CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 119/2006 (89-110)

SOBRE PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA (*) Miguel Ángel Martínez Lago

Profesor Titular de Derecho Financiero. Abogado Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y TIPICIDAD. 2.1. Reserva relativa de ley en materia de infracciones y sanciones tributarias. 2.2. Exigencias que depara el principio de tipicidad. 3. PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD FAVORABLE. 4. PRINCIPIO NON BIS IN IDEM. 4.1. Derecho a la no reiteración de procedimientos sancionadores. 4.2. Concurso de circunstancias graduatorias de la sanción y de calificación de la infracción. 4.3. Concursos de infracciones tributarias. 5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD. 1. INTRODUCCIÓN La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dedica el Título IV a la potestad sancionadora (arts. 178 a 212). Se trata de una regulación más detallada, bastante «reglamentista» en ocasiones, de la materia que antes reflejaban los artículos 77 a 89 (capítulo VI del Título II) del viejo código tributario aprobado por la Ley 230/1963, de 28 de diciembre y que, precisamente, en cuanto a la regulación de las infracciones y sanciones tributarias, había sufrido dos importantes reformas, claramente antagónicas en cuanto a sus postulados esenciales. Una por medio de la Ley 10/1985, de 26 de abril –heredera del proyecto de ley de represión del fraude fiscal– y otra por la mucho más benevolente Ley 25/1995, de 20 de julio. A diferencia del texto anterior, la nueva Ley General Tributaria dedica un capítulo preliminar a los principios de la potestad sancionadora, aunque el tratamiento que efectúa de los mismos resulta muy dispar. Así tenemos el mero nombramiento de los de proporcionalidad y tipicidad; la plasmación del criterio del legislador ordinario en cuanto a la legalidad e irretroactividad –que hay que buscar fuera del Título IV de la LGT [concretamente, en los artículos 8.g) y 10.2 y disposición transitoria cuarta]– y la determinación más amplia, con aspectos mejorables, de los principios de responsabilidad y no concurrencia de sanciones.

(*) Se recoge el texto de la ponencia presentada el 17 de enero de 2006 en el Curso de Doctorado sobre Derecho Sancionador Tributario que dirigimos el profesor ALMUDÍ CID y yo mismo en el Instituto de Estudios Fiscales. Dado el reparto de temas entre diferentes ponentes de dicho curso, el trabajo no aborda los principios de responsabilidad y culpabilidad ni las diferentes vertientes del derecho a un procedimiento sancionador tributario con todas las garantías. – 89 –

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Esta expresa mención de principios favorece ya que surjan las primeras dudas y situaciones que podrían haber sido reguladas de otro modo. Y es que el hecho de que una ley ordinaria, como es la Ley General Tributaria, recoja referencias a los principios constitucionales del Derecho sancionador, sólo puede resultar superfluo –si la ley no se aparta de lo preceptuado en la norma fundamental– o inconstitucional, si restringe la aplicación que de aquéllos quepa hacer, de acuerdo con los artículos 24 y 25 de la Constitución y la doctrina del Tribunal Constitucional, verdadera atalaya ésta, y no al revés, desde la que contemplar el grado de coherencia de nuestra Ley General Tributaria con los principios informadores del Derecho sancionador (1). La constitucionalización de la capacidad de sanción de la Administración Pública aparece en el artículo 25 de la Constitución. Por un lado está el reconocimiento del principio de legalidad: «1. Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento». Y, por otro, el carácter limitado de la potestad sancionadora administrativa, lo que fundamenta su papel auxiliar de los jueces y tribunales: «3. La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad». Por otra parte, el artículo 24 de la Constitución recoge el derecho a obtener la tutela judicial efectiva sin que pueda producirse indefensión y se señalan los derechos inherentes al proceso penal que, como es sabido y con matizaciones, resultan de aplicación también al procedimiento sancionador administrativo: «… derecho al juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia». En nuestro sistema, como se encargó de recordar la STC 77/1983, de 3 de octubre (FJ 2.º), no ha regido nunca de manera estricta y sin fisuras la división de los poderes del Estado, por lo que la potestad sancionadora no ha sido un monopolio judicial, habiendo participado en la misma la Administración, que encuentra, eso sí, en la Constitución (art. 25) unos límites con objeto de preservar y garantizar los derechos de los ciudadanos; límites que serían: «a) la legalidad, que determina la necesaria cobertura de la potestad sancionadora en una norma de rango legal, con la consecuencia del carácter excepcional que los poderes sancionatorios en manos de la Administración presentan; b) la interdicción de las penas de privación de libertad, a las que puede llegarse de modo directo o indirecto a partir de las infracciones sancionadas; c) el respeto de los derechos de defensa, reconocidos en el art. 24 de la Constitución, que son de aplicación a los procedimientos que la Administración siga para imposición de sanciones, y d) finalmente, la subordinación a la Autoridad judicial» (2). En fin, el hecho mismo de que el señalamiento de los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad que realiza el

(1) Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Derecho penal tributario y Derecho tributario sancionador en España», Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, nº 4, 1997, pág. 62. (2) STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3.º. – 90 –

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artículo 178 de la LGT –por cierto, todos los indicados aparecían ya en la LRJAP y PAC (artículos 127-133), junto con la mención de los dedicados a informar el procedimiento sancionador (artículos 134-138), sobre los que guarda silencio la LGT– vaya precedido de la advertencia sobre las «especialidades» establecidas en la LGT respecto de la legislación administrativa (general), favorece que surjan algunas preguntas; porque, ¿acaso no son infracciones y sanciones administrativas las denominadas tributarias?; entonces ¿qué se pretende con el mantenimiento de una idiosincrasia que obstinadamente se hace valer para gestionar los tributos, pero no puede servir para la imposición de un castigo por parte de la Administración? Además, dado el silencio de la LGT, ¿no habría especialidad ninguna tratándose del procedimiento (administrativo) sancionador tributario?; interrogantes éstos que suscita la confusión que se constata entre principios y normas en la LGT, como sucede también en otros ámbitos del Derecho Administrativo sancionador (3). 2. PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y TIPICIDAD Es indiscutible el fundamental cometido que tiene el principio de legalidad a la hora de conformar los límites de la actividad sancionadora de la Administración. Al igual que sucede a la hora de establecer y modificar un tributo –donde sobresale su carácter de instrumento al servicio de intereses colectivos (no taxation without representation)–, en el ámbito sancionador igualmente ostenta esa ratio democrática en virtud del cual corresponde al Parlamento la determinación de lo que puede y no puede castigar la Administración y, por supuesto, el propio poder judicial (nullum crimen, nulla poena, sine praevia lege). Técnicamente, entonces, está reservado a la ley formal la tipificación de los delitos, faltas –también estados peligrosos y medidas de seguridad (art. 1 CP)– e infracciones administrativas (art. 25.1 CE). En este último ámbito, donde se encuadran también las infracciones tributarias, la constitucionalización de la reserva de ley ha tenido una incidencia capital, reduciendo a proporciones algo menos extensas una potestad sancionadora construida en su mayor parte, durante el franquismo, por meras disposiciones reglamentarias; si bien, la evolución del Derecho positivo español en el campo sancionador tributario se ha producido de una forma relativamente pausada, emparentada cronológicamente con las modificaciones del Código Penal en los delitos contra la Hacienda Pública. Aunque pueda considerarse impropio de una ley, por tratarse de materia constitucional, la LGT recoge en su artículo 8.º un listado de materias que habrán de regularse en todo caso por ley –lo cual traduce el criterio interpretativo del legislador ordinario–, entre las que se encuentra: «g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias». El derecho fundamental a la legalidad de las infracciones y sanciones tributarias comprende, según ha venido afirmando el Tribunal Constitucional desde la STC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2.º (4), una doble garantía:

(3) Sobre esa frecuente confusión entre principios y normas, realizando una crítica a la «moda pincipialista», vid. NIETO GARCÍA, A.: Derecho Administrativo Sancionador, 1.ª edición, Tecnos, Madrid, 1993, págs. 35 y sigs. (4) Vid., también, SSTC 3/1988, de 21 de enero, FJ 4.º; 101/1988, de 8 de junio, FJ 3.º; 69/1989, de 20 de abril, FJ 1.º; 219/1989, de 21 de diciembre, FJ 2.º; 83/1990, de 4 de mayo, FJ 2.º; 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º; 177/1992, de 2 de noviembre, FJ 2.º; 305/1993, de 25 de octubre, FJ 3.º; – 91 –

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Una de carácter formal, referida al rango necesario de las normas tipificadoras de las conductas infractoras y reguladoras de las sanciones.

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Otra de carácter material y alcance absoluto que refleja la especial trascendencia del principio de seguridad jurídica en todos los ámbitos limitativos de la libertad individual y que se traduce en la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes.

2.1. Reserva relativa de ley en materia de infracciones y sanciones tributarias La primera garantía se traduce en la exigencia de ley orgánica si se trata de delitos que pueden conllevar la privación de libertad de quien los perpetró; bastando una ley ordinaria para las infracciones y sanciones administrativas y tributarias, dado que no pueden implicar ni directa ni subsidiariamente ese castigo. También desde esa perspectiva formal, el Tribunal Constitucional ha afirmado el carácter meramente relativo o limitado de la reserva de ley, lo que permite un amplio margen de actuación al Ejecutivo en la tipificación de infracciones y sanciones tributarias. Las razones aducidas son diversas y atañen (5): 1.º Al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas (vid. STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 2.º). 2.º Al carácter, en cierto modo insuprimible, de la potestad reglamentaria en dicho ámbito (por ejemplo, en materia local). 3.º A otras consideraciones de prudencia y oportunidad (en ocasiones, de eficacia de la propia Administración, aquiescencia del obligado, reducción de conflictos…). En cualquier caso, la relativización del instituto de la reserva no puede llegar a admitir las regulaciones reglamentarias independientes y no claramente subordinadas a la ley, de modo que, como ha señalado el Tribunal Constitucional: «el art. 25.1 CE resultaría vulnerado si la regulación reglamentaria de infracciones y sanciones carecería de toda base legal o se adoptara en virtud de una habilitación a la Administración por norma de rango legal carente de todo contenido material propio, tanto en lo que se refiere a la tipificación de los ilícitos administrativos, como a la regulación de las correspondientes consecuencias sancionadoras» (6). Esta interpretación constitucional ampara soluciones del tipo de las reflejadas en los artículos 127.2º y 129.3.º LRJAP y PAC. Sobre todo de este último precepto, que prevé la posibilidad de que las disposiciones reglamentarias de desarrollo de las leyes introduzcan «especificaciones o graduaciones al cuadro de infracciones o sanciones establecidas legalmente», aunque no pueden constituir (tipificar) nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites señalados legalmente. La razón de aquellas especificacio-

6/1994, de 17 de enero, FJ 3.º; 306/1994, de 14 de noviembre, FJ 2.º; 145/1995, de 3 de octubre, FJ 3.º; 133/1999, de 15 de julio, FJ 3.º; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4.º; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3.º; 50/2003, de 17 de marzo, FJ 4.º; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 7.º; 100/2993, de 2 de junio, FJ 3.º; 129/2003, de 30 de junio, FJ 4.º; 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 2.º; 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2.º, y 25/2004, de 26 de febrero, FJ 4.º, entre otras. (5) SSTC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2.º; 101/1988, de 8 de junio, FJ 3.º; 29/1989, de 6 de febrero, FJ 2.º. (6) STC 83/1990, de 4 de mayo, FJ 2.º. Vid., también, SSTC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2.º; 101/1988, de 8 de junio, FJ 3.º; 29/1989, de 6 de febrero, FJ 2.º. – 92 –

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nes han de buscarse en la «más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes». Una solución parecida, aunque mucho más genérica y, por lo tanto, menos predeterminada legalmente –lo que propiciaba una solución carente de tipicidad– era la prevista por el artículo 78 de la anterior LGT, sobre todo en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, sobre la que el Tribunal Constitucional no pudo pronunciarse porque la norma no había sido cuestionada formalmente por los recurrentes (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 5.º). Aquella solución legal, afortunadamente desaparecida en la nueva LGT, posponía el derecho fundamental a la legalidad sancionadora porque: –

Definía la tipología de las infracciones simples con una mera tautología, al diferenciarlas de las infracciones graves y de los criterios de graduación de las sanciones.

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Facultaba la especificación de supuestos de infracciones simples a las normas reglamentarias de desarrollo de la propia LGT o de las leyes propias de cada tributo.

Si, por definición, la tipicidad exige la definición con claridad suficiente de los comportamientos infractores por parte de la norma jurídica, esta debida nitidez de los contornos de los ilícitos incurre en clara contradicción con el sentido propio del término «especificar», que alude a «explicar, declarar con individualidad una cosa, fijar o determinar de modo preciso». Obviamente, si una conducta infractora está suficientemente tipificada por norma con rango legal, ¿qué necesidad habría de especificación por disposiciones reglamentarias? La valoración, por tanto, que desde el punto de vista del principio de reserva de ley cabe hacer de la nueva LGT, resulta globalmente favorable, aunque el hecho de que ahora guarde silencio ante la posibilidad de especificación reglamentaria de supuestos infractores no representa su eliminación futura, dada la flexible interpretación propiciada por el Tribunal Constitucional acerca de la reserva de ley en materia de infracciones y sanciones. Hay un ámbito en el que el Tribunal Constitucional ha admitido un amplio campo de actuación de la potestad reglamentaria, revelando el carácter relativo de la reserva de ley sancionadora. Me estoy refiriendo a la colaboración normativa propiciada por las ordenanzas municipales de contenido punitivo aprobadas por los Plenos de los Ayuntamientos, sin que ello implique una absoluta inhibición del legislador, a quien correspondería, en relación con la tipificación de infracciones: «la fijación de los criterios mínimos de antijuridicidad conforme a los cuales cada Ayuntamiento puede establecer tipos de infracciones; no se trata de la definición de tipos –ni siquiera de la fijación de tipos genéricos de infracciones luego completables por medio de Ordenanza Municipal– sino de criterios que orienten y condicionen la valoración de cada Municipio a la hora de establecer los tipos de infracción» y, por otra parte, respecto de las sanciones, no se exige que la ley establezca una clase específica de sanción para cada grupo de ilícitos, sino: «una relación de las posibles sanciones que cada Ordenanza Municipal puede predeterminar en función de la gravedad de los ilícitos administrativos que ella misma tipifica» (STC 132/2001, de 8 de junio, FJ 6.º) (7).

(7) Vid. también ATC 169/2003, de 19 de mayo, FJ 4.º y SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, 193/2003, de 27 de octubre, 16/2004, de 23 de febrero, FJ 5.º y 25/2004, de 26 de febrero, FJ 4.º – 93 –

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Aunque desborda el alcance de este trabajo, la nueva LGT representa una solución legal restrictiva para con las posibilidades de configuración infractora y de determinación de la sanción que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, del Tribunal Supremo (STS de 29 de septiembre de 2003) y la legislación de régimen local (8), cabría esperar de los órganos plenarios de las corporaciones municipales, convirtiendo en mera fórmula retórica la previsión efectuada por el artículo 11 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales (aprobado por RD Leg. 2/2004, de 5 de marzo), que contempla la facultad de especificación por medio de las ordenanzas fiscales. En relación con las Comunidades Autónomas, algunos comentaristas de la nueva LGT han defendido «la homogeneidad del ordenamiento tributario en materia sancionadora», aventurándose a señalar que los preceptos de la LGT sobre infracciones y sanciones son de obligatoria aplicación incluso en el ámbito de los tributos propios de aquéllas (9). No estamos de acuerdo con tan simplista visión y preferimos el criterio que mantuvo la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la LGT que hizo público su informe en julio de 2001, donde, por ejemplo, se sostenía que la LGT únicamente puede entrar en los ordenamientos específicos de las Comunidades Autónomas (tributos propios) en virtud de una decisión legislativa propia que la incorpore, bien como Derecho propio bien como Derecho supletorio y, al mencionar los contenidos de aplicación común a todos los niveles de Hacienda –que debería incorporarse en una disposición adicional de la ley, cosa que al final no se produjo–, se señalaban los «aspectos básicos del régimen de infracciones y sanciones tributarias» (10). Un criterio similar al que postulamos para la LGT puede verse en la exposición de motivos y disposición adicional primera de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones. En relación a las infracciones y sanciones administrativas en esta materia, no tienen la consideración de legislación básica los preceptos dedicados a la regulación de la graduación de sanciones, ni las sanciones específicamente aplicables a cada clase de infracciones (leves, graves y muy graves), la advertencia de desarrollo reglamentario del régimen de infracciones y sanciones, ni el señalamiento de los órganos competentes para imponer las sanciones. 2.2. Exigencias que depara el principio de tipicidad La tipicidad viene reflejada en la propia definición general de infracción tributaria (art. 183.1 LGT), resultando una consecuencia de la seguridad jurídica. Se trata de un principio de diferente significación del de reserva de ley, ya que aquél mira al contenido

(8) Vid. Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de Medidas para la Modernización del Gobierno Local que, aparte de otras modificaciones, ha introducido un nuevo título XI en la Ley 7/1985, de 2 de abril reguladora de las Bases de Régimen Local, dedicado a la tipificación de las infracciones y sanciones por las Entidades Locales en determinadas materias, y ha dado nueva redacción también a los artículos 127.1 y 129.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. (9) Cfr. MESTRE GARCÍA, E. y CERVANTES SÁNCHEZ-RODRIGO, C. J.: Guía de infracciones y sanciones tributarias, CISS, Bilbao, 2005, págs. 21-22. (10) Vid. COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDAS PARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA: Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2001, págs. 23 y 28. Más ampliamente, distinguiendo entre Comunidades Autónomas de régimen general, por un lado, y País Vasco y Navarra, por otro, vid. ANÍBARRO PÉREZ, Susana y SESMA SÁNCHEZ, Begoña: Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 2005, págs. 19-22. – 94 –

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(garantía material): «la ley debe definir con contornos precisos los tipos de las infracciones, permitiendo a sus destinatarios conocer claramente el mandato o prohibición y la sanción aplicable a la violación de uno u otra» (11). En función del principio de tipicidad, no basta que una determinada conducta contradiga una norma jurídica para que pueda considerarse como infracción y resultar así sancionada, sino que es preciso, además, que dicha conducta esté tipificada o prevista legalmente y se enumeren las circunstancias que diferencian y acotan el supuesto fijado en la ley. La jurisprudencia constitucional ha deducido el mandato de taxatividad o de lex certa que se traduce en la exigencia de predeterminación normativa de las conductas punibles y de sus correspondientes sanciones (12), poniendo el acento en la consideración de dicho mandato como una garantía de la denominada vertiente subjetiva de la seguridad jurídica (13). De ahí resulta el deber que recae sobre el legislador de configurar las leyes sancionadoras con el «máximo esfuerzo posible» (14) para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo proscrito y prever, así, las consecuencias de sus acciones. La garantía material lleva consigo la exigencia de que la norma punitiva permita: «predecir con suficiente grado de certeza las conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor quien la cometa» (STC 116/1993, de 29 de marzo, FJ 3.º) (15); resultando inadmisibles: «formulaciones tan abiertas por su amplitud, vaguedad o indefinición, que la efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador» (STC 34/1996, de 11 de marzo, FJ 5.º). Entre los diversos pronunciamientos del Tribunal Constitucional, tenemos que éste ha considerado que (16): –

Se infringe el principio de tipicidad cuando se establecen infracciones muy graves (se trataba de materia alimentaria) anudando multas en las que sólo se determina el mínimo pero no el máximo legalmente imponible (se fijaba una sanción de 2,5 millones de pesetas «en adelante») (17).

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También se lesiona dicho principio, tratándose de normas generales para la graduación de las sanciones (eran infracciones laborales) sin precisar cómo, en qué momento y por quién ha de llevarse a cabo esta graduación (18). En el caso de autos, la autoridad administrativa había entendido que la graduación de la sanción se podía en-

(11) Cfr. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte general, 14.ª ed., Civitas, Madrid, 2004, pág. 329. (12) Vid., entre otras, SSTC 142/1999, de 22 de julio, FJ 3.º, 23/2001, de 4 de junio, FJ 11.º y 100/2003, de 2 de junio, FJ 3.º. (13) Expresión utilizada en las SSTC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 11.º, y 196/2002, de 28 de octubre, FJ 5.º. (14) STC 62/1982, de 15 de octubre, FJ 7.º, c). (15) En los mismos o parecidos términos, SSTC 53/1994, de 24 de febrero, FJ 4.º, a); 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 3.º; 124/2000, de 19 de julio, FJ 4.º y 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3.º. (16) Esquematizamos en el texto el planteamiento contenido en la STC 100/2003, de 2 de junio, FJ 3.º. (17) STC 29/1989, de 6 de febrero, FJ 3.º. (18) STC 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º. – 95 –

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tender como una decisión singular, esto es, como una graduación ad hoc que, en cada caso concreto, llevase a cabo la misma autoridad que impone la sanción, cuya discrecionalidad ni siquiera requeriría que se explicitase el peso concreto concedido a cada uno de los criterios establecidos legalmente, sino sólo una genérica referencia a su «adecuada aplicación… en atención a las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado y a los debidos criterios de proporcionalidad». El Tribunal entendió que ello no garantizaba mínimamente la seguridad jurídica de los administrados. –

Así mismo, se apreció la vulneración de la tipicidad si, en lugar de establecer circunstancias de graduación de sanciones, se establecen sólo los límites máximo de éstas en función de la autoridad administrativa competente para imponerlas (19).

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Por el contrario, el Tribunal llegó a una conclusión distinta en relación con la posible imposición, junto a la sanción pecuniaria correspondiente a una infracción leve, de otra de carácter accesorio y privativa de derechos siempre que la habilitación legal a la Administración para ponderar el alcance de la sanción no sea discrecional y enteramente libre (20). En concreto, la norma obligaba a tener en cuenta circunstancias como la intencionalidad, el daño producido y la reincidencia o reiteración del infractor, por lo que se cumplían las exigencias de predeterminación normativa y certeza.

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De la tipicidad no puede deducirse tal suerte de automatismo que suponga la exclusión de todo poder de apreciación por parte de los órganos administrativos a la hora de imponer una sanción concreta (21). Una cosa es que la norma deje márgenes más o menos amplios a la discrecionalidad judicial o administrativa y otra que quede «encomendada por entero a ella», ya que esto equivaldría a una simple habilitación en blanco a la Administración por norma legal vacía de contenido material propio, contraviniendo frontalmente las exigencias constitucionales (22).

Las valoraciones que se han efectuado de la nueva LGT desde la perspectiva del principio de tipicidad han sido generalmente favorables (23). Destaca, desde luego, que se haya paliado la laguna de tipicidad que se producía antes con la definición genérica de las infracciones simples, así como la reducción del margen de apreciación de la Administración a la hora de graduar una sanción. Sin embargo, pese a los progresos registrados en este campo, lo cierto es que quizás se haya dado un «exceso de tipificación» (24), lo que ha propiciado normas complejas de entender. Somos de la opinión de que algunos tipos infractores merecerían pronto pasar al museo de la historia de los horrores padecidos por la técnica jurídica (25). Y junto a ello, la

(19) STC 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º. (20) STC 14/1998, de 22 de enero, FJ 10.º. Vid., también, STC 113/2002, de 9 de mayo. (21) STC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 6.º. (22) STC 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º. (23) Se ha dicho que la LGT opera de forma «clara por lo general y siempre cerrada y distinta, resultando encomiable por «la diferenciación no sólo de conductas sino incluso de subtipos dentro de cada supuesto». El planteamiento corresponde a MORILLO MÉNDEZ, A.: «Tipos infractores vinculados directamente con la lesión del bien jurídico de contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Un análisis de los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria 58/2003», Carta Tributaria, monografías, núm. 14, 2004, págs. 7 y 15. (24) Así lo denomina CRUZ AMORÓS, M.: «Infracciones y sanciones tributarias», Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, núm. 28, 2004, pág. 167. (25) Hay preceptos tanto en la LGT como en el RGRST de una extensión extraordinaria, corroborando el razonamiento de uno de los personajes de la novela de GONZÁLEZ LEDESMA, F.: Tiempo de venganza, Planeta, Barcelona, 2004, pág. 124, al indicar que «cuando se sabe Derecho de verdad, uno podría resumirlo en un papel de fumar, mientras que, cuando no se sabe, uno necesita veinte libros». – 96 –

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exagerada propensión al empleo de cláusulas imprecisas o abiertas (26), así como la eliminación del margen de apreciación sobre la graduación de la sanción (27), conduciendo a un automatismo repudiable, podrían resultar contrarias a la exigencia de lex certa y a su interpretación constitucional. Por un lado, en efecto, en la LGT se da una frecuente utilización del «entre otros»: para mencionar supuestos demostrativos de la diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [art. 179.1.d)], cuando se hace un listado abierto de sujetos infractores (art. 181.1), al hacer referencia a incumplimientos contables y registrales (art. 200.1), de facturación (art. 201.1), de empleo de números y códigos (art. 202.1) y también cuando se indican algunas conductas obstruccionistas (art. 203.1). Por otro lado, tanto la LGT como el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004, de 15 de octubre) se orientan en la dirección de reducir el grado de discrecionalidad en la aplicación del régimen sancionador. Para ello, se han revisado los criterios de graduación, atribuyéndoles un porcentaje fijo para que la suma de todas las circunstancias concurrentes coincida con la sanción máxima a imponer, lo que reduce sensiblemente las posibilidades de recorrido del órgano sancionador dentro del marco sancionador genérico legalmente establecido. Pero es que, además, la norma reglamentaria ha dado una nueva vuelta de tuerca en la evitación de la discrecionalidad, convirtiendo el problema de la graduación de la sanción en una mera cuestión de cálculo a realizar con la conveniente aplicación informática. Pues bien, nos parece que de la tipicidad no puede deducirse, sin más, tal suerte de automatismo que suponga la exclusión de todo poder de apreciación por parte de los órganos administrativos a la hora de imponer una sanción concreta (28). Una cosa es que la norma deje márgenes más o menos amplios a la discrecionalidad judicial o administrativa y otra que quede «encomendada por entero a élla». Sólo entonces podría argüirse la producción de una simple habilitación en blanco a la Administración por norma legal vacía de contenido material propio, contraviniendo frontalmente las exigencias constitucionales (29). Hace tan sólo unos meses (STC 218/2005, de 12 de septiembre), el Tribunal Constitucional ha enjuiciado un caso en el que ha deducido vulneración del principio de tipicidad porque la conducta infractora realizada no era subsumible en el precepto legal que entendía aplicable la Administración; error de calificación éste que provoca una suerte de congelación o inalterabilidad en instancias revisoras posteriores, incluso en la vía contencioso-administrativa. En la citada sentencia, se otorga el amparo a una recurrente que tras vender diversos locales de su propiedad sin declarar e ingresar el Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, resultó sancionada por el Ayuntamiento de Zaragoza, cuyo servicios de inspección tributaria calificaron la conducta como infracción tipificada en art. 79.b) de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (en la actualidad, sería el art. 192 LGT), pese a que la Ordenanza fiscal vigente entonces establecía que dicho impuesto debía satisfacerse mediante el procedimiento de autoliquidación, sin que el Ayuntamiento hubiese confeccionado los impresos correspondientes para ello.

(26) Sobre dichas cláusulas abiertas, PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14.ª edición, Civitas, Madrid, 2004, pág. 330, ha señalado que tal modo de tipificar conductas infractoras no se encuentra necesariamente excluido por la regla de tipicidad, pero debe ser admitido de manera excepcional y sin causar daño a la seguridad jurídica. (27) PÉREZ ROYO, F.: ibid., pág. 330, valora positivamente esa eliminación del margen de apreciación a la hora de graduar la sanción. (28) Vid. STC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 6.º. (29) Vid. STC 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º. – 97 –

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La sanción que se impuso no fue por el hecho de no haber autoliquidado el tributo –lo que habría implicado calificar la conducta sobre la base de lo dispuesto en el art. 79.a) de la LGT-1995 (hoy art. 191 LGT)–, sino ponr no haberlo declarado a la Administración. En línea con este argumento, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo que conoció el recurso interpuesto entendió que al no haber modelos oficiales para la autoliquidación, la recurrente debía haber informado del hecho imponible y haber dado los datos razonablemente necesarios para la liquidación. La infracción del principio de tipicidad que razona el Tribunal Constitucional –que desvirtúa la falta de eficacia en la actuación de la Administración municipal como factor causante de perjuicios a los contribuyentes– queda expuesta así, en relación con el caso de autos, en el FJ 4.º de la STC 218/2005; «el tipo infractor regulado en el apartado b) del art. 79 LGT es aplicable a “aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”. Pues bien, la conducta omisiva de la recurrente ha tenido lugar en relación con un tributo que sí se exige por el procedimiento de autoliquidación... La consecuencia jurídica resulta evidente: en la medida en que la falta de presentación por la recurrente de los documentos necesarios para que la Administración liquide el impuesto no es subsumible en el tipo del apartado b) del art. 79 LGT, puesto que no concurre en dicho comportamiento omisivo un elemento objetivo esencial de dicho tipo administrativo (ya que, ciertamente, no estamos ante uno de “aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”), se ha producido una vulneración del principio de tipicidad en la esfera sancionadora»). Y, más adelante, en el mismo FJ 4.º, se señala que: «el principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración. El órgano judicial no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta, y que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente». 3. PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD FAVORABLE De la tipicidad derivan varios principios aplicables a las infracciones y sanciones tributarias, como son: la irretroactividad absoluta de normas sancionadoras desfavorables –permitiéndose la retroactividad que favorece al sujeto infractor–, la prohibición de la analogía in malam partem (30) –pero no de la que opera beneficiando al inculpado–, la prohibición de duplicación de sanciones por un mismo hecho o non bis in idem, y la necesaria proporcionalidad, desde luego, entre la sanción que corresponde imponer por la entidad de la infracción y la culpabilidad del sujeto infractor. En relación al enunciado en primer lugar, la interdicción de la retroactividad de disposiciones sancionadoras, no favorables o restrictivas de derechos individuales constitu-

(30) La proscripción de la interpretación analógica de las normas penales y se aplicación extensiva opera tan sólo para el Derecho penal «material» y en perjuicio del acusado. Vid. entre otras: SSTC 89/1983, de 2 de noviembre; 75/1984, de 27 de junio; 133/1987, de 21 de julio; 119/1992, de 18 de septiembre; 111/1993, de 25 de marzo; 34/1996, de 11 de marzo y 38/2003, de 27 de febrero. – 98 –

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ye un principio garantizado por la Constitución (art. 9.3 CE) que fundamenta, a contrario sensu, la retroactividad que favorezca al presunto sujeto infractor (31) (art. 128.2 LRJAP y PAC). El Tribunal Constitucional ha declarado que el principio no resulta de aplicación directa a los simples ilícitos de naturaleza civil (32), no debiendo confundirse la irretroactividad con la sucesión de normas en el tiempo (33). Debe tenerse en cuenta que la aplicación retroactiva, por favorable, de una ley sancionadora ha de realizarse íntegramente –no cabe alumbrar una «tercera norma», resultado de escoger lo bueno de una y de otra–, incluyendo aquellas de sus normas parciales que puedan resultar perjudiciales en relación con la ley anterior, que se desplaza en virtud de dicho principio, siempre que el resultado final, como es obvio, suponga beneficio para el sujeto, ya que en otro caso la ley nueva carecería de esa condición de más beneficiosa que justifica su aplicación retroactiva (34). En el caso más próximo en que el Tribunal Constitucional se topó con la procedencia de declarar aplicable un régimen sancionador tributario posterior –por resultar más benévolo– al vigente en el momento que que se produjeron los hechos fue con la STC 99/2000, de 10 de abril. En ella se otorgó el amparo que se solicitaba por el recurrente, aún cuando el mismo no pidió la aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio (en lugar de la LGT en la versión dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril). Este hecho, según razona el Tribunal: «no es factor decisivo para que debamos marginar de nuestro enjuiciamiento constitucional la consideración de dicha Ley, pues el deber de los Tribunales de aplicar al caso el Ordenamiento vigente no depende de la contingencia de que una determinada parte comparezca o no, sino que es contenido inexcusable de la propia posición constitucional de los órganos jurisdiccionales ex arts. 9.3 y 117.1 CE, de la que es nota esencial su sumisión al principio de la legalidad, a cuya aplicación sirve, supliendo las eventuales deficiencias alegatorias de las partes, el principio procesal iura novit curia» (FJ 4.º). Como señaló el Tribunal: la revisión de las sanciones no firmes en el marco de la Ley 25/1995 –igualmente en el contexto de la nueva LGT– no se supedita a ninguna iniciativa de parte, sino que se impone desde la Ley a los órganos administrativos o jurisdiccionales. La nueva LGT ha recogido el principio de retroactividad in bonam partem del régimen de infracciones y sanciones tributarias de una manera más restrictiva a como aparecía en su inmediato antecedente, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así se exceptúa dicha retroactividad favorable cuando los actos de imposición de sanciones resulten firmes en vía administrativa (35) (art. 10.2 y Disp. Trans. 4.ª de la LGT), pese a lo cual, aún cabría considerar que pudieran resultar revisados jurisdiccionalmente (36).

(31) STC 15/1981, de 7 de mayo, FJ 7.º. (32) STC 73/1982, de 2 de diciembre. (33) STC 109/1987, de 29 de junio. (34) STC 131/1986, de 29 de octubre, FJ 2.º. También puede verse el ATC 471/1984, de 24 de julio y las SSTC 21/1993, de 18 de enero, FJ 5.º y 75/2002, de 8 de abril, FJ 4.º. (35) Favorable con la restricción «respecto de los actos que no sean firmes», puede verse la opinión de R. CALVO ORTEGA en la obra que dirige sobre La nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madrid, 2004, pág. 39, entendiendo que se trata de una precisión lógica que da mayor claridad al artículo 10.2 LGT. (36) La STS de 13 de diciembre de 1991 declaró la aplicación retroactiva de la norma sancionadora favorable cuando el procedimiento sancionador se encuentre en fase de impugnación jurisdiccional. – 99 –

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Esta solución legal –que reitera la disposición transitoria primera del RGRST– ha de entenderse contraria al principio de retroactividad de la ley penal o sancionadora más favorable, cuya aplicación ha de realizarse incluso cuando ya se haya pronunciado la sanción, porque pasa por encima de la cosa juzgada y no se detiene ni siquiera en el supuesto de que el reo estuviese cumpliendo condena (STS de 10 de marzo de 1987). Por esto es que la limitación contenida en el artículo 10.2 y en la disposición transitoria cuarta de la LGT resulte inconstitucional y deba interpretarse correctivamente en el sentido de que la retroactividad sólo se excluye cuando la sanción haya sido cumplida íntegramente (37), con independencia de que ello pueda contrariar espurios intereses administrativos (38). Por otro lado, tanto el artículo 10.2 de la LGT como su precedente en la LDGC, incurren en el error de referirse genéricamente a las «normas» que regulen el régimen sancionador tributario, en lugar de hacer mención de las «leyes» (39). Ello abre la puerta a una eventual aplicación retroactiva –in bonam partem, claro está– de disposiciones reglamentarias en la materia, que vulneraría el principio de irretroactividad de los Reglamentos que consagra el artículo 9.3 de la Constitución (40). Así resulta, por ejemplo, con lo reflejado en la disposición transitoria primera del RGRST –pese a la apariencia de reproducir lo que señala la disposición transitoria cuarta de la LGT–, en la medida en que plantea la aplicación retroactiva del nuevo reglamento para las infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT (1 de julio de 2004), así como para las perpetradas después de que la LGT entrase en vigor, pero antes de regir el RGRST (29 de octubre de 2004). En ambos casos, la aplicación de esta norma reglamentaria sólo será posible si representa un desarrollo indiscutible

(37) Así lo plantea R. FALCÓN Y TELLA en su editorial sobre «La entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria y su aplicación retroactiva en materia de sanciones: la posible inconstitucionalidad de la disp. transit. 4.1 y del art. 10.2», Quincena Fiscal, nº 2004, pág. 8, para quien «de no interpretarse así, tales incisos resultan inconstitucionales, aunque tal inconstiucionalidad no sea susceptible de fundamentar un recurso de amparo, por no afectar al principio de legalidad ni a los derechos fundamentales». Este planteamiento se reitera en otra editorial más reciente: «La aplicación retroactiva del límite de 120.000 euros en el delito fiscal y el Auto de la AP Barcelona de 2 de noviembre 2004», Quincena Fiscal, nº 21-22, 2004, pág. 6. (38) El profesor A. NIETO GARCÍA: Derecho Administrativo Sancionador, ya cit., pág. 208 considera que los problemas que plantea en dicho sector del ordenamiento la doctrina recogida en el texto son gravísimos y razona: «Tratándose de multas –que es la sanción más habitual en este ámbito– resulta que si la multa ya ha sido satisfecha, no procede la revisión retroactiva; mientras que sí procedería para el sancionado moroso, premiando su resistencia. Y, en cambio, no ofrece dudas la aplicación retroactiva favorable de otras sanciones de cumplimiento indefinido, como, por ejemplo, la pérdida de capacidad para realizar determinadas actividades (retirada de licencia) o suspensión temporal o indefinida de su ejercicio (cierre de establecimiento)». No compartimos este criterio que incurre en el defecto de asimilar la contumacia con la legítima convicción en la defensa de un derecho que, a la postre, puede encontrar respaldo en la decisión judicial revisora y, también, no habiendo nada de malo en ello –porque resulta un derecho consagrado constitucionalmente–, beneficiarse de una ley sancionadora posterior más favorable. (39) Cfr. MARTÍNEZ LAGO, M. A. y GARCÍA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, Iustel, Madrid, 2004, pág. 151. (40) En ese sentido, vid. GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. R.: Curso de Derecho Administrativo, tomo I, Civitas, Madrid, 1980, págs. 74-76. Compartiendo el razonamiento de estos autores en la octava edición (1997) de su obra –donde afirman: «solo, pues, si la retroactividad está en la Ley que el Reglamento desarrolla podrá éste concretarla, pero hacerlo en ausencia de determinación legal implica una clara transgresión de sus límites respecto de la ley» (pág. 87)–, puede verse también a CALVO ORTEGA, R.: La nueva Ley General Tributaria, cit., págs. 39-40. – 100 –

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de la LGT, lo que no siempre sucede, de manera que no podrá tenerse en cuenta para las infracciones que se cometieron después de aprobarse la nueva LGT (41). 4. PRINCIPIO NON BIS IN IDEM Bajo la rúbrica «concurrencia de sanciones», el artículo 133 de la LRJAP y PAC contempló el principio non bis in idem, de elaboración doctrinal y jurisprudencial, prohibiendo castigar doblemente los casos en que se aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento. El artículo 180 de la LGT se sitúa en la estela de aquel precepto, pero en lugar de recoger el mencionado principio se opta por establecer unas cuantas reglas y no todas se encuentran fundadas en la no concurrencia de sanciones. Antes de ver cuáles son esas reglas legalmente señaladas, conviene tener en cuenta las líneas generales de la interpretación mantenida por el Tribunal Constitucional. Así tenemos que la STC 2/1981, de 30 de enero declaró que el principio non bis in idem se encontraba íntimamente unido a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones, impidiendo que un mismo hecho pueda ser sancionado en la órbita penal y en la administrativa, amén de corroborar la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia (42). Aunque el principio se haya venido aplicando, fundamentalmente, para determinar una interdicción de duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos mismos hechos, también incluye la incompatibilidad de sanciones, sean del tipo que sean (penales o administrativas) dentro de un mismo proceso o procedimiento, a una identidad de sujetos, hechos o fundamentos, objeto o causa material y acción punitiva. En suma, un mismo ilícito no puede ser objeto de una doble o plural sanción principal, ya que ello entraría también en contradicción con el principio de proporcionalidad (43). Esta garantía de proscripción de reiteración sancionadora (vertiente material del principio), de no ser sometido a bis in idem, se configura como un derecho fundamental (44) que tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada (45), en

(41) Así lo plantean JUAN LOZANO, A. M. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «Cuestiones sustantivas del nuevo Reglamento general del régimen sancionador tributario», en Fiscal Mes a Mes, nº 103, 2005, págs. 37-38, considerando que en los casos en que la norma reglamentaria se decanta por una de las diferentes interpretaciones posibles de la LGT –lo que sucedería, por ejemplo, en los artículos 8 y 13 del RGRST–, no cabe una interpretación retroactiva de aquélla y tampoco tendrían que aplicarse pro futuro, ya que se vulneran los principios de legalidad y tipicidad. (42) También ver SSTC 77/1983, de 3 de octubre; 159/1985, de 27 de noviembre; 23/1986, de 14 de febrero; 66/1986, de 23 de mayo, FJ 2.º; 112/1990, de 18 de junio, FJ 3.º; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º; 234/1991, de 16 de diciembre, FJ 2.º; 270/1994, de 17 de octubre, FJ 5.º; 204/1996, de 16 de diciembre, FJ 2.º; 2/2003, de 16 de enero, FJ 3.º y 180/2004, de 2 de noviembre, FJ 4.º, entre otras muchas. También, los AATC 721/1984, de 21 de noviembre, FJ 2.º; 289/1994, de 31 de octubre, FJ 3.º; 59/2003, de 12 de febrero, FJ 3.º y 277/2003, de 25 de julio, FJ 2.º y 3.º. (43) STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º. (44) STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º. También SSTC 159/1985, de 27 de noviembre, FJ 3.º; 94/1986, de 8 de julio, FJ 4.º; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º; 204/1996, de 16 de diciembre, F.J2.º. (45) SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3.º y ATC 329/1995, de 11 de diciembre FJ 2.º. – 101 –

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cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente. La vertiente formal o procesal del principio también tiene relevancia constitucional y se concreta –de conformidad con la STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3.º– en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código Penal. De dicha subordinación se deriva una triple exigencia: «a) El necesario control a posteriori por la Autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso; b) La imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las Leyes penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos; c) La necesidad de respetar la cosa juzgada» (STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3.º). Yendo a la regulación que efectúa el artículo 180 de la LGT, tenemos que la primera regla expresa la preferencia de la respuesta judicial a la administrativa cuando el hecho pueda constituir delito contra la Hacienda Pública (46). 4.1. Derecho a la no reiteración de procedimientos sancionadores En efecto, la LGT declara que las sanciones no pueden concurrir con las penas aplicables a los delitos tributarios, de manera que si la Administración estimase que la infracción pudiera constituir delito, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, absteniéndose de seguir las actuaciones inspectoras, ya que este procedimiento quedará suspendido mientras: –

la autoridad judicial no dicte sentencia firme, lo que impedirá la imposición de sanciones por la Administración y hará que se tengan por inexistentes las actuaciones que la misma hubiera podido llevar a cabo durante el período de suspensión;

–

tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones; o

–

se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal por no haberse apreciado la existencia de delito. Ante esto último, la Administración podría iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Ante lo ordenado por el artículo 180.1 de la LGT no es probable que se produzca, pero si por las razones que fuesen, la Administración tributaria hubiera podido llegar a san-

(46) En desarrollo de lo dispuesto por el artículo 180.1 de la LGT, han de observarse los artículos 32 y 33 del RGRST. – 102 –

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cionar unos hechos que, luego, pudieran originar, ya en vía judicial, la imposición de una pena, ¿podría el juez aplicar una pena si el hecho se sancionó previamente en la vía administrativa o tiene que abstenerse para que no se incurra en una segunda sanción por un mismo hecho? Esta situación dio lugar a un inicial posicionamiento y posterior rectificación del Tribunal Constitucional. En efecto, la STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 4.º, resolvió el problema otorgando preferencia a la primera sanción firme que se hubiera impuesto, aunque fuese administrativa, anulando la posterior sentencia penal, criterio con el que han mostrado su acuerdo y discrepancia diversos autores. Para unos, si una conducta fue sancionada por la Administración no podría ser perseguida por la jurisdicción penal en el caso de que fuera constitutiva de delito (47). Para otros, «la solución de dar preferencia a la primera sanción que deviene firme, aun cuando sea administrativa, en vez de dar preferencia a la sanción penal pronunciada por un Tribunal después de un proceso con todas las garantías, es una solución ajena a la norma constitucional» (48). Más recientemente, la STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5.º se ha apartado del anterior criterio (49) y ha argumentado que: «la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento –su grado de complejidad– como a las de la sanción que sea posible imponer en él –su naturaleza y magnitud– pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal» (50).

(47) Se han alineado con la STC 177/1999, de 11 de octubre, los profesores PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario..., cit., pág. 334 y SIMÓN ACOSTA, E.: La nueva Ley General Tributaria, cit., pág. 725, negando al juez penal la posibilidad de sancionar lo ya sancionado, ni siquiera sustituyendo la sanción administrativa por una pena criminal. (48) El texto entrecomillado recoge la argumentación del voto particular que formularon a la citada STC 177/1999, de 11 de octubre, los magistrados P. CRUZ VILLALÓN –entonces Presidente del Tribunal Constitucional– y M. E. CASAS BAAMONDE, actual Presidenta –y ponente de la STC 2/2003, de 16 de enero–. Comparte el planteamiento del voto discrepante RAMÍREZ GÓMEZ, S.: «Principios constitucionales que rigen la potestad sancionadora tributaria», Revista Española de Derecho Financiero, nº 109-110, 2001, pág. 203. (49) En efecto, en el FJ 2.º e) se declara expresamente apartarse de la doctrina contenida en las SSTC 177/1999, de 11 de octubre, y 152/2001, de 2 de julio, en lo atinente a las siguientes cuestiones: «al momento de invocación en el proceso penal de la vulneración del derecho fundamental alegado, entendiendo que en el procedimiento abreviado éste es el comienzo del juicio oral en el trámite previsto en el art. 793.2 LECrim. –FJ 4.º–; a la competencia de este Tribunal para revisar el pronunciamiento de los órganos judiciales sobre la existencia de identidad como presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, ya sea sustantivo o procesal, pues la triple identidad delimita el contenido del derecho fundamental –FJ 5.º–; a la doctrina sobre la reiteración punitiva –bis– constitucionalmente prohibida por el art. 25.1 CE, considerando que la vulneración del derecho fundamental en su vertiente material requiere la efectiva reiteración sancionadora y no basta la mera declaración de imposición de la sanción –FJ 6.º–; finalmente, a la relevancia del órgano sancionador que conoce de los hechos en primer lugar, afirmando la competencia exclusiva de la jurisdicción penal para sancionar en estos casos de concurrencia aparente de infracciones administrativa y penal –FJ 9.º–». (50) En el caso de autos, el Tribunal justificó su entendimiento de que el recurrente no sufrió una vulneración de su derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador, dada la sencillez – 103 –

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4.2. Concurso de circunstancias graduatorias de la sanción y de calificación de la infracción La segunda regla que establece el artículo 180 de la LGT, y que ya aparecía en la legislación anterior, supone la no concurrencia de una misma circunstancia como criterio de graduación de la sanción y como elemento del propio tipo infractor de que se trate. Aunque nos parezca correcta la solución, que opta por la regla de la consunción para resolver este concurso de leyes (51), creemos que, además de con el non bis in idem, tiene que ver con el empleo de una correcta técnica tipificadora y aplicación también del principio de proporcionalidad (52) y parcialmente puede haber quedado privada de sentido con la nueva clasificación tripartita de las infracciones y la conversión de anteriores criterios de graduación de las sanciones (y no de «graduación de una infracción», como incorrectamente se señala en el artículo 180.2 de la LGT) –como son la ocultación y el empleo de medios fraudulentos– en circunstancias para la calificación como grave o muy grave de la infracción (53).

del que se había seguido, así como de la propia infracción administrativa y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas (por conducir habiendo ingerido alcohol en un grado superior a las tasas reglamentariamente determinadas). Sin embargo, la solución bien podría diferir en los supuestos en que el procedimiento sancionador seguido con carácter previo al proceso penal revelase cotas similares de complejidad. Aunque, como ha razonado RODRÍGUEZ RAMOS, L.: «Los delitos fiscales ante la nueva Ley General Tributaria», Carta Tributaria, monografías, núm. 17, 2004, pág. 5, la duplicidad de sanciones no suele darse en el ámbito penal, precisamente por la previsión inhibitoria de instructor administrativo a favor del oden jurisdiccional penal, que sigue figurando en la nueva LGT (artículo 180), en términos puramente hipotéticos, para el caso de que se diera, ¿valdría que tal procedimiento fuese la continuación de una inspección tributaria en la que se hubiera ampliado el plazo de doce meses por concurrir alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 150.1 de la LGT? (51) El artículo 8 del Código Penal contiene una norma para la resolución de un conflicto de leyes sobre un mismo hecho, de naturaleza diferente a los concursos de delitos comprendidos en los artículos 73 a 77, también del Código Penal. Un breve comentario sobre aquel precepto, realizado por E. SIMÓN ACOSTA, puede verse en la ya citada obra La nueva Ley General Tributaria, págs. 730-731. De forma más amplia, vid. el comentario de L. RODRÍGUEZ RAMOS dentro de la obra colectiva (dirigida por M. COBO DEL ROSAL): Comentarios al Código Penal, tomo I, Edersa, Madrid, 1999, págs. 333 y sigs. (52) En relación al artículo 8 del Código Penal, L. RODRÍGUEZ RAMOS lo considera un modo de evitar el bis in idem, teniendo también relación con el principio de legalidad, la idea de justicia, la interdicción de la arbitrariedad en la interpretación de las leyes, la tutela judicial efectiva y la proporcionalidad de las penas en atención a la gravedad de los delitos. Vid. Comentarios al Código Penal, tomo I, cit., págs. 335 y 343. (53) En la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, el artículo 78.1 de la LGT definía las infracciones simples así: «el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción» (la cursiva es nuestra). Obviamente, en el anterior sistema de infracciones y sanciones tributarias, este principio de consunción de los concursos de leyes –precepto sobre graduación de sanciones (artículo 82 de la anterior LGT) y preceptos sobre infracciones simples y su correspondiente sanción (artículos 78 y 83 a 86 de la anterior LGT), así como de los propios comportamientos constitutivos de infracciones graves (artículo 79 de la anterior LGT)– habrá tenido una mayor proyección práctica que la que cabe esperar ahora que el propio tipo infractor se descompone en grados, resultando las modalidades agravadas de la ocultación de datos a la Administración (nuevas infracciones graves) y de la utilización de medios fraudulentos (nuevas infracciones muy graves). En cualquier caso, compartimos el razonamiento de E. SIMÓN ACOSTA en La nueva Ley General Tributaria, ya cit., pág. 733, al proponer una interpretación extensiva del artículo 180.2 de la LGT para entender incluidos genéricamente todos los hechos y circunstancias que puedan ser criterio de graduación o de agravamiento, aunque en un caso particular no lo sean por causa de su baja intensidad. Ello redundaría, desde luego, en evitar que se produzcan situaciones de doble sanción. – 104 –

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4.3. Concursos de infracciones tributarias Por otro lado, el apartado 3 del artículo 180 de la LGT mezcla situaciones de concurso real y de concurso ideal de infracciones. Primero enuncia una regla de acumulación de sanciones similar a la prevista por el artículo 73 del Código Penal (54), de modo que la comisión de varias infracciones posibilitará la aplicación de todas las sanciones que procedan. Pero luego, como si estuviese ejemplificando sobre dicha regla –«Entre otros supuestos...» (formulación abierta que casa mal con el principio de tipicidad)– se citan casos que constituirían concurso ideal –un sólo hecho constituye dos o más delitos (55)–, pero ordenando acumular las sanciones que procedan para las infracciones que se juzgan compatibles. Ello representa, sin duda, una exagerada respuesta, contraria al principio de proporcionalidad (56), ya que desconoce el trato más favorable que el Código Penal (artículo 77) dispensa al concurso ideal en atención a la concurrencia de un solo hecho infractor (57). Los supuestos que se indican en dicho artículo 180.3 de la LGT son dos: 1.º La sanción correspondiente a la omisión de ingresos que debiera resultar de una autoliquidación (artículo 191 de la LGT), es compatible con la que proceda por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194 de la LGT) y con la derivada de la improcedente determinación o acreditación de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (artículo 195 de la LGT) (58). No obstante, las sanciones que se hayan impuesto por estos comportamientos preparatorios de futuras evasiones, serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que procedan por las infracciones materiales cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de partidas o créditos de impuestos (artículo 195.3 de la LGT). 2.º La sanción que haya que aplicar por la falta de presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico para la Hacienda, o por el incumplimiento de la obligación de comunicar el domicilio fiscal o de las condiciones de determinadas autorizaciones (artículo 198 de la LGT), es compatible con la que proceda imponer por la presentación incorrecta de autoliquidaciones o declaraciones sin perjuicio o de contestaciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199 de la LGT) y con la sanción por resistencia, obstrucción, excu-

(54) El artículo 73 del Código Penal establece: «Al responsable de dos o más delitos o faltas se le impondrán todas las penas correspondientes a las diversas infracciones para su cumplimiento simultáneo, si fuera posible, por la naturaleza y efectos de las mismas». (55) Sobre las situaciones de concurso ideal o medial y de concurso real de delitos, vid. MIR PUIG, S.: Derecho Penal. Parte General, 3.ª edic., Promociones y Publicaciones Universitarias, Barcelona, 1990, págs. 729 y sigs. y 734 y sigs., respectivamente. (56) En ese sentido, cfr. PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario..., cit., pág. 335. (57) Tratándose de un solo hecho constitutivo de dos o más infracciones, o cuando una de ellas sea medio necesario para cometer la otra, el artículo 77.2 del Código Penal establece la siguiente respuesta: «En estos casos se aplicará en su mitad superior la pena prevista para la infracción más grave, sin que pueda exceder de la que represente la suma de las que correspondería aplicar si se penaran separadamente las infracciones». (58) Un supuesto similar encuentra, sin embargo, una respuesta distinta en el artículo 194.2 de la LGT, al referirse a la infracción consistente en la indebida solicitud de beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, que resulta incompatible con las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 195 de la LGT. – 105 –

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sa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (artículo 203 de la LGT) (59). Aparte de estos casos en que la ley establece la acumulación de las sanciones por las diferentes infracciones cometidas, los artículos 191.5, 194.1, 194.2, 198.1, 198.6 y 199.1 expresan la preferencia de la infracción especial sobre la general o la consunción o absorción de una infracción por otra (60). Por último, el apartado 4 del artículo 180 de la LGT nada tiene que ver con el principio de no concurrencia de sanciones, limitándose a declarar la compatibilidad de las mismas con la exigencia de intereses de demora y recargos del período ejecutivo. 5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD El de proporcionalidad constituye uno de los principios fundamentales del Derecho administrativo sancionador. Se trata de un principio general del Derecho, informador de la totalidad del ordenamiento jurídico, cuya aplicación se circunscribe principalmente a la materia represiva, dado que constituye uno de los principios constitucionales de garantía penal, comunes a todo el ordenamiento sancionador que opera en un doble sentido (61): –

Como criterio para la selección de los comportamientos antijurídicos merecedores de la tipificación como delito o infracciones, postulando en el ámbito que nos ocupa que la tipificación como delito o infracción quede reservada para aquellos supuestos en que el restablecimiento del orden jurídico alterado por el comportamiento ilícito no puede ser realizado por otros medios, y

–

Como límite a la actividad administrativa de determinación de las sanciones que, por ello, debe considerarse una actividad exquisitamente jurídica en la que no existe discrecionalidad administrativa en sentido estricto, sino solamente una cierta libertad de valoración, comparable a la que se atribuye al juez para que decida, según su prudente arbitrio, la multa a imponer dentro de los límites permitidos por la ley.

El artículo 178 de la LGT se limita a mencionarlo entre los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria. Con algo más de atención aparece también reconocido en la legislación general administrativa (art. 131 LRJAP y PAC), de acuerdo con la cual, el establecimiento de las sanciones ha de prever que la comisión de las infracciones tipificadas no resulte para quien las perpetró más beneficioso que el cumplimiento de

(59) El artículo 198.3 de la LGT basa en la existencia de requerimientos administrativos que no se hayan atendido la compatibilidad entre las infracciones de falta de presentación de autoliquidaciones o declaraciones con la de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración. En opinión de PEDREIRA MÉNDEZ, J.: «Infracciones y sanciones tributarias», cit., pág. 537, la negativa reiterada a aportar el dato requerido debería haber sido tenida en cuenta como un elemento agravante de la sanción, pero no como una nueva infracción. Es más, podríamos estar en presencia de una infracción continuada, pero no de tres infracciones independientes como parece establecer el art. 203.5 LGT. (60) Más ampliamente sobre dichos supuestos de consunción, vid. SIMÓN ACOSTA, E.: La nueva Ley General Tributaria, ya cit., pág. 732. Este autor se refiere también al supuesto contemplado en el artículo 195.3 de la LGT que considera que se resuelve con la regla de la alternatividad (aplicación de la sanción más grave) y no de la consunción (ibid., pág. 734). (61) Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Derecho penal tributario y Derecho tributario sancionador en España», Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, nº 4, 1997, págs. 79-80. – 106 –

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las normas infringidas, debiendo observarse en la determinación normativa del régimen sancionador y en la aplicación concreta de las sanciones por la Administración, la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción impuesta. El indicado principio fundamenta la existencia en el amplio campo del Derecho administrativo sancionador de circunstancias para adecuar el castigo a la gravedad del hecho ilícito acaecido. Concretamente, la LRJAP y PAC enuncia los criterios siguientes: –

La existencia de intencionalidad o reiteración,

–

La naturaleza de los perjuicios causados, y

–

La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme.

En nuestro ámbito, el art. 187 de la LGT menciona las siguientes circunstancias para graduar las sanciones tributarias: –

La comisión repetida de infracciones tributarias. Esta circunstancia se aplica a varios tipos infractores graves y muy graves.

–

El perjuicio económico para la Hacienda Pública. Este criterio sólo se utilizará en las infracciones de resultado.

–

El incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Esta circunstancia sólo se empleará para graduar la sanción de una infracción específica: la consistente, precisamente, en dicha clase de incumplimiento (art. 201 LGT).

–

El acuerdo o conformidad del interesado. Criterio de aplicación tanto para sanciones de infracciones de resultado como de riesgo (arts. 191 a 197 LGT).

La jurisprudencia constitucional ha razonado que el enjuiciamiento de este principio es competencia del legislador, correspondiendo a los tribunales la aplicación de la ley y no verificar si los medios adoptados por aquél para la protección de bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad o si son o no proporcionados en abstracto (62). El principio de proporcionalidad entre la infracción y la sanción exige mantener una adecuación entre la gravedad de la sanción y la de la infracción: «Esa adecuación lleva al legislador a calificar el delito en un determinado nivel de gravedad fijando unas sanciones proporcionales a tal calificación, dentro de los que habrán de actuar los criterios de graduación, pero aplicada una determinada sanción a una específica infracción, la reacción punitiva ha quedado agotada. Dicha reacción ha tenido que estar en armonía o consonancia con la acción delictiva, y la correspondiente condena ha de considerarse como «autosuficiente» desde una perspectiva punitiva, por lo que aplicar otra sanción en el mismo orden punitivo representaría la ruptura de esa proporcionalidad, una reacción excesiva del ordenamiento jurídico al inflingirse al condenado una sanción desproporcionada respecto a la infracción que ha cometido» (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3.º). Como señalamos antes, refiriéndonos al principio de tipicidad, graduar una sanción requiere determinar cómo, en qué momento y por quién ha de llevarse a cabo dicha graduación, que no puede quedar en mero señalamiento de los límites máximos de las san-

(62) STC 65/1986, de 22 de mayo. – 107 –

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ciones que puedan imponerse en función solamente del dato «autoridad administrativa competente para imponerlas» (63). En la esfera de la jurisprudencia contencioso-administrativa, se ha señalado que el concepto de proporcionalidad: «exige la exposición de dos términos contrapuestos de comparación, de manera que se infringe aquel principio cuando existe una desviación entre la efectiva aplicación de la norma, en cuanto a la correspondencia entre la infracción y la sanción, y la que habría sido procedente de aplicarse correctamente» (STSJ de Cantabria, de 3 de febrero de 1998). Se ha rechazado un hipotético derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta como algo que pudiera deducirse de lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución, afirmándose que el principio de proporcionalidad de la pena es competencia del legislador (STSJ de Andalucía, de 16 de marzo de 1999), sin que escape al control jurisdiccional, ya que: «la potestad sancionadora de la Administración debe ser desarrollada ponderando en todo caso las circunstancias concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporcionalidad entre los hechos imputados y la responsabilidad exigida» (STS de 23 de octubre de 1989, con cita de pronunciamientos anteriores: SSTS de 5 de noviembre de 1983, 14 de febrero y 28 de septiembre de 1984, y 21 de mayo y 24 de noviembre de 1987). Aunque en alguna ocasión se ha justificado como proporcionada la actuación sancionadora administrativa que, por materializarse en el mínimo legalmente establecido, aplicó criterios contenidos en una circular interna de la Administración tributaria (STSJ de Cataluña, de 14 de noviembre de 2001), debe prevalecer el criterio tipificador empleado por la ley frente a la establecida en disposiciones reglamentarias (STS de 23 de octubre de 1989). Precisamente, en relación a la aplicación de sanciones tributarias en el grado mínimo que permite la ley, se ha solido aceptar que la Administración tributaria se haya movido dentro de los cánones del principio de proporcionalidad (v. gr.: STSJ de Cantabria, de 3 de febrero de 1998; STSJ de Cataluña, de 14 de noviembre de 2001); incluso cuando ese grado mínimo se refería al elemento subjetivo de la simple negligencia en la actuación del presunto infractor, sin alcanzar la negligencia grave o el dolo (STS de 4 de marzo de 2004). Se ha distinguido el examen de proporcionalidad a realizar cuando lo procedente es aplicar una sanción única fijada legalmente, frente al establecimiento de una sanción de cuantía graduable, ámbito donde aquel juicio resulta plenamente congruente (STS de 14 de febrero de 1997). En la jurisprudencia examinada se desprende con total claridad que la actividad administrativa de determinación de las sanciones tiene carácter reglado (STSJ de Cantabria, de 3 de febrero de 1998), comportando la exigencia –por tener naturaleza limitativa o restrictiva de derechos– de responder a criterios de necesidad y adecuación al fin perseguido (STSJ de Andalucía, de 16 de marzo de 1999), amén de requerir motivación si la sanción es variable: «En efecto, en las sanciones pecuniarias con posibilidad de cuantías graduables, debe fundarse por la Administración, con expresa invocación de las concretas razones por

(63) STC 207/1990, de 17 de diciembre, FJ 3.º. – 108 –

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las que se impone una determinada, ponderando las circunstancias concurrentes, siendo esta falta de motivación expresa base suficiente –sin necesidad de otra prueba– para anular la sanción a fin de que se imponga en su grado mínimo» (STS de 14 de febrero de 1997). Volviendo a lo que dispone el artículo 187 de la LGT, tenemos que los cuatro criterios de graduación que allí se prevén han venido a suceder a las 6 circunstancias recogidas en la anterior redacción de la LGT (art. 82) –procedente de la Ley 25/1995, de 20 de julio– y éstas, a su vez, sustituyeron a los 8 criterios que se introdujeron por la Ley 10/1985, de 26 de abril. Esta apariencia de reducción del número de circunstancias puestas en manos de la Administración para determinar la sanción en cada caso –que, por lo demás, aparece como si fuera una lista cerrada–, queda pronto desmentida a la vista de los criterios específicos que se contemplan con idéntica finalidad respecto de diversos tipos infractores. Hasta siete circunstancias hemos llegado a contar, situadas fuera del marco ofrecido por el artículo 187 de la LGT (64) y esto sin incluir a los elementos de que se sirve la ley para descomponer en grados algunas infracciones, atribuyéndolas la calificación de graves o muy graves en función de que haya habido ocultación o empleo de medios fraudulentos, respectivamente (65). Mucho nos tememos que el efecto que derive de la nueva normativa resulte más gravoso para los presuntos sujetos infractores y pueda posponer el principio de proporcionalidad. Éste ha podido afirmarse, según veíamos antes en la jurisprudencia de nuestros tribunales de lo contencioso, por el simple hecho de haberse decantado el órgano administrativo sancionador por imponer el castigo –normalmente la multa– en el grado mínimo legalmente establecido (66), antes que proceder a una motivación mayor de la sanción aplicada. El ejercicio del poder de decretar una sanción tributaria implica ciertamente una discrecionalidad; pero ésta no es conferida a la Administración para conseguir un fin práctico, sino para la actuación de la voluntad de la ley, la cual impone que, caso por caso, sea determinada la entidad de la pena, en razón de la gravedad del hecho y de la perso-

(64) Así tenemos el número o conjunto de datos de personas o entidades no incluidos en las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información a la Hacienda Pública (art. 198.1 LGT); la regularización espontánea por el propio interesado, mediante la presentación de autoliquidaciones o declaraciones sin requerimiento administrativo (art. 198.2 LGT); el número o conjunto de datos de personas o entidades omitidos, inexactos o falsos en contestaciones a requerimientos individualizados o declaraciones generales cumplimentando el deber de información (art. 199.4 LGT); el volumen de operaciones no declaradas o incorrectamente declaradas (art. 199.5 LGT); el número de operaciones sin facturar [art. 201.2.b) LGT]; el volumen de operaciones a las que se refieran los requerimientos individualizados de información no atendidos por el interesado (art. 203.5 LGT), y el número de requerimientos desatendidos (art. 203.4 y 5 LGT). (65) Téngase en cuenta que la última reforma de la anterior LGT (Ley 25/1995) incorporó al catálogo de circunstancias graduatorias de las sanciones por las denominadas entonces «infracciones graves», por un lado la ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de la misma. Por otro lado, se introdujo el criterio de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta que, en realidad, procedía del criterio de la buena o mala fe del sujeto infractor que contempló el art. 82 LGT en la redacción dada por la Ley 10/1985. (66) Cfr. SÁNCHEZ AYUSO, I.: Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 346. – 109 –

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na del transgresor. Son, pues, extraños al ejercicio de esta potestad discrecional los criterios de oportunidad y conveniencia que, en el silencio de la ley, deben sugerir la elección entre diversas soluciones posibles, al objeto de conseguir el fin práctico que mejor se armonice con el interés público. La discrecionalidad de que se trata es, en cambio, el medio ara determinar la sanción adecuada al caso y al transgresor, en la forma querida por la ley y no según criterios de oportunidad y conveniencia (67). Reducir la estimación subjetiva que la ley deja en manos de la propia Administración ha sido una constante declaración de voluntad de los desarrollos reglamentarios efectuados sobre la graduación de las sanciones tributarias. Lo fue, en efecto, cuando el RD 2631/1985, de 18 de diciembre reglamentó el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias tras la modificación que la LGT había recibido de la Ley 10/1985, de 26 de abril. Entonces, el art. 82 LGT no hacía ninguna alusión a una norma secundaria posterior, por lo que se entendía que los ocho criterios graduatorios legalmente establecidos eran directamente aplicables. Fue para «evitar la discrecionalidad en la aplicación de las sanciones tributarias, propiciando un adecuado respeto a la seguridad jurídica y garantías de los inculpados», lo que fundamentó aquel reglamento manifiestamente ilegal que ponderó el sentido modificativo de la responsabilidad y señaló las circunstancias que serían de aplicación a cada clase de sanción. Después, con la reforma de la LGT por la Ley 25/1995, de 20 de julio, el RD 1930/1998, de 11 de septiembre –que sí estaba expresamente previsto por la ley para determinar la aplicación de cada circunstancia de graduación–, introdujo criterios para orientar a los órganos administrativos en su actuación, con el fin de «permitir una mayor eficacia y la debida ponderación de la importancia de las conductas de mayor gravedad, evitando el automatismo en la aplicación de las sanciones», según rezaba su exposición de motivos. Ahora, tras la aprobación de la nueva LGT, el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se ha aprobado el reglamento general del régimen sancionador tributario, da un paso más en la reducción del grado de discrecionalidad, revisando los criterios necesarios para la cuantificación exacta de la sanción. Tan loable propósito parece desconocer que la determinación concreta del castigo a un supuesto infractor dado no puede quedar reducido a una pura y simple nomocracia neutralista, no pareciéndonos exacto que la reducción de toda discrecionalidad deba eliminar cualquier posibilidad de juicio del órgano sancionador, que queda finalmente convertido en un mero autómata (68). No es buena política legislativa, desde luego, reducir el papel de las normas jurídicas como si simplemente se tratara del manual de instrucciones de la hoja de cálculo.

(67) Cfr. RASTELLO: «Sanzioni tributarie. Teoria generale» (voz), en Novísimo Digesto Italiano, pág. 622, cit. por PÉREZ ROYO, F.: Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986, pág. 380. (68) Como han señalado ANÍBARRO PÉREZ, Susana y SESMA SÁNCHEZ, Begoña: Infracciones y sanciones tributarias, cit., pág. 58, una ley excesivamente rígida que pretenda reducir en demasía la discrecionalidad administrativa, como hace la nueva LGT, no resulta la mejor vía para garantizar la adecuada proporcionalidad en la imposición de las sanciones, provocando, en la práctica, una rígida aplicación del sistema sancionador, incompatible con un correcto entendimiento del principio de proporcionalidad. – 110 –