avanzar con extrema precaución al analizar este tema. El propósito de una transformación del sistema tributario no puede ser empeorar más una distribución del ingreso que ya es deplorable. Sin embargo, tampoco se puede cerrar los ojos a los hechos mencionados. Por lo tanto, proponemos discutir, con la debida seriedad, y con la requerida sensibilidad, diversas opciones para enfrentar este tema. En primer lugar, en nuestro criterio, no debería considerarse iniciar siquiera la discusión acerca de las exenciones del IVA mientras no exista, de antemano, la decisión de avanzar de manera decidida y firme en el desmantelamiento de las exenciones y exoneraciones que dejan fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economía, en los cuales

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predominan empresas de gran tamaño. Estas exenciones y exoneraciones representan un enorme subsidio a dichos sectores, entre los que se cuentan algunos de los más redituables y dinámicos del país, a costa de dejar al Estado sin los recursos indispensables para invertir el mínimo indispensable en educación, salud, e infraestructura básica. Debemos decir con total honestidad que no consideramos admisible discutir el tema de la subvención al costo de la canasta básica, mientras no se haya adoptado la decisión de avanzar en el desmantelamiento de estos regímenes de beneficios tributarios, que representan subvenciones masivas y sumamente generosas a estos sectores. En segundo lugar, el tratamiento de tasa cero debe ser limitado a las exportaciones. Cuando la tasa cero se aplica a bienes de consumo doméstico, no solo erosiona de manera considerable la base tributaria del impuesto, sino que crea posibilidades y canales para el abuso y la evasión. No se justifica el hecho de que diversos no solo estén exentos, sino de que hecho estén gravados a tasa cero, al estar eximidos también los insumos y bienes intermedios utilizados en su producción. En tercer lugar, deberían efectuarse encuestas suficientemente representativas para determinar con mayor precisión cuantitativa, y territorializada, en qué medida los bienes eximidos del IVA son adquiridos por los estratos de menores ingresos a través de canales informales, con el propósito de tener una idea más precisa de la medida en que el IVA resulta redundante o no, para segmentos extensos o no de la población pobre. Esto permitiría además tener mayor claridad acerca de a que segmentos y en donde, serian impactados o no, y en qué medida, por una eventual revisión de estas exenciones. Lo delicado y sensible del tema, sus implicaciones, justifican invertir recursos para efectuar encuestas de este tipo. En cuarto lugar, deben determinarse las maneras de compensar, de manera adecuada y suficiente, a los sectores de la población de menores ingresos que podrían verse afectados por una eventual revisión de estas exenciones. El incremento de la recaudación que resultaría de gravar el consumo de los segmentos de mayores ingresos que concentran el 70% y más del consumo, y que permanecen exentos junto a los estratos de menores ingresos, proporcionarían recursos suficientes para compensar efectivamente, y con creces, a los segmentos pobres de la población afectados. Entre las múltiples opciones a considerar:   

Mantener la exención sobre aquellos bienes que tengan la mayor ponderación en el consumo de los hogares de menores ingresos – entendiendo por estos a los tres primeros Quintiles. Extender los puestos de ENABAS a los barrios y comarcas en donde reside la población de menores ingresos, utilizando para distribuir los benes de la canasta básica a precios sin IVA. Expandir de manera importante el Programa de Alimentación Escolar, en cobertura, cuantía y calidad de la alimentación37, de manera que además se incentive de manera importante la asistencia escolar.

37

/ De acuerdo al Ex Ministro de Educación Miguel de Castilla, el Ministerio de Educación (Mined) proporciona a casi un millón de niños una merienda rica en proteínas y carbohidratos, pero esta carece de vitaminas y minerales ya que no contiene frutas y vegetales. el Programa Integral de Nutrición Escolar (PINE) del Mined apenas ofrece al niño un promedio de 350 calorías al día, casi el 30 por ciento de lo que en

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   

Ampliar de manera importante el acceso a los libros de texto escolares Ampliar de manera importante el acceso a medicamentos gratuitos en hospitales, centros de salud y puestos de salud. Asignar más recursos para el mantenimiento de los caminos rurales Analizar la posibilidad de llegar a avanzar hacia el denominado ¨IVA personalizado¨ propuesto por Barreix (2010).

El resultado óptimo esperado seria que la distribución del ingreso no solo no empeore, sino que mejore con la adopción de estas medidas. 

MANTENER DEVOLUCIONES COMO RESULTADO DE LA APLICACIÓN DE LA TASA CERO SOLO A LOS EXPORTADORES DIRECTOS, Y A LOS BENEFICIARIOS DIRECTOS DE LAS EXONERACIONES:

Revisar los regímenes que permiten la devolución del IVA a todos aquellos que no sean exportadores directos, o beneficiarios directos de exoneraciones.

4.4 UN REQUISITO INDISPENSABLE: UNA ADMINISTRACION TRIBUTARIA FORTALECIDA, AUTONOMA Y CON LA REQUERIDA CAPACIDAD PROFESIONAL. Ante la significativa evasión que prevalece en nuestros países, en América Latina se ha extendido la idea de que es necesario, antes que nada, centrar los esfuerzos en recaudar mejor los impuestos existentes y, sólo después de ello, pensar en rediseñar el sistema tributario y/o crear nuevos impuestos. Es cierto que, con alguna frecuencia, las debilidades en el sistema tributario se buscan exclusivamente en el diseño del mismo, y las mejoras se persiguen sólo por el lado de las modificaciones legales, cuando existe, de hecho, un margen adicional muy considerable de mejoría en la recaudación tributaria elevando los estándares, la autonomía y las capacidades de la administración tributaria para llevar a cabo la fiscalización y cobro de los debidos impuestos, y en su caso, lograr que se ejerzan las sanciones pertinentes. Nosotros estamos de acuerdo en que la calidad de un sistema tributario depende críticamente de su administración. Esto significa que, más allá del diseño del sistema tributario, el resultado final que se obtenga del mismo dependerá, en última instancia, del ¨grado de cumplimiento¨ que consigue la administración tributaria. Sin embargo,

realidad se necesita consumir al día. Según el Instituto de Nutrición para Centroamérica y Panamá (INCAP), un niño que ingresa al preescolar, cuya edad oscila entre los 3 y 6 años, necesita 1500 calorías y uno de primaria requiere 1750 calorías diarias a partir de los siete años. (vease http://www.laprensa.com.ni/2011/03/10/nacionales/54393).

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discrepamos del criterio de que, a estas alturas, uno puede desentenderse de la calidad del diseño del sistema tributario. Como ha sido señalado por Roca (2010) el mal diseño del sistema tributario conspira contra la tarea que lleva a cabo la administración tributaria de cobrar efectivamente los impuestos. En el caso concreto de los beneficios tributarios, por ejemplo, si un mal diseño técnico de los mismos abre oportunidades de elusión y/o evasión a través de una planificación fiscal agresiva, la brecha entre la Administración Tributaria y los grandes contribuyentes habrá aumentado. Desde nuestro punto de vista la posición correcta consistiría en modificar el diseño del sistema tributario, pero al mismo tiempo, cobrar conciencia de que los resultados efectivos que se obtengan dependerán de la capacidad de la administración tributaria de hacer cumplir lo estipulado por la ley, a través del fortalecimiento de su capacidad de control, fiscalización y cobro de los impuestos. La eficacia con la que se aplique el sistema tributario depende de la capacidad de gestión de la administración en las funciones de recaudación, fiscalización y cobro de los tributos. Esa eficacia determina en último término hasta que punto se identifica el "sistema tributario legal" con el "sistema tributario real o efectivo". Los objetivos propuestos por las normas tributarias no se alcanzan simplemente con su promulgación, sino a través de su efectiva aplicación. El sentido de esto es claro. La evasión no es más que una especie de juego de lotería, donde hay probabilidad de ganar – los impuestos que se dejan de pagar – y una posibilidad de perder – ser capturado y sancionado. La administración tributaria afecta la tasa de cumplimiento de los contribuyentes determinando las probabilidades de detección y castigo, así como las sanciones. La probabilidad de detección depende fundamentalmente del número de auditorías que se hagan y de su calidad. Para auditorias de una determinada calidad, la probabilidad se calcula como el cociente del número de auditorías entre el número de contribuyentes: eso se llama presencia fiscal. Sin una adecuada y fortalecida presencia fiscal, la autoridad tributaria no tiene más remedio que basarse, con frecuencia, en lo declarado por el gran contribuyente. La ausencia de registros y seguimiento sistemático y de análisis del comportamiento económico de los contribuyentes, apunta en la misma dirección: un seguimiento y análisis de la trayectoria de las propias declaraciones podría revelar inconsistencias. Por lo tanto, un prerrequisito para el logro de los objetivos de esta propuesta, estriba en transformar a fondo la administración tributaria, como parte integral de la transformación del sistema tributario. Esto significa, en primer lugar, asegurar la plena autonomía administrativa y funcional de la autoridad tributaria, que asegure que esté concentrada en la aplicación de la Ley y no pueda ser sometida a presiones políticas, o a presiones indebidas derivadas del poder e influencia de los sectores de mayores ingresos, cuyos intereses pesan considerablemente, o están con frecuencia muy bien representados en el propio sistema político o el Estado. En efecto, de conformidad con el ―Manual para las Administraciones Tributarias‖ del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)[8], una ―Administración Tributaria tiene un componente altamente técnico que debe mantenerse independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobierno. La autonomía es básica para el buen desempeño de una Administración Tributaria, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operación y en la asignación

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de recursos. Otra razón por la que debe existir la autonomía es para eliminar la influencia política (particularmente en casos específicos e individuales)¨. En estrecha relación con lo anterior, es indispensable que la administración tributaria esté dotada de personal de alto nivel de calificación profesional, resultando inadmisible que el mismo sea nombrado, o despedido, atendiendo a cualquier tipo de consideraciones políticas. Hay que tomar en consideración que algunas de las reformas y disposiciones propuestas demandaran, para su implementación, de niveles importantes de calificación, formación y especialización profesional. Ello significa que este personal deberá ser remunerado de acuerdo con sus calificaciones y su responsabilidad. Por supuesto, una buena administración tributaria necesita estar respaldada además por un sistema judicial eficiente y autónomo, en apoyo al cumplimiento de las leyes tributarias. De lo contrario, si el sistema judicial es ineficiente y/o corrupto, el cumplimiento tributario sufrirá, y la responsabilidad no puede ser atribuida únicamente a la administración tributaria. Esto no significa, ni mucho menos, que no exista la necesidad de introducir los cambios y reformas significativas que estamos proponiendo, en el diseño del sistema tributario nicaragüense, o que las mismas deban posponerse. Pero si no se desarrollan la autonomía y la capacidad de la administración tributaria para hacer cumplir efectivamente la normativa tributaria, y no está garantizada la adecuada fiscalización, control, cobro, requerimiento y sanción de los grandes evasores, menos aún que esté garantizada la aplicación estricta de las nuevas normas tributarias, en particular si las mismas se dirigen a mejorar la progresividad del sistema, o demandan capacidades técnicas y profesionales para hacer frente a una labor de supervisión y fiscalización más exigente y compleja.. El fortalecimiento de la administración tributaria, de manera tal que esta disponga de la capacidad y la autonomía para hacer valer la legislación tributaria, constituirá una señal clara a los agentes económicos y a la sociedad como un todo, en el sentido de que, así como el cumplimiento de la ley es un prerrequisito de la vida social, el cabal cumplimiento de las leyes tributarias y su aplicación rigurosa y equitativa es una condición necesaria para dar vida y legitimidad efectiva a un sistema tributario que tenga suficiente consenso y sentido de justicia, y apoye la gobernabilidad económica y política.

GLOSARIO BASICOS:

DE

CONCEPTOS

TRIBUTARIOS

SOBERANIA: Es la facultad exclusiva de un estado para establecer normas y adoptar decisiones de obligatorio cumplimiento en el ámbito de su jurisdicción territorial, a través de los actos legislativos, ejecutivos y judiciales para los cuales esta facultado, y de imponer su cumplimiento mediante medidas coercitivas. Se manifiesta como poder de imperio, es decir como facultad de mandar y decidir. En un estado de derecho este poder se ejerce a través de las potestades conferidas a las entidades públicas por el ordenamiento legislativo. La soberanía se proyecta hacia el interior del país (el estado es el único ente dentro del territorio con esa facultad exclusiva) y hacia el exterior (ningún otro estado tiene esa facultad dentro del territorio del país).

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PODER TRIBUTARIO: Es la facultad de que está investido el Estado para establecer tributos a las personas naturales o jurídicas existentes dentro de su territorio. El poder tributario es la exteriorización de la Soberanía Política inherente al Estado. Su fundamento se encuentra en el "poder de imperio" de que está investido el Estado. La actividad tributaria es consubstancial con el concepto mismo de Estado, el que la ejerce a través de: 

El poder y potestad tributaria, que lo faculta para establecer y exigir tributos.



La soberanía tributaria, que puede conceptuarse como el poder de establecer un sistema impositivo autónomo, y supone el derecho exclusivo de cada Estado a ejercer el poder tributario dentro de su territorio.

INGRESOS PUBLICOS: Se entiende por «Ingresos Públicos» al conjunto de recursos que el sector público obtiene del sistema económico para dar cobertura financiera a sus intervenciones en el mismo. Dicho conjunto está conformado como un todo o agregado de instituciones jurídicoeconómicas de muy distinta naturaleza, de entre las que, en la actualidad y por su importancia, destaca el impuesto en sus diferentes modalidades. TRIBUTOS: Son las prestaciones generalmente pecuniarias que el Estado exige mediante Ley con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. En Nicaragua los tributos, se clasifican en: Impuestos, tasas y contribuciones especiales. El tributo, es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley, que tiene un carácter forzoso y coercitivo. IMPUESTO: El impuesto es el tributo cuya obligación se genera al producirse el hecho generador contemplado en la ley que lo crea, y obliga al pago de una prestación a favor del Estado, sin contraprestación individualizada en el contribuyente. El impuesto, constituye la principal fuente de recursos del Estado que permite financiar bienes y servicios públicos, así como el gasto social. TASA: La tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el usuario del servicio. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto; es decir, en el que la prestación efectiva o potencial de un servicio público se individualiza en el contribuyente, permitiendo al Estado financiar los servicios públicos, generales y divisibles. El Estado a través del Gobierno Central, para el cumplimiento de sus funciones, presta servicios, que son de carácter indivisible. En cambio los Gobiernos Locales (Municipios), muchas de las funciones y actividades que realiza permite la individualización de la percepción del servicio. Por las razones señaladas el Gobierno Central financia sus actividades a través de impuestos y los Gobiernos Locales a través del cobro de tasas.

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Las "tarifas" cobradas por empresas del Estado no son tributos, constituyen el precio de un servicio público, son la contraprestación por el uso de los servicios que el Estado presta mediante la explotación de su patrimonio o el ejercicio de actividades empresariales, cuya producción puede efectuarse juntamente con el sector privado, en consecuencia, la distinción entre tasa y tarifa es de grado. Las tarifas al ser un pago realizado a las empresas estatales, a cambio de bienes y servicios públicos, se denominan también ―Cargo a los Usuarios‖. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Una Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de determinadas obras públicas y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de dichas obras o a las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación. Las Contribuciones Especiales, tienen por objeto recuperar las economías externas o beneficios que se producen como consecuencia de la realización de una obra pública y que fluyen hacia un grupo individualizado de personas que se benefician de ellas. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: La Obligación Tributaria es la relación jurídica que emana de la ley y nace al producirse el hecho generador según el cual un sujeto pasivo se obliga a la prestación de una obligación pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligación y responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. SUJETO ACTIVO: Es el acreedor del tributo. El acreedor del tributo es el Estado a través del Gobierno General que comprende al Gobierno Central, a los Gobiernos Locales y a los Departamentales o Regionales. SUJETO PASIVO: Es la persona natural o jurídica obligada por Ley al pago del impuesto, en consecuencia es el deudor del gravamen. INCIDENCIA FORMAL, INCIDENCIA EFECTIVA Y TRASLACIÓN: El Impacto o Incidencia Formal, está relacionado con el sujeto pasivo o deudor del tributo, que de acuerdo a Ley debe soportar la carga del tributo. Sin embargo, la carga del tributo no siempre es soportada por el sujeto pasivo, puesto que mediante el mecanismo de la traslación, este puede hacer incidir efectivamente en otro agente económico, quien es el que soporta la carga del impuesto, en consecuencia la Incidencia Efectiva, recae sobre este último. La traslación puede ser hacia adelante, hacia atrás, o traslación oblicua. LOS ELEMENTOS CUALITATIVOS DEL IMPUESTO: SU OBJETO O MATERIA IMPONIBLE Y SU HECHO GENERADOR. OBJETO O MATERIA IMPONIBLE:

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Determina cuál es la expresión de capacidad económica que pretende someter a gravamen con el impuesto en cuestión. Define sobre qué elemento de la realidad social que represente capacidad contributiva va a configurar al mismo, es decir, se trata de responder a la pregunta de cuál va ser la manifestación de capacidad económica que va a servir de «excusa» para establecerlo, sabiéndose en sentido que son manifestaciones o índices expresivos de capacidad económica, y por ello categorías susceptibles de convertirse en objetos imponibles, la renta, la riqueza o patrimonio, el consumo. EL HECHO GENERADOR: El hecho generador es el presupuesto establecido en la ley para determinar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Enuncia las distintas circunstancias en las que la capacidad económica elegida como objeto imponible se vincula con una persona, dando lugar al nacimiento de una obligación tributaria correspondiente, cosa que se hace a través de una selección de actos que, de ser protagonizados por ésta, ponen claramente de manifiesto en ella tal capacidad. BASE IMPONIBLE: La base imponible es la materia imponible u objeto sometido a imposición y está expresada en valores o en unidades físicas. Respecto a los procedimientos para cifrar las bases, en la mayor parte de los países suelen coexistir dos tipos distintos: las evaluaciones directas por un la do, y por otro, las indiciarias o a tanto alzado. La diferencia entre unas y otras consiste en que, mientras que con las primeras lo que se persigue es la cuantificación exacta de la capacidad sometida a gravamen, dándose así satisfacción estricta a lo establecido en el objeto imponible, con los procedimientos indiciarios de lo que se trata es de, procurando la máxima facilidad de gestión administrativa del impuesto y su mayor sencillez de cumplimiento, cifrar lo mas aproximadamente posible la correspondiente base. TARIFA Y ALÍCUOTA: La tarifa o alícuota se aplican sobre la base imponible. La tarifa se aplica sobre la base imponible cuando ésta es fijada en unidades físicas; por ejemplo, US$ 0.10 por cajetilla de cigarrillos, denominándose a éstos, impuestos específicos. En cambio la alícuota es un porcentaje que se aplica sobre un valor - por ejemplo, la alícuota de 15% del IVA, que se aplica sobre el precio de venta -, dando lugar a los impuestos Ad-valorem, puesto que se perciben con arreglo al valor de la base tributaria. La tarifa o alícuota, multiplicadas por la base imponible, permiten cuantificar el monto o cuota de los impuestos. Un gravamen proporcional, es aquel en que el que el tipo impositivo es fijo o constante resultando entonces una cuota que decrece o crece proporcionalmente con el decrecimiento o crecimiento de la base sobre la que se gira.

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Un gravamen progresivo, es aquel en que en el que el tipo de gravamen aumenta a medida que crece la base sobre la que se gira y disminuye a medida que decrece, lo que se consigue estableciendo una escala de tipos en lugar de un único tipo fijo. LA JUSTICIA O EQUIDAD COMO PROBLEMA FISCAL: Uno de los problemas más antiguos que se le viene planteando a cualquier sociedad en tanto que colectivo organizado, es el de cómo repartir entre sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos y de las que, en principio y a primera vista al menos, nadie se beneficia particular o especialmente. Esta cuestión es conocida entre los teóricos de la economía y las finanzas públicas como el problema del reparto justo de la carga tributaria. El costo de las actividades del Estado en cumplimiento de sus fines costo debe distribuirse de manera justa y equitativa entre todos. ¿Conforme a que principos debe distribuirse la carga de este costo?  El Principio del Beneficio, también denominado de Equivalencia, que proclama que un sistema fiscal es equitativo sólo en la medida en que cada individuo contribuya a las financiación de las actividades públicas de acuerdo al interés (beneficio) que para él tengan dichas actividades, y  El Principio de Capacidad de Pago, según el cuál cada individuo debe contribuir a las cargas colectivas de acuerdo con su propia capacidad económica para hacerlas frente. El Principio de Capacidad de Pago, partiendo de una noción redistributiva de la Justicia y conocido el coste total de las prestaciones públicas, lo que pretende es repartir con justicia y equidad tal coste total, teniendo bien claro en todo caso que la solución adoptada ha de dar cumplida satisfacción a las dos acepciones de la Equidad Contributiva: a Equidad Vertical y la Horizontal. EQUIDAD VERTICAL Y HORIZONTAL: La Equidad vertical, que es la que exige que las personas que estén en iguales condiciones económicas sean tratadas tributariamente igual, La Equidad horizontal, que impone que los desiguales tengan un trato tributario desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos. La equidad horizontal significa que similares unidades pagadoras de impuestos deban abonar similares cantidades del gravamen (es decir, que individuos similares sean objeto de tratamiento similar), para lo cual es menester determinar las unidades y el criterio de similitud. Una vez definidos ambos, el principio rector de la equidad horizontal hace que aquellos individuos con idéntica capacidad de pago deban pagar una magnitud similar del impuesto, o soportar una carga tributaria similar. La equidad vertical, entretanto, determina que exista un tratamiento distinto para distintos contribuyentes, es decir, que los individuos de mayores ingresos deban soportar una carga tributaria relativa mayor que los de menores ingresos, por tener una mayor capacidad de pago. Supone que el sistema tributario debe ser progresivo.

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Se entiende por progresividad impositiva a la característica o cualidad que distingue a ciertos impuestos ad valorem, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los tipos impositivos a aplicar, y por consiguiente sus cuotas respectivas, es superior al ritmo con el que crecen o decrecen las bases sobre las que éstos se giran. En otras palabras, los impuestos progresivos gravan un mayor porcentaje del ingreso a medida que este aumenta En general, el único impuesto con diseño progresivo es el impuesto sobre la renta de las personas físicas o naturales. COMO APRECIAR LA CAPACIDAD DE PAGO: En cuanto al otro gran asunto sobre el que históricamente se ha polemizado al debatir este principio -cómo apreciar la capacidad de pago en los individuos- , el acuerdo ha sido siempre unánime a la hora de considerar como los fundamentales, que no los únicos, a la renta, la riqueza y al consumo; siendo cuando hay que pronunciarse por el más adecuado de ellos cuando surgen las desavenencias y polémicas, aunque las manifestaciones directas de capacidad, y de manera especial la renta, era la opción que gozaba de un acuerdo mayoritario de los teóricos IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: En lo que se refiere a la diferenciación entre impuestos directos e indirectos, es ésta una forma de calificar a los tributos que goza ya de una considerable antigüedad, pudiéndose establecer la misma a partir de tres criterios distintos:  Atendiendo al criterio administrativo de la proximidad recaudatoria, es decir, si el impuesto es exaccionado directamente del sujeto pasivo, dándose así la ya comentada identidad entre él y el contribuyente, o, por el contrario, si ello se produce a través de una persona interpuesta entre el contribuyente y la administración tributaria.  Atendiendo a si la manifestación de la capacidad de pago que justifica el establecimiento del impuesto (objeto imponible) está apreciada de forma directa a través de lo que el sujeto ingresa o posee o, por el contrario, a través de manifestaciones sintomáticas o indirectas tales como el consumo o la transmisión de bienes o derechos. IMPOSICION GLOBAL E IMPOSICION CEDULAR SOBRE LA RENTA:  Sistema de imposición sobre la renta de carácter global Los contribuyentes deben incluir en su renta gravable la suma total de sus diferentes fuentes de renta, ya sea que se trate de rentas del trabajo o del capital o rentas mixtas, para reflejar su verdadera capacidad económica global. Después de deducir un mínimo exento, a esta renta gravable global o total, se le aplica la escala de tasas marginales progresivas, de manera que aquellos contribuyentes de mayor renta global deberán aportar relativamente más.  Sistema de imposición sobre la renta de carácter cedular

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Bajo este sistema no se grava a los contribuyentes por el monto total o sumatoria global de su ingreso o renta, es decir por su capacidad económica total, sino se gravan de manera separada y diferente las distintos fuentes o cédulas de renta que perciben. Cabe remarcar el hecho de que la implementación del sistema global de tributación sobre la renta asegura que esta se ajuste a los principios de equidad vertical y horizontal. La equidad vertical se asegura porque, debido a la escala de tasas marginales progresivas, aquellos contribuyentes con una mayor renta global experimentan una carga tributaria mayor, en comparación con aquellos que tengan rentas de menor cuantía. La vigencia del principio de equidad horizontal se deriva del hecho de que aquellos contribuyentes con una renta global similar, estarán sujetos a la misma tasa marginal. El sistema cedular en términos generales atenta contra la equidad horizontal, ya que dos contribuyentes con el mismo nivel de renta global podrían estar pagando diferentes montos de impuesto a la renta si la proporción de las diversas cédulas o tipos de renta y las tasas que gravan a cada una de ellas fuera distinta. Además, se rompe la equidad vertical ya que un contribuyente que por el total de su renta debería pagar una tasa mayor por ubicarse en un tramo superior de la escala progresiva del impuesto, al dividir la renta en las distintas cédulas podría bajar de tramo y terminar pagando una tasa menor, similar a la que paga un individuo con menor renta global. PRINCIPIO JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: Al mismo tiempo, se debe delimitar espacialmente su alcance, determinando el punto de conexión entre la jurisdicción tributaria del país y el concepto de renta adoptado. Ese punto de conexión puede ser objetivo, como lo sería el territorio en que se ubique la fuente de la renta, o subjetivo, cuando se establezca como referencia el domicilio o residencia del las personas beneficiarias de la renta (doble aspecto de la soberanía). Esos criterios para establecer los puntos de conexión corresponden a los principios jurisdiccionales conocidos como: principio de la territorialidad de la fuente y principio de la residencia o domicilio de las personas. PRINCIPIO DE FUENTE O TERRITORIAL: El Principio de Fuente o de Territorio, indica que el Impuesto a la Renta y al Patrimonio, deben ser pagados en el territorio donde los ingresos han sido generados o donde el bien se encuentra ubicado, sin considerar la nacionalidad ni el domicilio de los perceptores de la renta o de los propietarios de bienes. En este principio, para determinar el aporte de los contribuyentes al Estado se utiliza el criterio de beneficio: tributan todos aquellas personas, cualesquiera que sea su nacionalidad o residencia, que, por realizar una renta en el territorio nacional, se benefician de la protección y los servicios prestados por el Estado. Los contribuyentes no tributan por la totalidad de su capacidad contributiva, sino solo por la renta generada o realizada en el territorio del país. PRINCIPIO DE RESIDENCIA O RENTA MUNDIAL:

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De acuerdo con este criterio, los contribuyentes domiciliados en un país pagan impuestos sobre las rentas obtenidas en cualquier lugar del mundo. Lo cual significa que los residentes tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtiene por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la verdadera capacidad económica total de los contribuyentes. La introducción del principio de la residencia o de renta mundial en los impuestos sobre la renta ha ido estrechamente vinculada con la adopción del principio de capacidad económica como criterio básico de justicia tributaria material. Si se considera que las personas deben pagar impuestos de acuerdo con su capacidad económica global, de modo que los de mayor capacidad económica paguen más por solidaridad con los de menor capacidad económica, habrá que decir que el criterio de residencia es el correcto. Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. NEUTRALIDAD RESPECTO A LA EXPORTACION Y LA IMPORTACION DE CAPITAL:  Neutralidad respecto a la exportación de capital significa tratar igual las inversiones que se hacen fuera y las que se hacen dentro. Si el país es exportador de capitales, el sistema de renta mundial le permite una mayor recaudación. Si el país es importador de capitales, le permite evitar el sesgo para que su ahorro interno se vaya hacia fuera.  Neutralidad respecto a la importación de capital significa tratar igual en el mercado interno las inversiones locales y externas. Si el país es importador de capitales, le bastará no hacer discriminaciones internas entre inversión extranjera y local. Sin embargo, si el país que exporta el capital (EEUU) grava en residencia (grava la renta mundial), el país de la fuente (Nicaragua) no puede garantizar esta neutralidad. Por ello si el país es exportador de capitales, le podrá interesar esta neutralidad para fomentar que sus empresas compitan en el país de la fuente en igualdad de condiciones con las empresas locales. Si es así, el sistema de renta mundial con el método de exención es el instrumento para fomentar esta neutralidad desde el país de la residencia. Por otra parte si un país no quiere que sus capitales internos emigren hacia afuera, debe buscar un sistema que garantice neutralidad en la exportación de capitales. La territorialidad grava la renta del capital invertido localmente, mientras deja sin gravar la renta de los capitales invertidos en el exterior, generando un sesgo hacia la deslocalización de capitales. Esto es especialmente digno de consideración en los países en los que el ahorro interno privado es insuficiente para promover el desarrollo del país. En este sentido resulta contradictorio establecer una política de incentivación fiscal para atraer inversión extranjera que contribuya al desarrollo del país y simultáneamente generar un sesgo hacia la salida de los capitales locales a invertirse en el extranjero EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL:

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Si un país grava la renta de un no residente aplicando el principio territorial o de fuente, y el pais de residencia grava esa misma renta aplicando el principio de residencia o renta mundial, estaríamos en presencia de un caso de doble tributación internacional. Para evitar la doble imposición internacional, los países que aplican el criterio de renta mundial normalmente permiten deducir el impuesto pagado en el exterior, hasta el límite de la tributación que se pagaría en el país de residencia. En la práctica, se aplica un sistema mixto para residentes y no residentes. La tendencia mundial es utilizar el fundamento en el principio del beneficio para justificar la imposición en la fuente de los no residentes y el principio de capacidad contributiva el de la tributación en la residencia. Se trata de distribuir el poder tributario entre ambos principios, como subyace en el contexto de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. POSIBILIDAD DE ARBITRAJES DEL PRINCIPIO TERRITORIAL: Bajo el esquema territorial, a las personas residentes de mayor capacidad económica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributación en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad económica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del país para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley. Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, serían los que pagan el impuesto. Basta además con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operación en Nicaragua, porque se efectuó fuera del territorio. Por lo demás, debido a la aplicación del principio territorial o de fuente aplicado por el país, los estratos de mayores ingresos pueden colocar sus recursos en Estados Unidos, en donde son catalogados como ¨extranjeros no residentes¨ y disfrutan un estatus libre de impuestos, y los rendimientos de esa riqueza tampoco pueden ser gravados en Nicaragua, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados.

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