LA PRESUNCION DE HABITUALIDAD APLICABLE A LAS PERSONAS NATURALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA L UIS H ERNÁNDEZ B ERENGUEL

Nuestra legislación del impuesto a la renta, como se sabe, al señalar qué ingresos están gravados con dicho tributo, recoge el concepto de renta de la teoría clásica, pero adicionalmente tipifica como rentas a determinadas ganancias y beneficios que no responden al referido concepto. Entre los ingresos gravados con el impuesto, están los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes. La disposición pertinente a la habitualidad, que sólo analizaremos en función de las personas naturales no comerciantes, es la del inciso c) del artículo 3° del Decreto Legislativo N° 200, que no ha sido afectado por las modificaciones que han introducido sucesivamente las Leyes 23337, 23488 y 23724, el Decreto Legislativo N° 298, la Ley 24030 y el Decreto Legislativo N° 362. En adelante, el Decreto Legislativo N° 200 será mencionado como “la Ley”. La disposición mencionada en el párrafo anterior, debe ser concordada en lo que a personas naturales se refiere, con el artículo 4° de la Ley, tal como aparece del texto vigente introducido por el artículo 2° del Decreto Legislativo N° 298.

Ambas disposiciones, esto es el inciso c) del artículo 3° y el articulo 4° de la Ley, han sido recogidas en el Texto Unico Ordenado del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 300-85-EF de 12 de julio de 1985, al que en adelante mencionaremos solamente como “TUO”. Las disposiciones de la Ley relativas a la habitualidad han sido materia de reglamentación. El Reglamento vigente del impuesto a la renta, aprobado por Decreto Supremo N° 523-85EF de 27 de diciembre de 1985, contiene al respecto varias normas en sus artículos 6° y 7° 1. CONCEPTO DE HABITUALIDAD El inciso c) del artículo 3° de la Ley señala en forma expresa, como ingreso gravado con el impuesto a la renta, los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes. Este inciso, en cuanto resulta de aplicación para las personas naturales, determina que ellas deben incluir como renta gravada la ganancia que obtengan en sus operaciones de enajenación de bienes, siempre que tal enajenación resulte habitual.

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Aun cuando la norma legal se refiere a “venta, cambio o disposición”, el uso de la última palabra, concordada con el artículo 5° de la Ley, revela claramente la intención de comprender todo acto de enajenación de bienes a título oneroso. Es común encontrar en nuestra legislación del impuesto a la renta diversos artículos en los que el legislador empieza enumerando determinadas situaciones para concluir con una palabra o expresión que las engloba y que comprende además situaciones similares. La norma es de aplicación siempre y cuando concurran tres requisitos, a saber, la realización de un acto de enajenación de bienes a titulo oneroso, la obtención de una ganancia o beneficio resultante de ese acto y, en tercer lugar, la calificación del acto de enajenación como “habitual”. En el antiguo impuesto a los réditos de la Ley 11682, en Argentina, se establecía que la ganancia resultaba gravada cuando la operación se efectuaba por personas o entidades que hicieran de la compra-venta de bienes profesión habitual o comercio. Este texto posteriormente quedó sustituido por otro, según el cual la ganancia resultaba gravada, y de haber pérdida ésta era deducible, cuando las operaciones de enajenación eran efectuadas por personas o entidades que hicieran profesión habitual o comercio de la compra-venta, cambio o disposición de bienes. Horacio A. García Belsunce 1 señalaba, respecto justamente al mencionado 1

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impuesto a los réditos argentino, que “hacer profesión habitual” supone el ejercicio con frecuencia, periodicidad o repetición, de ciertos actos que pueden ser civiles o comerciales, representando un concepto de hecho y dinámico. Agregaba García Belsunce que “hacer comercio” equivale a ser comerciante, concordantemente con la disposición del articulo 1° del Código de Comercio argentino según el cual son comerciantes aquellos que ejercen actos de comercio haciendo de ello profesión habitual, no siendo evidentemente lo mismo “hacer comercio” que realizar “un acto de comercio”. Nuestro Código de Comercio, en el inciso a) de su artículo 1°, tiene una disposición similar a la del Código de Comercio argentino, pues define como comerciantes a “los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente”. Conviene destacar que, en su origen, el impuesto argentino, hoy sustituido por el impuesto a las ganancias, se refería únicamente a quienes hicieran de la compra-venta de bienes profesión habitual o comercio. Posteriormente, la ley argentina comprendía a quienes hicieran profesión habitual o comercio no solamente de la compraventa, sino también del cambio o disposición de bienes. En 1974, con la Ley 20628 se sustituyó el impuesto a los réditos y el impuesto a las ganancias eventuales, por el impuesto a las ganancias que, entre las más trascendentes reformas, como lo expresan Giuliani Fonrouge y Navarrine, 2 in-

García Belsunce, Horacio A., “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario” (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1967). Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana, “Impuesto a las Ganancias” (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976).

corporó los beneficios provenientes de las ventas de inmuebles y de ciertos bienes muebles que anteriormente estaban gravados excepcionalmente con el impuesto a los réditos, terminando con el viejo problema de la habitualidad que, según dichos tratadistas, originó muchas discusiones y dio lugar a numerosas controversias y a jurisprudencia variable. Así surge por lo demás, del texto de la Ley 20628. 3 García Belsunce opina que en el impuesto a los réditos, la Ley 11682 no se había apartado del concepto tradicional de renta, el mismo que por el contrario quedaba reafirmado, puesto que él considera fundamental tener en cuenta que el hecho que las operaciones mencionadas sean realizadas con habitualidad, sea el vendedor comerciante o no, implica que los bienes muebles o inmuebles objeto de las mismas dejan de constituir bienes de capital y se transforman en mercaderías objeto de la actividad habitual o del comercio. Dicho en otras palabras, la ganancia de una operación constituía un rédito fiscal cuando el bien del que se derivaba era mercadería y no capital del contribuyente, salvo en los casos en que expresamente la Ley dispone lo contrario. Dentro de este orden de ideas, en la antigua ley argentina, como lo señala García Belsunce, analizar el concepto objetivo y casi aritmético de la frecuencia de las operaciones para determinar la existencia o no de la habitualidad o periodicidad, constituye solamente un elemento de juicio para llegar a la valoración final del caso, 3

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puesto que el punto de partida para la decisión del problema es la consideración de si el bien vendido es un capital o una mercadería del contribuyente. Por esto, agrega, es necesario examinar la operación de venta en función de la operación de compra, relacionarla con el destino que el contribuyente da ulteriormente al producto de la venta y vincular la operación con la actividad principal o accesoria del contribuyente y con todas las demás circunstancias de hecho que tiendan a determinar la verdadera finalidad específica de la operación. Consigna como ejemplo el caso de una persona que realice una serie de ventas de distintos inmuebles que ha recibido en una sucesión o que le han sido adjudicados en una disolución social, señalando que en tal caso, la utilidad no constituye un rédito porque la persona no está haciendo “profesión habitual o comercio” de la venta de bienes inmuebles, sino realizando un capital, puesto que es innegable que esos bienes constituyen bienes de capital y no mercaderías para esa persona. G. Cabanellas 4 define la habitualidad como un estado durable y como la permanencia de los hábitos o inclinaciones que perseveran en un sujeto. Interesa analizar si estos conceptos resultan aplicables tratándose del inciso c) del articulo 3° de nuestra Ley. a.

Profesión habitual o comercio

Es a nuestro juicio pertinente distinguir entre profesión habitual y comer-

Atchabahian, Adolfo, “Impuestos Nacionales” (Numero extraordinario de Derecho Fiscal, editado por Arindo SA., Buenos Aires, 1984). Cabanellas G., “Diccionario de Derecho Usual” (Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1974).

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cio. El comercio es una forma de habitualidad referida exclusivamente a la frecuencia, periodicidad o repetición de actos comerciales. En cambio, profesión habitual implica ejercitar con frecuencia, periodicidad o repetición actos civiles o comerciales. El tenor literal de nuestra Ley llevaría a concluir que basta la habitualidad, aun cuando ella esté referida exclusivamente a la realización de actos civiles, o de actos comerciales. Para nuestra Ley, se es habitual en la medida en que se ejercite con frecuencia, periodicidad o repetición, actos de enajenación de bienes, sin interesar que dichos actos puedan ser reputados como civiles o comerciales. b. Ganancias gravadas aun cuando no exista habitualidad La norma del inciso c) del artículo 3° de la Ley, que sólo es de aplicación cuando exista habitualidad, admite excepciones. Es decir, la propia Ley establece situaciones en las que de todas maneras queda gravada la ganancia obtenida por la enajenación de determinado tipo de bienes, aun cuando la persona natural enajenante no sea habitual. Estos casos de excepción están regulados básicamente en los numerales 1), 2), 3), 4), 5) y 8) del inciso b) del artículo 3° de la Ley. De esta manera, siempre están gravadas con el impuesto a la renta las ganancias provenientes de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización; de la enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, si fueron adquiridos o edificados, total o parcialmente, para

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efectos de la enajenación; de la enajenación de bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de dichas operaciones; de la enajenación de bienes muebles cuya depreciación admite la Ley; de la enajenación de derechos de llave, marcas y similares; y de la enajenación de denuncios y concesiones. No nos referimos a otras hipótesis previstas también en el inciso b) de dicho artículo 3°, debido a que el presente trabajo pretende analizar exclusivamente la figura de la habitualidad tratándose de personas naturales que no son propiamente comerciantes. c.

Para que la ganancia esté gravada, ¿se requiere que el bien enajenado constituya una mercadería?

En el sistema de impuesto a la renta del Decreto Supremo 287-68-HC podía resultar más fácil una respuesta al problema planteado. En efecto, en dicho sistema se establecía el impuesto sobre las rentas provenientes del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios gravados expresamente, para acto seguido enumerar las rentas gravadas sin que ello necesariamente significara que la enumeración estaba exclusivamente referida a ganancias y beneficios no considerados como renta en el sentido tradicional. Por tal razón, cuando en dicho sistema se consideraba como rentas gravadas, los ingresos “provenientes del ejercicio habitual de una actividad lucrativa o de comercio, compra-venta, cambio o disposición de bienes”, escogiendo una redacción muy parecida a la del impuesto argentino a los rédi-

tos, se podía interpretar que para que la enajenación arrojara una ganancia gravada resultaba indispensable que el bien enajenado constituyera una mercadería y no un bien de capital, pues nada permitía inferir que la Ley hubiera pretendido considerar como renta gravada ganancias que no respondían al concepto de renta de la teoría del “rédito-producto”. La Ley vigente, respecto al tema en cuestión, tiene un planteamiento por lo menos literalmente diferente, pero en esencia igual. En efecto, en el sistema actual, el articulo 1° de la Ley distingue en su inciso a) las rentas gravadas que responden al concepto de renta de la teoría del “rédito-producto”, en tanto que en el inciso b) exclusivamente se refiere a las ganancias y beneficios expresamente gravados que sin embargo no califican como renta según dicha teoría y que más bien se adscriben al concepto de renta de la teoría del “rédito-ingreso”. El artículo 2° exclusivamente comprende a ganancias y beneficios que no son rentas según la teoría del “rédito-producto”. En cambio, el articulo 3° califica como rentas gravadas a una serie de ingresos, entre los que se incluye los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes, sin que en su enunciado se haga referencia expresa, como sí ocurre en el artículo 2°, a que tales ingresos no son rentas según la teoría del “rédito-producto”. Como no cabe distinguir donde la Ley no distingue, nosotros interpretamos que de hecho el artículo 3° de la Ley grava ingresos de las dos clases, esto es ingresos que constituyen renta según la teoría del “rédito-producto” e ingresos que no son renta de

acuerdo a esa teoría pero que por mandato de la Ley se convierten en ganancias o beneficios gravados con el tributo, acogiendo el concepto de “rédito-ingreso”. En nuestra opinión, en el inciso c) del artículo 3° sólo se gravan ingresos de la primera clase, esto es aquellos que responden al concepto de la teoría del “rédito-producto”. En efecto, si el enajenante de bienes obtiene una ganancia que resulta de una actividad consistente en hacer comercio, la ganancia está gravada por el hecho de responder al concepto de renta de la teoría del “réditoproducto”. En otras palabras, si por ejemplo el enajenante es una persona natural comerciante que ejerce el comercio en la actividad de compra y venta de bienes, las ganancias que obtiene son rentas desde el punto de vista de dicha teoría, y están gravadas con el impuesto a la renta, al referirse a ellas el inciso c) del artículo 3°. Se trataría en este caso de una habitualidad que supone el ejercicio con frecuencia, periodicidad o repetición, de actos comerciales. Igual ocurre por ejemplo, cuando una persona que no es comerciante en la compra y venta de bienes, obtiene sin embargo ganancias como consecuencia de la enajenación habitual de bienes. Se podría afirmar, en principio, que esta persona ejercita con frecuencia, periodicidad o repetición ciertos actos civiles, obteniendo ganancias gravadas con el impuesto por el hecho de la habitualidad. Sin embargo, nosotros creemos que para calificar dichas ganancias como renta gravada, necesariamente hay que establecer previamente si el bien que ha da-

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do origen a la ganancia es un bien de capital o es una mercadería, lo que indudablemente supone un análisis del origen de las adquisiciones, del motivo de las mismas, del destino de los bienes adquiridos, y de la vinculación de las adquisiciones con las enajenaciones, lo que queda corroborado por la redacción del articulo 4° de la Ley en cuanto a las presunciones de habitualidad, pues allí se alude también a las compras, lo que habría sido innegablemente innecesario si la configuración de la habitualidad estuviera circunscrita exclusivamente a la frecuencia, periodicidad o repetición de los actos de enajenación. Si el enajenante ha obtenido una ganancia por la enajenación de diferentes bienes, por más que se trate de una operación que no hace sino repetir otras similares, la ganancia no está necesariamente gravada. Para que la ganancia esté gravada se requiere, además, efectuar el análisis ya indicado y concluir en que el enajenante la ha obtenido como consecuencia de la enajenación de un bien que para él constituye una mercadería.

y que por la frecuencia, periodicidad o repetición de actos similares la persona que la ha obtenido hace profesión habitual de tales actos. La interpretación de las normas de nuestra Ley lleva inexorablemente a ligar el concepto de habitualidad con la calidad de mercadería del bien enajenado, de forma tal que resulta imprescindible que concurran tal concepto y tal calidad para que la ganancia resultante de la enajenación quede gravada con el tributo.

Reiteramos, pues, que respecto de las ganancias a que hacemos mención en el párrafo anterior, necesariamente se tiene que recurrir al análisis previo de si el bien enajenado es un bien de capital o es una mercadería y a lo que García Belsunce llama la “finalidad específica de la operación”. Si el enajenante no declara la ganancia como gravada, para que el órgano administrador del tributo la pueda considerar como tal al realizar el proceso de determinación de la obligación tributaria, tendría que probar que el bien transferido constituye una mercadería

2. PRESUNCION DE HABITUALIDAD

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d. Bienes alcanzados por las normas de habitualidad La norma de habitualidad se refiere a todo tipo de bienes, muebles o inmuebles. La Ley no hace ninguna distinción por razón de la naturaleza de los bienes. Están por lo tanto comprendidos todo tipo de bienes muebles y no solamente, como en algún momento se pretendió establecer en la Ley, algunos de ellos que por razón del mayor volumen de operaciones que generan, pudieran ser los únicos alcanzados por el dispositivo.

Como ya se ha visto, del análisis de la norma contenida en el inciso c) del artículo 3° de la Ley, se puede inferir que la carga de la prueba corresponde al órgano administrador del tributo, esto es a la Dirección General de Contribuciones, cuando la persona natural enajenante haya obtenido una ganancia sin considerarla como gravada por estimar que no le es de aplicación la regla de habitualidad. En efecto, el que haga valer su derecho de-

be probar los hechos constitutivos del mismo, como lo señala Carretero. 5 Ahora bien, atendiendo a la dificultad para actuar la prueba en el caso mencionado en el párrafo anterior, en el artículo 4° de la Ley se ha establecido dos presunciones legales de habitualidad. Como sabemos, en su esencia las presunciones legales son las consecuencias que de un hecho conocido se extraen por el legislador, con el fin de llegar a un hecho desconocido. A su vez, las presunciones legales son relativas o absolutas, pero ambas están establecidas por ley y constituyen verdaderas dispensas de prueba. 6 Por lo tanto, el primer efecto del artículo 4° de la Ley, al establecer presunciones, es dispensar a la Dirección General de Contribuciones de la prueba que debería actuar cuando el enajenante, por no considerarse habitual, no ha previsto como gravada la ganancia obtenida por la enajenación de bienes. El articulo 4° empieza diciendo que “sólo se presumirá que existe habitualidad, en la enajenación de bienes hecha por personas naturales...”. El enunciado del artículo 4° permite sostener, en primer lugar, que sólo en los casos que dicho artículo contempla cabe la presunción de habitualidad. En ningún otro caso puede caber tal presunción. De otro lado, las presunciones lega5

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les absolutas, a diferencia de las presunciones legales relativas, deben estar expresamente establecidas como tales por la gravedad que ellas encierran puesto que no cabe la prueba en contrario, de forma tal que operan de pleno derecho. 7 Como quiera que el articulo 4° no establece las presunciones de habitualidad como presunciones absolutas o de pleno derecho, no cabe duda alguna que tales presunciones son relativas. Vale decir que si bien la Dirección General de Contribuciones queda dispensada de la prueba, la persona natural afectada por la presunción puede destruir las presunciones, esto es actuar la prueba en contrario que haga inaplicables las presunciones, o dicho de otra manera, puede demostrar, por cualquier medio que sea pertinente, que no es habitual. Interesa recalcar que la prueba en contrario que puede actuar la persona afectada por la presunción, no está en modo alguno limitada por la Ley. Dicha persona puede, por lo tanto, demostrar por cualquier medio, que no es habitual en la enajenación de bienes y que no le alcanza la presunción. Por otra parte, toda presunción legal debe ser interpretada en forma estricta y restrictiva y no puede ser extendida por vía de analogía. Pues bien, hechas las aclaraciones que anteceden, hay que mencionar que el articulo 4° sólo establece las pre-

Carretero Pérez, Adolfo, “Uso de las Presunciones en Derecho Tributario” (Volumen I de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Edición del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1985). Hernández Berenguel, Luis, “Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano” (Ver en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen 9, Lima, 1985, o en el Volumen I de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Edición del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1985). Op. Cit.

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sunciones tratándose de determinados tipos de bienes. En efecto, por razón de los bienes a que se refiere, podríamos considerar que el artículo 4° contiene dos presunciones relativas. La primera de ellas está referida a bienes inmuebles, sin excepción alguna. La segunda presunción está referida a determinados bienes muebles, que concretamente son las acciones y participaciones representativas del capital de sociedades, las acciones laborales, los bonos y las cédulas hipotecarias. No existe presunción legal de habitualidad tratándose de la enajenación de bienes muebles distintos a los anteriormente mencionados. Como quiera que el inciso c) del articulo 3° considera como rentas gravadas las ganancias obtenidas por la enajenación de todo tipo de bienes, esta omisión deliberada de la Ley consistente en no aplicar la presunción para todo tipo de bienes muebles, significa que cuando exista una ganancia que provenga de enajenar bienes muebles no alcanzados por la presunción, si el enajenante estimó que la ganancia no estaba gravada la Dirección General de Contribuciones queda forzosamente obligada a actuar la prueba pertinente que demuestre la habitualidad como única manera de lograr que dicha ganancia se vea afectada por el tributo. En esta última hipótesis no hay pues dispensa de prueba en favor del órgano administrador del tributo. Analizaremos ahora las dos presunciones relativas de habitualidad, distinguiendo en cada una de ellas entre las operaciones de enajenación que se califican como habituales y las operaciones precedentes que se computan para presumir la habitualidad. Las primeras generarán ganancias gravadas,

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en tanto que las segundas arrojarán resultados no gravados con el tributo. a.

Presunción relativa tratándose de inmuebles

La Dirección General de Contribuciones puede apelar a esta presunción quedando dispensada de la prueba, solamente en el caso que el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, en el ejercicio precedente o en ambos ejercicios, además de la operación respecto de la cual se está juzgando si hay o no habitualidad, por lo menos dos compras y dos ventas de inmuebles, salvo que sea de aplicación alguna de las hipótesis en que, como hemos visto en el punto 1, acápite b), la ganancia está gravada con el impuesto aun cuando no exista habitualidad. Llama poderosamente la atención que al recoger el TUO la norma de la Ley que establece esta presunción, haya eliminado la palabra “además” que contenía la Ley y que tenía por objeto justamente expresar que las dos compras y dos ventas tenían que ser anteriores a la operación de enajenación materia de análisis. Sin embargo, aun cuando la omisión haya sido deliberada, el TUO no puede en modo alguno modificar la Ley puesto que la facultad conferida al Poder Ejecutivo se limita a permitirle recoger en un texto ordenado las normas de la Ley tal cual están redactadas, de forma tal que si la supresión de la palabra “además” pudiera implicar una modificación de la Ley, se debe ignorar la supresión. La presunción únicamente es aplicable cuando la operación de enajenación está precedida, en el periodo ya

indicado, por “dos compras y dos ventas de inmuebles”. Tal como está enunciada la presunción, esto significaría que para el cómputo de las operaciones precedentes no se incluyen las adquisiciones que no signifiquen compras ni las enajenaciones que no sean ventas. En cambio, la operación objeto del análisis de la habitualidad puede tratarse de cualquier tipo de enajenación. En otras palabras, la enajenación que genera la ganancia gravada puede no ser necesariamente una venta. El último párrafo del articulo 4° de la Ley, señala que “en ningún caso se consideran operaciones habituales ni se computarán para efectos de este Artículo, las enajenaciones de bienes, cuando éstos hayan sido adquiridos por causa de muerte”. En rigor, este párrafo tiene dos partes. En la primera parte contiene una regla de excepción que hace inaplicable la presunción, al establecer que no hay habitualidad cuando se enajenan bienes que han sido adquiridos por causa de muerte, aun cuando la enajenación esté precedida de las dos compras y dos ventas de inmuebles en el período señalado por la Ley. En la segunda parte señala que la enajenación de bienes que han sido adquiridos por causa de muerte, no se computa para los efectos de establecer las dos ventas que forzosamente deben preceder, en el período señalado por la Ley, a todo acto de enajenación habitual alcanzado por el tributo. En la segunda parte, la palabra “enajenaciones” debe sin lugar a dudas entenderse exclusivamente referida a “ventas”, puesto que la presunción referi-

da a inmuebles únicamente toma en cuenta las ventas precedentes y no todo tipo de enajenaciones, y el objeto de la norma es excluir estas ventas del cómputo de las operaciones anteriores. Una interpretación estricta de la norma lleva a esta conclusión que nos parece inobjetable. En tal virtud, cuando el artículo 7° del reglamento establece que para aplicar el articulo 4° de la Ley debe considerarse lo previsto en el articulo 5° de dicha Ley, que define lo que se entiende por enajenación, definitivamente se estaría excediendo de los alcances de la Ley, la estaría transgrediendo y en tal virtud, resultaría la norma inconstitucional, si se interpretara que el concepto “enajenación” alcanza a las operaciones precedentes. El artículo 5° de la Ley entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a titulo oneroso. Empero, el artículo 4° de la Ley es muy claro al establecer en la presunción relativa referente a inmuebles, que para efectos del cómputo de las operaciones que deben haber precedido a aquélla que es materia de la calificación de habitualidad, sólo se incluye las compras y las ventas. Como no podemos interpretar la norma reglamentaria del articulo 7° de forma tal que termine siendo inconstitucional, hay que apelar a la interpretación lógica. Según ésta, cuando el artículo 7° del reglamento hace de aplicación el concepto de enajenación contenido en el articulo 5° de la Ley, sólo se está refiriendo con toda

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la amplitud del concepto a la operación que genera la ganancia que quedará gravada con el impuesto si existe habitualidad, pues para ello sí se toma en cuenta todo tipo de enajenaciones. En cambio, en lo que se refiere a las operaciones precedentes que deben ser computadas, tenemos que limitarnos a aplicar el artículo 4° de la Ley que sólo incluye a las operaciones de compra y a las operaciones de venta, de forma tal que las únicas enajenaciones que se toman en cuenta son las ventas. De otro lado, en cada ejercicio hay que juzgar si se aplica la presunción de habitualidad, a cuyo efecto es necesario que en el curso de ese ejercicio, en el ejercicio precedente, o en ambos ejercicios, la enajenación esté precedida de dos compras y dos ventas de inmuebles. Esta es una premisa necesaria para interpretar cabalmente el penúltimo párrafo del artículo 4° de la Ley. b. Presunción relativa tratándose de determinados bienes muebles Esta presunción es de aplicación únicamente en los casos de enajenación de acciones y participaciones representativas del capital de sociedades, acciones laborales, bonos y cédulas hipotecarias. Todos estos bienes son muebles y, específicamente, tienen la condición de valores, excepto en el caso de las participaciones representativas del capital de sociedades, que no están representadas por títulos y que no responden al concepto de valores. Consideramos que las participaciones a que se refiere la presunción son exclusivamente las que representan el capital de sociedades comerciales de responsabilidad limitada,

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regulada por la Ley General de Sociedades (Decreto Legislativo N° 311) y las sociedades mineras de responsabilidad limitada, reguladas por la Ley General de Minería (Decreto Legislativo N° 109). Como en el caso de inmuebles, la Dirección General de Contribuciones puede invocar esta presunción quedando dispensada de probar la habitualidad, siempre que el enajenante haya efectuado, además, en el curso del ejercicio, por lo menos diez operaciones de compra y diez operaciones de venta. De manera que la primera operación gravada por aplicación de la presunción, no podría ser anterior a la décimo primera enajenación efectuada en el curso de un ejercicio, siempre que: a. las diez enajenaciones anteriores hayan sido ventas; b. que, además, precedentemente a la décimo primera enajenación se hayan efectuado diez operaciones de compra; y, c. que, finalmente, las diez compras y diez ventas se hayan efectuado en el mismo ejercicio en que se realiza la enajenación calificada como habitual. De otro lado, mientras que para el cómputo de las operaciones precedentes únicamente se incluye a las adquisiciones que constituyen compras y a las enajenaciones que son ventas, en cambio las operaciones habituales que generan ganancias gravadas, pueden consistir en cualquier tipo de enajenación y, por lo tanto, resulta en este caso de aplicación la definición de enajenación que contiene el artículo 5° de la Ley, esto es cualquier acto de disposición de bienes a título oneroso. Como quiera que la presunción está referida a diversos tipos de bie-

nes muebles, como no podemos distinguir donde la Ley no distingue, para el cómputo de las diez operaciones de compra y de las diez operaciones de venta, evidentemente hay que acumular las compras y ventas de cualesquiera de los bienes muebles comprendidos en la presunción. Esto significa que, por ejemplo, podría darse el caso de quien acumule diez compras referidas a acciones representativas del capital de sociedades, a participaciones representativas del capital de sociedades, a acciones laborales, a bonos y a cédulas hipotecarias. En la medida en que todas ellas sumen diez compras, se habría cumplido con uno de los supuestos para la aplicación de la presunción. Igual cosa podría ocurrir respecto de las diez ventas que deben haberse producido precedentemente a la enajenación que es materia de la calificación de habitualidad. Por otra parte, la forma como está redactado el dispositivo permite interpretar que la habitualidad debe ser juzgada año a año. Vale decir que si en un determinado ejercicio una persona ha efectuado diez operaciones de compra y diez operaciones de venta, todas las enajenaciones que se produzcan en el resto del ejercicio y que generen ganancias, representan enajenaciones habituales y en tal virtud las ganancias quedan gravadas con el tributo. Empero, en el ejercicio siguiente, las enajenaciones que se produzcan no tendrán la condición de habituales, excepto a partir de la primera enajenación que esté precedida de diez operaciones de compra y diez operaciones de venta. Es dentro de este contexto que hay que interpretar el penúltimo párrafo del artículo 4° de la Ley.

Asimismo, no hay que olvidar que, como en el caso de inmuebles, las operaciones que requieren de análisis y calificación para efectos de la habitualidad, son todas las que impliquen una enajenación a título oneroso y no solamente las ventas. También respecto de esta presunción cabe tener en cuenta los casos de excepción previstos en el inciso b) del articulo 3° de la Ley, en los que no se requiere la habitualidad para que la ganancia quede alcanzada por el impuesto. Como en el caso de la presunción de inmuebles, el TUO no ha recogido la norma de la Ley en la misma forma que ésta la había redactado, pues se ha eliminado también la palabra “además” que ella contenía, y cuyo objetivo era expresar que las diez compras y diez ventas tenían que ser forzosamente anteriores para poder calificar a una enajenación como habitual. El TUO ha incurrido en la misma desviación al mencionar tres veces la palabra “valores” en vez de la palabra “acciones” que contenía la Ley cuando ésta señala que se entiende como una operación única, tratándose de acciones cotizadas en Bolsa, la orden dada al Agente de Bolsa para comprar o vender un número determinado de acciones, aun cuando el Agente, para cumplir el encargo, realice varias operaciones hasta completar el número de acciones que su comitente desee comprar o vender. En todo caso, hay que ignorar estas desviaciones del TUO y remitirse a la Ley aun cuando, en honor a la verdad, la Ley debió referirse a valores cotizados en bolsa y no a acciones cotizadas en bolsa, excepción hecha, cla-

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ro está, de las participaciones representativas del capital de Sociedades, que no son valores. Es lógico que así sea, porque la misma razón existe para considerar como una operación única la orden que una persona haya dado al Agente de Bolsa para comprar o vender un número determinado de acciones, o acciones laborales, o bonos o cédulas hipotecarias cotizados en Bolsa, aun cuando el Agente realice varias operaciones para cumplir el encargo. Empero, por la jerarquía de las normas no es posible cubrir esta deficiencia de la Ley por una disposición de menor rango, y menos aún a través del TUO que sólo puede limitarse a recoger las disposiciones de la Ley sin la más mínima variación. Ya sabemos también que el último párrafo del artículo 4° de la Ley, según el cual en ningún caso se consideran operaciones habituales ni se computarán para efectos de este artículo, las enajenaciones de bienes, cuando éstos hayan sido adquiridos por causa de muerte, tiene que ser interpretado en el sentido que se aplica literalmente en lo que respecta a la calificación de la operación de enajenación como habitual, pues de no existir esta norma habría inclusive que calificar las enajenaciones de bienes que fueron adquiridos por causa de muerte. En lo que se refiere al cómputo de las operaciones precedentes, este último párrafo del artículo 4° tiene que ser interpretado restrictivamente y referido a excluir las ventas de bienes adquiridos por causa de muerte, puesto que todos los demás tipos de enajenación, distintos a las ventas, no resultan computables a tenor del texto que establece la presunción relativa.

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Dentro de este orden de ideas, es que también hay que interpretar el artículo 7° del Reglamento, según el cual hay que adoptar el concepto de enajenación previsto por el artículo 5° de la Ley, a los efectos de aplicar el artículo 4° de dicha Ley. En nuestra opinión, luego del cambio introducido por el Decreto Legislativo 298, resulta innecesaria la norma del artículo 6° del reglamento, en cuanto señala que las acciones y participaciones recibidas a raíz de la fusión o división de sociedades y las derivadas de la capitalización de excedentes de revaluación, deben considerarse adquiridas en la fecha en que se adquirieron las acciones que les han dado origen. En efecto, poniendo previamente en claro que la referencia a la palabra “adquirir” debe entenderse limitada a aquellas adquisiciones que sean compras, por ser las compras las únicas adquisiciones computables, no tiene importancia alguna establecer en qué momento se consideran adquiridas las acciones provenientes de fusión, división o capitalización de excedentes de revaluación, pues cuando estos actos se producen no se realizan compras. Las acciones que se reciben como consecuencia de una fusión o división de empresas, no se reciben a título de compra. Tampoco se reciben a titulo de compra las acciones que provienen de la capitalización de excedentes de revaluación. Y las compras son las únicas adquisiciones computables. 3. DEDUCCION DE PERDIDAS Evidentemente, si la persona natural califica como habitual, de forma tal que queda gravada con el impuesto so-

bre la ganancia resultante de la enajenación, es absolutamente equitativo que cuando la enajenación habitual produce pérdida, el importe de ésta sea deducible. En tal sentido, resultan pues plenamente justificadas las normas sobre admisión de pérdidas contenidas en el artículo 7° del Reglamento, tanto en el caso en que sean aplicables las presunciones de habitualidad del artículo 4° de la Ley, como en los casos probados de habitualidad previstos por la regla general del inciso c) del artículo 3° de la Ley. 4. PRESUNCIONES DE NO HABITUALIDAD QUE RIGIERON DURANTE LOS EJERCICIOS 1982, 1983 y 1984 Durante los ejercicios gravables 1982, 1983 y 1984 estaban vigentes presunciones de habitualidad y, además, presunciones negativas, esto es presunciones de no habitualidad. En cuanto a estas últimas, se presumía que en determinadas circunstancias no había actividad habitual. Creemos que estas presunciones de no habitualidad reflejan un error conceptual de quienes prepararon la Ley. En efecto, el único razonamiento aplicable en esta materia es el siguiente: a. La regla general de habitualidad contenida en el inciso c) del artículo 3° de la Ley, hace que la carga de la prueba corresponda a la Dirección General de Contribuciones. Es ésta la que tiene que probar la actividad habitual. b. La presunción, por definición, significa extraer de un hecho conocido una consecuencia desconocida que

con bastante probabilidad se infiere de ese hecho. c. El efecto de la presunción relativa es dispensar de la carga de la prueba a quien por Ley corresponde la probanza, permitiendo a su vez que el afectado pueda destruir la presunción por cualquier medio de prueba. En consecuencia, si la carga de la prueba de la habitualidad corresponde a la Dirección General de Contribuciones, una presunción relativa forzosamente tiene que estar orientada a dispensar a dicho órgano de la prueba. Si la Dirección citada debe probar la habitualidad, la presunción relativa necesariamente tiene que ser positiva, dispensándola de tal probanza. Si la presunción relativa es negativa, esto es que frente a determinados hechos conocidos se infiere que no hay habitualidad, no se está dispensado de la prueba de la habitualidad. El error conceptual del legislador tiene que haber partido de alguna de las siguientes premisas: – El legislador equivocadamente ha pensado que la no habitualidad tiene que ser probada por el contribuyente, siendo así que lo que hay que probar es la habitualidad y que esta prueba está a cargo de la Dirección General de Contribuciones. Bajo ese error se entiende que se haya establecido presunciones negativas que estarían dispensando al contribuyente de tener que probar que en determinados casos no es habitual, pues bastaría la producción de los hechos contemplados en la presunción para que de ello se infiera que no hay habitualidad. – El legislador ha confundido lo que es una presunción, si es que partió

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de la premisa correcta de que la habitualidad debe ser probada por la Dirección General de Contribuciones. Si se partió de esta premisa, lo que habría pretendido la Ley al establecer la presunción negativa de habitualidad es que pudiera interpretarse válidamente, contrario sensu, que en todos los demás casos referidos a hechos no comprendidos en la presunción, existía habitualidad. Pero en este caso se estaría olvidando que a partir de una presunción negativa no se puede llegar, contrario sensu, a una presunción positiva, puesto que las

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presunciones legales, como su nombre lo indica, tienen que estar expresamente señaladas en la Ley y no permiten tal tipo de interpretación. Esto nos lleva a opinar en el sentido que, durante los ejercicios gravables 1982, 1983 y 1984, se tenía que interpretar las presunciones negativas de habitualidad en el único sentido legalmente posible, que es simplemente el de descartar la existencia de habitualidad cuando se producen los hechos comprendidos en las indebidamente llamadas “presunciones” negativas.