LA RETROACTIVIDAD BENIGNA EN MATERIA TRIBUTARIA EN LA CONSTITUCION PERUANA

O RLANDO DE LOS R ÍOS

En el presente artículo, nos proponemos analizar el segundo párrafo de la norma 187 de la Constitución, que trata sobre la retroactividad benigna. Hemos de centrarnos en lo que se refiere a la materia tributaria. Nos hemos decidido a efectuar estos comentarios por cuanto existen opiniones divergentes, las más de ellas restrictivas de la norma constitucional apoyadas en fundamentos que adolecen, a nuestro modo de ver, de serios errores. El proceso que seguiremos en este comentario será: comenzaremos citando el texto del segundo párrafo del Art. 187 de la Constitución; luego expondremos los antecedentes históricos del mismo, para pasar después a presentar en forma sucinta opiniones sobre el tema. A continuación resumiremos, también en forma muy breve, el parecer del Tribunal Fiscal contenido en tres resoluciones, las Nos. 17557, 18643 y 19595. Luego veremos el tratamiento que la legislación peruana le ha dado a las normas tributarias benignas para terminar con nuestra opinión y conclusión.

I.

Nota general

Con el único objeto de facilitar la comprensión del problema que se ha planteado respecto de la retroactividad benigna en materia tributaria, creemos oportuno transcribir el texto del segundo párrafo del Art. 187: “Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”. II. Antecedentes históricos No existe precedente histórico peruano del segundo párrafo del artículo 187 de la Constitución, a pesar de ser una norma sumamente novedosa. Hemos revisado los antecedentes en el Congreso y no hemos podido encontrar exposición de motivos alguna. Tampoco existe análisis o debate en el Diario de los Debates de la Constituyente que se refiera a la retroactividad benigna. Ante la carencia de antecedentes históricos, hemos recurrido a la opinión autorizada de uno de los ponentes del anteproyecto del párrafo que nos ocupa, el doctor Roberto Ramírez

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del Villar, el que nos ha manifestado que el texto fue sacado del anteproyecto de la Constitución española, sin que lo recoja la vigente; lo que nos ha obligado a revisar la extraordinaria compilación elaborada por el Servicio de Estudios y Publicaciones de las Cortes Generales de España, publicada en cuatro tomos. En ella hemos pedido encontrar un texto similar al de nuestro artículo 187 tan sólo en una enmienda que citaremos luego. A pesar de esto creemos que resulta de utilidad exponer brevemente los trabajos de la Constituyente española, teniendo en consideración lo señalado por el doctor Roberto Ramírez del Villar. En forma previa debemos decir que la Constitución española pone énfasis en la irretroactividad de la ley, que no menciona la retroactividad en forma expresa y deja, por la forma como está redactada, la aplicación retroactiva, en muchos casos, incluso la irretroactividad, al criterio del legislador. El anteproyecto de Constitución española, en la parte que nos ocupa, dice: “Se reconocen los principios de... irretroactividad de las normas punitivas, sancionadoras, fiscales y restrictivas de derechos individuales y sociales...” (el subrayado es nuestro) Esta redacción varió en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas, de 1° de julio de 1978, quedando de la forma siguiente: “... irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales...”. Este cambio es particularmente interesante porque, sólo escasos dos meses y medio antes, la ponencia designada para el estudio de las enmiendas presentadas, rechazó la N° 698 pro-

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puesta por el señor Bono Martínez, que propugnó la supresión de la palabra “fiscales” con el objeto de que estas normas fueran (todas) retroactivas. “...Se rechazó la ponencia N° 698 por considerar, como principio general, el que la irretroactividad debe aplicarse también a las normas fiscales...” (T. I, pág. 510) -el subrayado es nuestro-. El fundamento del señor Bono Martínez para la supresión de la palabra “fiscal” fue: “Propiciar una óptima justicia fiscal en evitación del fraude. Supeditación de los derechos económicos a los intereses generales. Razones técnicas de aplicación de las normas fiscales por períodos anuales cumpletos. Razones de política fiscal para acelerar la aplicación de las reformas fiscales, con el consiguiente incremento de ingresos...” La redacción del dictamen de la referida Comisión, de 1° de julio de 1978, se mantuvo en el proyecto de Constitución aprobado por el pleno del Congreso de Diputados, el 24 de julio de 1978, que es el mismo que permaneció, en lo que concierne a la irretroactividad (con pequeñas diferencias de redacción), hasta ser recogido por la Constitución española vigente. Entre los textos propuestos en los trabajos de la Constituyente española el más cercano al de nuestro segundo párrafo del artículo 187, es el de la enmienda 11, formulada por don Juan Luis de la Vallina Velarde, no recogido totalmente, pero sí en forma parcial en el informe de la ponencia designada. La referida enmienda decía: “Se reconocen los principios... de irretroactividad de las normas punitivas, san-

cionadoras, fiscales y restrictivas de derechos individuales y sociales, salvo en sus efectos favorables a los particulares...” Son particularmente interesantes las enmiendas 249 y 331 del Grupo Parlamentario Socialista de Cataluña, la primera y del Grupo Parlamentario Socialista del Congreso, la segunda, según las cuales la irretroactividad “... no debe comprender en ningún caso a la norma más favorable”. Así, se propuso como nuevo texto del anteproyecto el siguiente: “Se reconocen los principios de... irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables...” La enmienda 462, del Grupo Parlamentario Mixto, centró la irretroactividad en las “... normas punitivas sancionadoras fiscales y restrictivas de derechos individuales y sociales...” En los debates de la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas, sesión de 16 de mayo de 1978, se señaló que la ponencia, ampliamente en mayoría, había llegado a la conclusión de “... que las referencias a la irretroactividad de las normas o a la restricción de derechos deben de ir fijadas en la propia sustantividad del hecho de que las leyes sean sancionadoras restrictivas y no al objeto específico de las normas. Por tanto, se suprimen las palabras fiscales y sociales” (T. I págs. 930 y 931), lo que fue aprobado. No obstante que se ha señalado que el texto peruano fue recogido de los trabajos preparatorios de la Constitución española, sólo podemos encontrar como posible precedente el contenido en la enmienda 11 del señor De la Vallina, que hemos transcrito anterior-

mente. Sin embargo, debido al tratamiento dado por la Constitución española no nos sirven mayormente los comentarios a ella, más aún que dentro de su ámbito resulta claro que la retroactividad queda a criterio del legislador español, lo que no sucede en el Perú y por cuanto la idea que animó a los constituyentes españoles no se plasmó en el texto constitucional, como lo señala Francisco López Menudo, en su obra “El principio de irretroactividad en las normas jurídico/administrativas”. III. Interpretaciones no jurisprudenciales 1. La primera posición es la de considerar que la retroactividad benigna es aplicable solamente a disposiciones sancionadoras no favorables. Lo contrario, se dice, sería establecer el mayor aliciente a la evasión y a las reclamaciones. “En tributación sería el principio que recoge el articulo 150 del Código Tributario”. En el dictamen que sustenta la Resolución del Tribunal Fiscal N° 17557, se sostiene que la retroactividad benigna no se aplica a la derogación de tributos ya que, si la derogatoria de un impuesto conllevara la condonación para todos los que no lo pagaron oportunamente, se atentaría contra los principios de uniformidad y justicia consagrados en el articulo 139 de la Constitución y contra el art. 77 de la misma. También con el único objeto de facilitar la lectura de estos comentarios, conviene que citemos el art. 77: “Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponde y de soportar equitativamente las cargas estableci-

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das por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”. 2. Conforme a la segunda opinión “Los alcances del Art. 187 deben ser establecidos partiendo de la letra del precepto y de la norma contenida en el artículo 36 del Código Tributario, según la cual la condonación de la deuda tributaria sólo puede ser dispuesta por ley”. Si bien se sostiene la aplicación amplia de la retroactividad, no circunscrita a los aspectos sancionadores, por cuanto la norma constitucional no hace distingo alguno, se la hace depender de la expresa autorización otorgada por ley. Se considera lo anterior por cuanto lo contrario “... implicaría una condonación parcial o total de la deuda ya devengada, lo que sólo puede declararse por ley según el artículo 36 del Código Tributario”. Se piensa que el Art. 187 de la Constitución no ha derogado al Art. 36 del Código Tributario por una elemental consideración de seguridad jurídica “... entendida como seguridad del derecho mismo... las obligaciones contraídas deben cumplirse, salvo que se produzca alguna causal de liberación prevista en la ley”. Se encuentra el debilitamiento de la seguridad jurídica en que la aplicación retroactiva sin ley expresa, constituiría una invitación al incumplimiento de las obligaciones. Por lo expuesto se afirma que el segundo párrafo del Art. 187 no ordena que toda norma tributaria que resulte más favorable al contribuyente deba ser aplicada retroactivamente sino que se limitaría a reconocer la posibilidad de la aplicación retroactiva como excepción a la irretroactividad de la ley.

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Basándose en el artículo 36 del Código Tributario, se piensa que las normas que rebajan tasas de tributos o las suprimen podrían ser aplicadas a situaciones anteriores a su vigencia sólo cuando una ley así lo declare en forma expresa, ya que en estos casos la aplicación retroactiva “... implicaría una condonación parcial o total de la deuda ya devengada, lo que sólo puede declararse por ley, según el artículo 36 del Código Tributario”. En lo que se refiere al otorgamiento de exoneraciones y otros beneficios también, según esta tesis, la aplicación retroactiva debe estar expresamente mencionada en la ley, en cuanto considera que, al no hacerse así, se iría contra el principio de legalidad consagrado en el primer párrafo del Art. 139 de la Constitución y porque también se iría en contra del Art. 36 del Código Tributario y el segundo párrafo de la norma IX del mismo código. El segundo párrafo de la norma IX dice: “En vía de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley”. Respecto de las sanciones, se dice que si cabe se establezca la retroactividad benigna por interpretación, ya que existe una ley que así lo autoriza (el Código Tributario en su Art. 150): “Si no fuera por este dispositivo, se requeriría de mención expresa en la ley, toda vez que una reducción o liberación de sanciones equivale a una condonación parcial o total de la deuda tributaria”. En cuanto a los deberes formales “.... toda vez que de por medio no

existe deuda tributaria que exija condonación por ley” no se requeriría que la ley expresamente declare la aplicación retroactiva. Se considera que en este caso el Art. 187 es una excepción a la prohibición contenida en la norma IX del Código Tributario. Como puede apreciarse, esta interpretación se basa, principalmente, en la concepción de que, al no requerirse de ley expresa para la aplicación de la retroactividad benigna, se invitaría al incumplimiento de las obligaciones. Partiendo de esto se llega a la conclusión que el Art. 187 no ha derogado al Art. 36 del Código Tributario, con lo que se hace depender la interpretación del Art. 187 de la Constitución de lo que dispone dicho Art. 36. 3. El Dr. José Pareja Paz Soldán, conocido constitucionalista de nuestro medio, sostiene que la aplicación tributaria de la retroactividad benigna sancionada en el segundo párrafo del Art. 187 de la Constitución contempla todas las posibles formas, no sólo en cuanto se deroguen o modifiquen sanciones sino que, para este autor, es posible aplicar la retroactividad benigna en lo que se refiere a la propia obligación tributaria, aspectos procesales y en lo que concierne a exoneraciones y otros beneficios. Este tratadista llega a afirmar “Si un tributo es derogado y no es reemplazado por otro idéntico, o un hecho imponible pasa a ser en virtud de una ley inafecto, ya no es posible revisar ni acotar ni exigir pagos por un tributo que estuvo vigente y que ahora no lo está”. El doctor Pareja no subordina la retroactividad benigna a ley que lo diga expresa o tácitamente. 4. Entendemos que una cuarta posi-

ción es la de considerar que el Art. 187 de la Constitución, en lo que se refiere a la retroactividad benigna, es una recomendación al legislador. Según hemos escuchado, esta interpretación se basa en la ubicación del Art. 187 (dentro del título: “De la función legislativa”) Podemos hacer un resumen de las tres primeras opiniones expuestas. Las tres difieren radical y sustancialmente unas de otras. En la primera de ellas no se acepta, de modo alguno, la retroactividad benigna sino en aspectos sancionadores. En la segunda se admite la aplicación retroactiva de las normas tributarias en forma vasta, es decir no circunscrita a aspectos sancionadores, abarcando también la obligación misma, aspectos procesales y exoneraciones y beneficios, pero con la condición de que exista una ley que así expresamente lo autorice. La tercera, es la más amplia. De acuerdo con ella basta que una ley sea benigna respecto de otra que la precedió, en el aspecto que sea (sancionador, obligación principal, procesal, exoneraciones u otros beneficios), para que deba ser aplicada retroactivamente en forma automática, sin que se requiera de ley alguna que así lo diga en cada caso y esto por imperio de la propia Constitución. IV. Interpretación jurisprudencial 1. Ya hemos hablado del dictamen que sustenta la resolución del Tribunal Fiscal 17557 al citar la primera interpretación no jurisprudencial. 2. En el dictamen de la resolución del Tribunal Fiscal 18643 se sostiene que la retroactividad benigna es aplicable a obligaciones tributarias de ca-

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rácter formal y no sustancial en consideración al Art. 187 de la Constitución y a los artículos 150 y 151 del Código Tributario. El Art. 150 dice: “Las normas tributarias administrativas que establezcan supresión o reducción de sanciones extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en ejecución”. El Art. 151 dispone: “Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen: a.

Por la muerte del infractor;

b. Por amnistía concedida por ley; y c.

Por prescripción”.

3. En su resolución 19595 el mismo Tribunal concluye que, en los casos en que la ley no lo dispone expresamente, la retroactividad es aplicable sólo para sanciones, de acuerdo con el Art. 150 del Código Tributario. V. Tratamiento legislativo Hasta la fecha se han publicado diferentes disposiciones legales que, a nuestro modo de ver, establecen la retroactividad benigna en aspectos de beneficios tributarios. Ellas son las siguientes: 1. Decreto Legislativo 34, que modificó los porcentajes máximos de inversión con beneficio tributario, así como los índices de selectividad, aplicables a la minería. Entró en vigencia a partir del día siguiente de su publicación y no desde el primer día del siguiente año calendario de conformidad con lo dispuesto en el Art. 187 y en el Art. 195 de la Constitución, según se dijo expresamente en él. 2. Decreto Legislativo 58, también referido a la minería, rigió desde el

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día siguiente de su publicación en el Diario Oficial conforme a su Art. 5, a pesar que su Art. 3 contiene normas de carácter tributario de periodicidad anual. No obstante la claridad de la disposición, en 1983 la Dirección General de Contribuciones opinó, en contra de la expresa disposición del Art. 5, que el Art. 3 de este decreto legislativo inició su vigencia a partir del 1° de enero de 1982 y no desde el día siguiente de su publicación, dado que su promulgación se efectuó en marzo de 1981. Esta opinión de la Dirección General de Contribuciones no fue compartida por la Dirección General de la Oficina de Asesoría Jurídica del entonces Ministerio de Economía, Finanzas y Comercio, ni por el Ministerio de Justicia, que consideraron que, tratándose el Art. 3 de un beneficio para el contribuyente, debió regir desde el día siguiente de su publicación. 3. Decreto Legislativo 109 (Ley General de Minería). La primera disposición transitoria de este decreto legislativo, textualmente dice: “Las normas que se refieran a tributos de periodicidad anual entrarán en vigencia el primer día de ejercicio gravable que se inicie a partir del primero de enero de 1982, observándose lo dispuesto en el artículo 187 de la Constitución Política del Perú”. 4. Decreto Legislativo 200 (Ley del Impuesto a la Renta). El Art. 109 de esta ley establece que las disposiciones que ella contiene serán aplicables a los ejercicios gravables que se inicien a partir del primero de enero de 1982 “... con excepción de las referidas a las donaciones para las universidades que son de aplicación para los

ejercicios gravables que se cierren a partir de la fecha de su publicación”. 5. Resolución Directoral 576-82-EFC/74, de 19 de agosto de 1982. Basándose en el Art. 109 del D. Leg. 200, la Dirección General de Contribuciones declaró que las normas sobre donaciones para las universidades, contenidas en el D. Leg. 200, por excepción resultaban de aplicación para cualquier ejercicio gravable que hubiera sido cerrado a partir del 15 de junio de 1981, fecha en que se publicó el decreto legislativo. 6. Ley 23501. La primera disposición transitoria de esta ley aumentó la Unidad Impositiva Tributaria a la suma de S/. 900,000 para los efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio gravable de 1982, lo que fue recogido en la cartilla de instrucciones para el llenado del formulario de la declaración jurada de este impuesto para dicho año, elaborada por la Dirección General de Contribuciones. Esta ley 23501 fue dada el primero de diciembre de 1982. 7. Ley 23509. que también aumentó la Unidad Impositiva Tributaria a la suma de S/. 900,000 para los efectos del tributo de periodicidad anual a que se refería el inc. a) del Art. 1° del Decreto Legislativo 11, correspondiente al ejercicio gravable de 1982. 8. Decreto Legislativo 362. En su Art. 27 establece que la Unidad Impositiva Tributaria aplicable para cada ejercicio es aquella que esté vigente en el segundo semestre del ejercicio gravable correspondiente. Se distingue la retroactividad benigna de la vigencia anticipada de una disposición legal, sosteniéndose que este distingo tiene trascendencia; tra-

tándose de leyes referentes a tributos de periodicidad anual en aquellas legislaciones que sancionan la entrada en vigor de tales normas desde el año siguiente a aquel en que se publicaron, por cuanto en este caso “En rigor... se estaría procurando a la norma, vigencia anticipada pero no necesariamente efectos retroactivos”. VI. Nuestra opinión Definitivamente discrepamos de las opiniones e interpretaciones restrictivas del segundo párrafo del Art. 187 de la Constitución. Coincidimos plenamente con la interpretación exacta, acorde con el texto de la Constitución, expuesta por el ilustre tratadista doctor José Pareja Paz Soldán. Nos basamos para esto en las siguientes consideraciones: 1. La letra del Art. 187 no ofrece lugar a dudas acerca de la imperatividad de la norma. Dice “Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos...”. Quiere decir que no pueden dictarse, de ninguna manera, leyes que tengan fuerza y efecto retroactivos, salvo en los casos expresamente previstos en la propia Constitución. Una ley que tuviera efecto y fuerza retroactivos en supuestos distintos a los previstos por la Constitución sería absoluta y totalmente inconstitucional. No es una recomendación al legislador. Es un mandato: no puede dictar leyes retroactivas. Continúa este artículo “... salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”. Este “salvo”, al inicio de este párrafo, es también absolutamente imperativo. La Constitución aquí quiere de-

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cir que Sí tienen efecto retroactivo las normas beneficiosas en materia laboral, penal y tributaria. En forma imperativa porque es una continuación del texto desde donde dice “Ninguna ley”. 2. No creemos que, porque la Constitución permite la retroactividad benigna en aspectos distintos a los sancionadores, se quebranten los principios de uniformidad y justicia. Coincidimos en este aspecto con lo que señala el Dr. César Talledo Mazú, en el volumen N° 6 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Si esta interpretación fuera correcta, creemos que también esos principios se verían resentidos cuando la condonación se declara expresamente por ley o se derogan tributos, conceden exoneraciones y otros beneficios o amnistías. Creemos que sostener que la retroactividad benigna en materia tributaria transgrede los principios de uniformidad y justicia sería eliminar toda posibilidad de conceder amnistías tributarias, así como de aplicar la prescripción (prevista en forma genérica en el art. 2, inc. 11 de la Constitución). Sería sostener que hay una incongruencia dentro de la Constitución cuando permite que se otorguen exoneraciones y otros beneficios tributarios (art. 139) ya que ellos lesionarían también los referidos principios de uniformidad y justicia. Definitivamente aquel que goza de una exoneración o de un beneficio no contribuye en igual medida que el resto de contribuyentes que no disfrutan de la exoneración o del beneficio. No por esto, tampoco, se contraviene el Art. 77 de la Constitución.

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Atentaría también el hecho que una persona (morosa, maliciosa, incumplida o, quizás, sólo descuidada o no enterada) se vea liberada de sanciones por una amnistía frente a otra, quizás honesta pero poco letrada, que paga el tributo, sanciones e intereses el día anterior a que se dé una de ellas. No creemos que las exoneraciones, beneficios, prescripción ni amnistías contravengan los referidos principios, al igual que no lo hace la retroactividad benigna establecida por la Constitución. Por otro lado, donde existe la misma razón, existe el mismo derecho. 3. Cuando se sostiene que el aplicar la retroactividad benigna a aspectos distintos de los sancionadores, sería establecer el mayor aliciente a la evasión y a las reclamaciones, se confunde el nivel en que se encuentra quien afirma esto. Esta es una argumentación aceptable en el nivel de la aprobación o modificación de un texto constitucional, pero no en el del intérprete (en este es absolutamente inaceptable). No porque estemos en desacuerdo con un texto constitucional podemos pretender desnaturalizar la norma vía interpretación. Si discrepamos con su texto, planteemos su modificación por la senda prevista en la propia Constitución, pero no la violemos ni sentemos las bases o el mayor aliciente al desconocimiento y a la violación permanente de la Constitución, que es muchísimo más grave que el aliciente a la evasión, reclamaciones e incumplimiento de las obligaciones tributarias, porque en ello está en juego la supervivencia misma del sistema democrático de la Nación. Aceptemos su

majestad tal cual está, así no nos guste. 4. Tampoco creemos que la retroactividad benigna automática que establece la Constitución, quebrante el principio de la legalidad puesto que no está en discusión la forma como se derogan los tributos o se conceden exoneraciones y otros beneficios. La derogación siempre es establecida por ley. La exoneración y los beneficios también son otorgados por ley. No existe un atentado contra el pricipio de legalidad. Lo que está en discusión es, pues, la aplicación retroactiva, que nace de la propia Constitución que, afortunadamente, es más que la ley y a la que también se le aplica el principio de legalidad. La Constitución establece la retroactividad benigna. Por lo tanto, como ella está contenida en la norma máxima de la Nación, cuando se aplica una ley retroactivamente, no se daña el principio de legalidad. El intérprete no establece en forma antojadiza la vigencia retroactiva de una ley, no lo hace porque simplemente así lo quiere, o se le ocurre, sino porque la Constitución así lo ordena. 5. Nos parece que existe confusión en cuanto a la jerarquía de las normas. Por la jerarquía misma de las normas, la retroactividad benigna debe ser aplicada tal cual está sancionada en la Constitución, sin que nos importe si es que, por hacerlo de esa forma, se va en contra de las disposiciones del Código Tributario. Tenemos que interpretar si el Código Tributario ha sido modificado o no por la Constitución, pero sin partir de ideas preconcebidas, como sería el

considerar que, al aplicar la retroactividad benigna en todos los casos (sin ley expresa que lo diga), se atenta contra la seguridad jurídica (en consideración a un supuesto aliciente o invitación a la evasión o incumplimiento de las obligaciones). Este es un efecto que puede o no tener la norma constitucional, pero no es lo que debe dirigir la interpretación. Eso podrá orientar -hay que decirlo otra vezal que discute la dación de una nueva Constitución o una modificación constitucional, pero no al intérprete. Lo que se debe hacer es analizar el texto constitucional y los antecedentes históricos si los hay y partiendo de ellos interpretarlos. Se supone que los efectos ya los tuvo en cuenta el constituyente. No pretendamos sustituirlo, ni asumamos que somos más perspicaces que él y que vemos riesgos mayores que los que él ya vio. Si el constituyente hubiera querido limitar la aplicación de la retroactividad, así lo hubiera dicho y dejado expresamente expuesto en el texto constitucional. Al no hacerlo, no podemos limitar su texto. Aquí cabe que recordemos el aforismo latino “ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus” (donde la ley no distingue, tampoco debemos distinguir nosotros) y no por poner un latinazgo sino porque, si bien parece que este aforismo está un poco olvidado, no es menos cierto que él es totalmente vigente y aplicable al caso. También es pertinente el aforismo latino “dura lex, sed lex” (dura es la ley, pero es la ley), pero esto no sólo se aplica al pobre contribuyente que está sometido a una legislación abigarrada y confusa sino también a

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interpretaciones alejadas de la norma constitucional, que le privan injustamente del legítimo derecho que la propia Constitución le concede. “Dura lex, sed lex”, incluso para el fisco, porque esa es la garantía de un régimen constitucional: se le aplica la Constitución no sólo al indefenso ciudadano sino también al todopoderoso Estado. Si determinamos que algunos artículos del Código Tributario se ven afectados por el Art. 187 de la Constitución, tendremos que interpretar, indefectiblemente, que la Constitución los ha modificado; pero no porque el Código Tributario diga en su artículo 36 que la condonación sólo puede ser establecida por ley, debemos interpretar restrictivamente el artículo 187 de la Constitución. El Código Tributario no está por encima de la Constitución, ese es un grave error de apreciación. La Constitución está sobre el Código Tributario dentro de la jerarquía de normas y por lo tanto es la Constitución la que prima y no el Art. 36 del Código No creemos, por otro lado, que el Art. 187 haya derogado al citado Art. 36 ni a la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Como hemos señalado la derogación y concesión de exoneraciones y de beneficios se hace por ley; sólo que la extensión de su aplicación en el tiempo se hace conforme a la Constitución (irretroactividad o retroactividad benigna) y la Constitución es más que la ley. Podría pensarse que la Constitución ha establecido una nueva causal de extinción de las obligaciones tributarias que contiene el Art. 151 del Código Tributario (la retroactividad benigna).

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La Constitución rige, nos guste o no el texto de sus normas, nos parezca o no que sus disposiciones tienen efectos nocivos, porque así lo dice su artículo 87: “La Constitución prevalece sobre toda otra norma legal...”. El interpretar el Art. 187 de la Constitución a la luz de lo que diga el Art. 36 del Código Tributario, por la causa o razón que sea, es desconocer la jerarquía de normas sancionada por nuestra propia Constitución. 6. Consideramos que es insostenible la posición de que, porque el Art. 187 está dentro del título “De la función legislativa”, sea una recomendación al legislador. Creemos que esto no tiene ningún sustento. Si fuera cierta esta afirmación, tendríamos que interpretar que cuando la Constitución dice que “Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos...” también establece una recomendación. En consecuencia, el legislador puede dar, de acuerdo con esta tesis, todas las leyes retroactivas que le venga en gana sin violar la Constitución. El texto del Art. 187, como hemos dicho, es imperativo. No acepta esto discusión alguna. De acuerdo con esta interpretación, que no compartimos, el legislador podría, también si le viene en gana, expedir leyes especiales por diferencia de las personas ya que, total, la prohibición para ello también se encuentra dentro del mismo título. Como vemos las consecuencias de esta tesis son funestas. 7. El Art. 187 no delega la aplicación de la retroactividad a ley alguna, como si lo hace la Constitución en otros casos, cuando quiere que la aplicación de sus normas dependa de la

existencia de una ley previa. Ejemplo de esto son los dos últimos párrafos del Art. 139 de la Constitución, según los cuales: a) los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a las facultades que se le deleguen por ley y, b) los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar de ellos conforme a ley. Otros ejemplos son los artículos 2, 140 a 142, 144, 195, 233, inc. 5, 260, 261, y 276, entre otros. 8. Sostener que no debe entenderse que hay retroactividad cuando las leyes tributarias referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el día siguiente de su publicación, porque tan sólo se trataría de una vigencia anticipada de la ley, conlleva afirmar que todas esas leyes que han sido dictadas de esta forma, hayan hecho o no referencia al Art. 187 de la Constitución, son total y absolutamente inconstitucionales. En este caso la Administración Tributaria debería acotar a todos los contribuyentes del país, ya que se habría violado el Art. 195 de la Constitución, en la parte que se refiere a los tributos de periodicidad anual, norma absolutamente imperativa. En efecto, ese Art. 195 ordena: “Las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”. Si esas leyes que, referidas a tributos de periodicidad anual, rigieron desde el día siguiente de su publicación no tuvieran vigencia retroactiva, no debieron regir constitucionalmente sino a partir del primer día del siguiente año calendario, porque el Art. 195 no

tiene otra excepción que la contenida, justamente, en el segundo párrafo del Art. 187 de la Constitución. En consecuencia, al ser inconstitucionales, la Administración Tributaria ha debido aplicar la Constitución y no esas leyes y proceder a efectuar las acotaciones respectivas en base al Art. 236 de la Constitución que dice: “En caso de incompatibilidad entre una norma constitucional y una legal ordinaria el Juez prefiere la primera. Igualmente, prefiere la norma legal sobre toda otra norma subalterna”. El Art. 195 es imperativo, las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario y no antes, salvo, interpretamos, cuando son más favorables al contribuyente (Art. 187 de la Constitución), como interpretó, rectamente, el legislador peruano en todas las leyes que hemos citado. No creemos que haya error en el Decreto Legislativo 34 cuando se ampara en el Art. 187 de la Constitución para establecer su vigencia antes del primero de enero del año siguiente. Creemos que esa ley y todas las otras citadas han tenido y tienen su fundamento en el Art. 187 de la Constitución. Para nosotros la “vigencia anticipada” de una ley, seria aplicable respecto de las que entran en vigencia a partir del día siguiente de su publicación, en lugar de hacerlo después del decimosexto día, conforme a la autorización conferida en la primera parte del Art. 195 de la Constitución. En lo que respecta a las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual que rigen desde el día siguiente al de su publicación, consideramos

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que sí hay una clara aplicación retroactiva de la norma, porque su vigencia es anterior a la fecha en la que la Constitución quiere (primer día del siguiente año calendario) y porque, tratándose de normas aplicables a un período, abarcan necesariamente hechos o situaciones anteriores a su publicación y al momento señalado por la Constitución para que inicie su vida. VII.

Conclusión

Hay que ser muy cautos, extremadamente cuidadosos, con la interpretación de la Constitución. Si, porque pensamos que el texto del segundo párrafo del Art. 187 de la Constitución es muy amplio, pretendemos constreñirlo con un ámbito más restringido que aquel que tiene y lo desnaturalizamos al interpretarlo, estamos realmente, creando la base para la viola-

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ción de la Constitución por cualquier gobernante que sea. Si no sabemos respetar la Constitución en los aspectos tributarios referidos a la retroactividad benigna no la podremos hacer respetar en otros. Si creemos que la Constitución no debe decir lo que dice, debemos plantear su modificación y en el sano debate del Congreso se dilucidará que es lo que la Constitución debe decir en materia de retroactividad benigna y procederse, de ser el caso, a su modificación, pero sin interpretarla en forma restrictiva porque ello la envilece, viola y crea el mayor aliciente a la transgresión de la Constitución, más peligroso que el aliciente a la evasión tributaria, que se ha señalado como fundamento para una interpretación que, a nuestro modo de ver, altera la Constitución.