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TÍTULO:

La exportación de servicios frente al impuesto sobre los ingresos brutos bonaerense y porteño

AUTOR/ES:

Caranta, Martín R.

PUBLICACIÓN:

Práctica Integral Buenos Aires (PIBA)

TOMO/BOLETÍN:

III

PÁGINA:

31

MES:

Abril

AÑO:

2011

OTROS DATOS:

-

MARTÍN R. CARANTA

LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS BONAERENSE Y PORTEÑO I - INTRODUCCIÓN La mayoría de las legislaciones provinciales excluyen a las exportaciones de bienes del objeto del impuesto sobres los ingresos brutos (IIBB). Una excepción está dada por la Ciudad de Buenos Aires, que las exime del gravamen, lo cual implica que las mismas están alcanzadas por el tributo, para luego ser liberadas de la imposición. (1)

Coincidimos con lo expresado por Althabe , quien sostiene que ambos tratamientos son impropios, puesto que la no gravabilidad de las exportaciones deriva de la carencia de poder de imperio de las jurisdicciones locales sobre esta materia, conforme lo dispone claramente nuestra Constitución Nacional: Art. 4 - "El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional". Art. 75 - "Corresponde al Congreso (Nacional): 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación…". No obstante lo expresado, ha quedado cierta incertidumbre respecto del encuadre impositivo de las exportaciones de servicios, máxime considerando que el objeto del impuesto sobre los ingresos brutos está constituido por el ejercicio habitual y a título oneroso -en la jurisdicción de que se trate- del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partícipes. Como podrá observarse, la definición del objeto del gravamen no establece dispensa ni exclusión alguna para los servicios realizados en la jurisdicción provincial, pero que sean utilizados económicamente en el exterior del país. En forma previa a analizar el tratamiento impositivo, hemos considerado conveniente referirnos a las normas del (2)

Código Aduanero

aplicables sobre la cuestión.

Así, el artículo 9 de dicho cuerpo normativo define qué debe entenderse por importación y por exportación: * Importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. * Exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. (3)

Por su parte, el artículo siguiente

se ocupa de definir el alcance de otros conceptos vinculados con el tema:

1. Es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. 2. Se consideran igualmente -a los fines del Código- como si se tratare de mercadería:

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a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual. Luego de este breve introito, a continuación nos referiremos al tratamiento que cada jurisdicción le ha otorgado a las exportaciones de servicios.

II - PROVINCIA DE BUENOS AIRES a) Situación hasta el 31/12/2010 Hasta el 31 de diciembre de 2010, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires no establecía ningún tratamiento específico para las exportaciones de servicios. En lo que se refiere a las exportaciones de mercaderías, las mismas siempre estuvieron excluidas del impuesto sobre los ingresos brutos conforme al inciso d), del artículo 160 que se transcribe a continuación: "Art. 160 - No constituyen actividad gravada con este impuesto: d) Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas. Lo establecido en este inciso no alcanza las actividades conexas de: transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza". En cierta oportunidad, un contribuyente consideró que su actividad, consistente en la cesión de derechos para ser utilizados en el exterior, se encontraba excluida del gravamen por tratarse de exportaciones. Dicha interpretación no fue convalidada por el Organismo Recaudador en el marco de una inspección, y luego de determinado de oficio el tributo, el ajuste fue apelado ante el Tribunal Fiscal de Apelación. Fue así como entonces se conoció la opinión de dicho cuerpo jurisdiccional en el marco de la causa "Imagen (4)

Satelital SA" . Según surge del relato de los hechos, la actividad desarrollada por la recurrente consistía en la "cesión de derechos de exhibición de señales para televisión paga", la cual no debía entenderse como una prestación de servicios, conforme pretendía el Fisco, sino como una cesión de derechos para su exhibición posterior, dado que quedaba la propiedad intelectual en manos del distribuidor. La cesión se producía a operadores ubicados en el exterior, para ser explotados en el exterior, por lo que el hecho imponible, conforme interpretaba la firma, no caía dentro del ámbito espacial del impuesto a los ingresos brutos. Según analizó la doctora Hardoy, en su carácter de vocal preopinante, la firma había realizado la actividad de exportación, facturando en tal sentido dichos ingresos, hecho que no se encontraba controvertido en las actuaciones y que surgía claramente del papel del trabajo confeccionado por el inspector actuante, donde relevó las facturas "E", correspondientes a "exportaciones". Para resolver el caso, la vocal analizó el inciso d), del artículo 160 del Código Fiscal, al cual ya nos hemos referido. Consideró así que para poder comprender adecuadamente el artículo en cuestión -específicamente en lo concerniente al concepto de exportación y de mercadería- resultaba necesario recurrir al Código Aduanero, que regula esta materia, y en sus artículos 9 y 10 brinda precisiones al respecto. En efecto, el artículo 9.2 establece el concepto de exportación, agregando el artículo 10 -ap. 1- que es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. En el apartado 2 se consideran igualmente como si se tratare de mercadería a "las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios". Sobre la base de lo expuesto, la doctora Hardoy concluyó que la actividad de exportación desarrollada por la empresa, ya sea de cesión (o venta) de derechos de exhibición de señales para televisión paga a empresas del exterior o de exportación de servicios, se encuentra incluida en el artículo 160, inciso d) del Código Fiscal, y por lo tanto, no constituye actividad gravada por el IIBB. Al analizar el tema la doctora Carné entendió que el Organismo Recaudador se limitó a calificar a la actividad como un servicio, y por ende no considerarla incluida en las previsiones del artículo 160, inciso d), omitiendo vincularla territorialmente con la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. Ello no resulta un hecho menor a la hora de analizar la cuestión, toda vez que aún acogiendo su criterio en cuanto a que la actividad del apelante respondería a una prestación de servicios, no es posible omitir en el análisis -a fin de concluir si la misma resulta gravada por el impuesto provincial- el lugar donde fue ejercida efectivamente la prestación. En razón de lo expuesto, concluyó que la actividad objetada, ya sea que se considere una cesión de derechos de exhibición de señales para televisión paga a empresas del exterior o una exportación de servicios, no constituye actividad gravada por el IIBB. Falló en tal sentido, en virtud de que no ha quedado debidamente acreditada para el caso la conexión territorial que permita tener por configurado el hecho imponible en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. Esta opinión fue convalidada luego por su otra compañera de Sala, la doctora Navarro, conformando la opinión de la mayoría, por lo que el ajuste del Fisco sobre esta cuestión fue revocado. Idéntica forma de resolver fue evidenciada por la misma Sala en otro pronunciamiento sobre el mismo contribuyente, por ajustes (5)

similares de períodos posteriores.

No podemos dejar de advertir las dos interpretaciones que surgen del fallo comentado: i) La de la minoría, efectuada sobre el apartado 2.a del artículo 10, del Código Aduanero. Pareciera ser que dicha norma define el carácter de mercadería para los servicios en lo que se refiere únicamente a las importaciones, por cuanto expresa: "las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país". No obstante, la doctora Hardoy consideró que el carácter de mercaderías

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también corresponde cuando los servicios son realizados en el país para ser utilizados en el exterior, y por ende resulta de aplicación la exclusión de objeto. ii) La de la mayoría, que consideró que, independientemente de la calificación de la actividad como una cesión de derechos o una exportación de servicios (para el caso de prestaciones de servicios), "no ha quedado debidamente acreditada la conexión territorial que permita tener por configurado el hecho imponible en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires". Hasta aquí pareciera que el tema se resolvió por una cuestión de "hecho y prueba", más bien, por una falta de probanza por parte del Organismo Fiscal del ejercicio de una actividad en territorio bonaerense. Cabe resaltar que lo sostenido por la mayoría no resulta en principio del todo claro, puesto que el contribuyente apelante liquidaba bajo las previsiones del Convenio Multilateral. Parecería que este voto ha omitido considerar que, por más que se tratase de un servicio prestado en otra jurisdicción, por aplicación del coeficiente unificado se debía atraer igualmente materia imponible a la jurisdicción bonaerense. No obstante, no creemos que los vocales hayan incurrido en tal imprevisión. Así, este voto lleva a concluir que de tratarse de una prestación de servicios, y si la misma se realizase en otra jurisdicción (vgr. Ciudad de Buenos Aires) no debería cambiar la situación de no sujeción a impuesto. Por lo expuesto, la opinión de la mayoría permite concluir que cuando se trata de servicios para ser utilizados en el exterior (exportación de servicios) no se presenta la conexión territorial que requiere el Código Fiscal. b) Situación desde el 1/1/2011 (6)

La ley 14200 de la Provincia de Buenos Aires ha establecido que a partir del 1/1/2011 las exportaciones de servicios se encuentran fuera del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos, con excepción de las correspondientes a servicios financieros. Para ello, el artículo 112 de la norma mencionada sustituyó el inciso d), del artículo 160 del Código Fiscal, otorgándole la siguiente redacción: "Art. 160 - No constituyen actividad gravada con este impuesto: d) Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos, mercaderías y servicios no financieros, efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas. Lo establecido en este inciso no alcanza las actividades conexas de: transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza". Como podrá observarse de la comparación con la redacción anterior, sólo se ha incorporado lo que hemos resaltado, permaneciendo inalterado el resto del dispositivo legal. En lo referido a la "sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas", es sabido que la Aduana no ha reglamentado la exportación ni la importación de servicios, por lo que -según nuestra interpretacióndicha sujeción resultará únicamente aplicable a las exportaciones de productos y mercaderías. A su vez, cabe aclarar que la frase "efectuadas al exterior por el exportador" ya se encontraba en el texto anterior, por lo que podría interpretarse que la misma únicamente resulta aplicable a las exportaciones de bienes, es decir, a la venta de productos y mercaderías hacia el exterior. No obstante, la misma puede interpretarse, en lo que respecta a la exportación de servicios, en el sentido que debe tratarse de servicios realizados en el país para ser utilizados en el exterior.

III - CIUDAD DE BUENOS AIRES Vale recordar que la Ciudad de Buenos Aires considera que las exportaciones de mercaderías están alcanzadas por (7)

el IIBB. Sobre la base de ello, luego procede a eximirlas en el artículo 142, apartado 10 de su Código Fiscal

:

"Los ingresos obtenidos por las exportaciones entendiéndose como tales a las actividades consistentes en la venta de productos y mercaderías con destino directo al exterior del país efectuadas por el propio exportador o por terceros por cuenta y orden de éste, con sujeción a los mecanismos aduaneros aplicados por la Administración Nacional. Esta exención no alcanza a las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza". En lo que respecta a las exportaciones de servicios, o servicios realizados en el país para ser utilizados en el exterior, hasta diciembre del año 2008 estas prestaciones o locaciones estaban gravadas a la tasa diferencial del 1,5%. La ley 2997, que introdujo las modificaciones al Código Fiscal para el período 2009, agregó un nuevo apartado al artículo 142, el actual 22, estableciendo la exención para: "Los ingresos obtenidos por la exportación de servicios cuya utilización o explotación efectiva se produzca en el exterior y se integre materialmente a una actividad desarrollada en el exterior". La poco feliz redacción de la franquicia fiscal dio lugar a que, al dictarse la ley 3493 con las modificaciones al Código para el año 2010, este apartado fuese sustituido por el que actualmente rige: "Los ingresos obtenidos por la exportación de servicios que se efectivicen en el exterior". Sin conseguirse la claridad pretendida por la reforma, el administrador gubernamental de ingresos públicos (8)

procedió a dictar la resolución (AGIP) 288/2010 , interpretando que la exención del impuesto sobre los ingresos brutos establecida en el inciso 22) del artículo 142, del Código Fiscal, a favor de los "ingresos obtenidos por la exportación de servicios que se efectivicen en el exterior" se aplica para los ingresos obtenidos por aquéllas prestaciones o servicios efectuados en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Según expresa el cuarto considerando de la norma, con la resolución interpretativa se quiso dar a la exención una total congruencia con el tratamiento existente en el impuesto al valor agregado (IVA). Cabe recordar que este último gravamen no aplica una exención, sino una exclusión de objeto, para los servicios prestados en el país que sean

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utilizados económicamente en el exterior.

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Es así como, sin pretender agotar el tema, hemos considerado conveniente recordar ciertas premisas aplicables en el IVA para que las exportaciones de servicios resulten realmente excluidas del gravamen, que surgen de pronunciamientos del Fisco así como también de causas tramitadas ante el Tribunal Fiscal de la Nación: (10)

a) Circular (DGI) 1288 : Se aclaró que las locaciones y prestaciones de servicios, para que revistan el carácter de exportaciones, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado. A su vez, la citada circular estableció que "…las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país". (11)

b) Fallo "Tecnopel SA" : Se debatió si correspondía o no la aplicación del gravamen por las operaciones que realizaba una firma del país, las cuales consistían en servicios por gestiones de información y apoyo facturados a empresas del exterior, las que, en virtud de la información obtenida, efectuaban la exportación de productos directamente a un importador del país. Por los servicios prestados se cobraba una comisión al beneficiario extranjero. Las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa, y la empresa argentina no intervenía en la concreción y formalización de las operaciones de venta que daban lugar a las importaciones. Consideró el Tribunal que resultaba de vital importancia el alcance de la expresión "representante". Si se tratara de un representante que realizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior, y en tal carácter concretara las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondería considerar que las empresas extranjeras estarían desarrollando, por intermedio de aquél, una actividad en el país (el destacado es propio). En el caso, la firma argentina no ejercía una representación strictu sensu de las empresas extranjeras, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante "de los productos", sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta -en la que no intervenía ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del país-, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisión estaba supeditado a la realización de la exportación. Por lo expuesto, se entendió que la utilización efectiva del servicio se efectuó en el exterior, y por lo tanto era correcto otorgar a las mismas el tratamiento de exportación de servicios. Se dejó en claro que a criterio del Tribunal, de la economía de la circular (DGI) 1288 no puede inferirse, como parecía hacerlo el Fisco, que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permita afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera, ya que de ser así resultaría carente de sustento lógico la formulación de la norma aclaratoria que, evidentemente, prevé que deban cumplimentarse dos condiciones para la sujeción a impuesto de las locaciones y/o prestaciones de servicios: a) la existencia de las locaciones y prestaciones; y b) que hayan sido realizadas para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nación. (12)

c) Fallo "Uniquim SA : El caso también se trataba de los servicios de una firma argentina, que actuaba como representante de empresas extranjeras, para ubicar en el país a posibles compradores de sus productos. Una vez que los compradores del país importaban a su nombre los productos, y por la venta concretada, las firmas representadas le reconocían a "Uniquim SA" una comisión, que se hacía efectiva al liquidarse la operación que le dio origen. Las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa, y "Uniquim SA" no intervenía en la concreción y formalización de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones. Se concluyó que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación de firmas extranjeras a efectos de ubicar en el país a posibles compradores de sus productos, no permitía inferir, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera que torne aplicable el segundo párrafo de la circular (DGI) 1288. Por lo tanto, resultaba válido sostener que los servicios prestados por Uniquim no se considerasen realizados en el territorio de la Nación. (13)

d) Dictamen (DAT) 120/1994 : El Fisco sostuvo que el condicionamiento que impone el dispositivo legal para la procedencia del beneficio o no gravabilidad, supone que el servicio efectuado en el país se debe integrar materialmente a una actividad desarrollada en el exterior, situación que al mismo tiempo implica, desde el punto de vista del país receptor, la existencia de una "importación" de servicios. El objetivo perseguido por el legislador ha sido evitar que prestaciones concretadas en el país, y utilizadas económicamente en el extranjero, resulten sometidas a doble tributación. Esto sucedería cuando el Estado en el que se lleve a cabo su aplicación o explotación grave la "importación" de tales servicios con un impuesto de naturaleza similar al del IVA de nuestro país.

IV - CONCLUSIONES De lo analizado a lo largo de esta colaboración podrá advertirse que el tratamiento frente al impuesto sobre los ingresos brutos bonaerense y porteño de las exportaciones de servicios ha quedado zanjado: en ambos casos no tributan el gravamen, si bien se utilizan para ello técnicas legislativas diferentes. Adicionalmente, no podemos dejar de manifestar que la interpretación del Tribunal Fiscal de Apelación en autos

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"Imagen Satelital SA" abre un frente promisorio en el ámbito bonaerense para que los contribuyentes puedan repetir el impuesto que han abonado, correspondiente a períodos no prescriptos. Por otro lado, si el Código Aduanero no efectúa ninguna distinción, también podría sostenerse la no sujeción al gravamen de las exportaciones de servicios financieros, cuestionando la excepción dispuesta por la ley 14200. Sobre la base de las conclusiones de dicha sentencia, los contribuyentes de la Ciudad de Buenos Aires también podrán intentar repetir el impuesto por los períodos no prescriptos. Si bien se conoce que en el informe técnico 63/2008 la AGIP no aceptó una tesitura como la planteada por la doctora Hardoy, lo cierto es que no se conoce pronunciamiento alguno de la justicia porteña sobre el particular basado en el voto de la mayoría en la causa citada. Para concluir, la aplicación de la interpretación del Tribunal Fiscal bonaerense en el caso comentado, no se agota en las dos jurisdicciones mencionadas, puesto que la mayoría de las legislaciones provinciales no establecen tratamiento alguno respecto de las exportaciones de servicios, y excluyen del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos a las exportaciones de mercaderías.

Notas: [1:] Althabe, Mario E.: "El impuesto sobre los ingresos brutos" - 3a. ed. actualizada - LL - pág. 23 [2:] Código Aduanero de la Nación, L. 22415 - BO: 23/3/1981 [3:] El art. 10 del Código Aduanero fue sustituido por el art. 8, inc. b), de la L. 25063 (BO: 30/12/1998). Vigencia a partir del día siguiente a su publicación [4:] "Imagen Satelital SA" - TF Bs. As. - Sala III - 11/5/2010 - Expte. 2306-161228 - 2004 [5:] "Imagen Satelital SA" - TF Bs. As. - Sala III - 12/7/2010 - Expte. 2306-176632 - 2006 [6:] L. 14200 - BO: 24/12/2010 [7:] T.o. por D. 269/2010 - BO: 13/4/2010 [8:] R. (AGIP) 288/2010 - BO: 4/6/2010 [9:] El segundo párr., art. 2, L. 23349 establece que, en los casos previstos en el inc. e), art. 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior [10:] Circ. (DGI) 1288/1993 - 20/5/1993 [11:] "Tecnopel SA" - TFN - Sala A - 6/12/1999 [12:] "Uniquim SA" - TFN - Sala A - 15/3/2002 [13:] Dict. (DAT) 120/1994 - 25/7/1994

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