Impuesto empresarial a tasa única (IETU) Crédito fiscal por deducciones mayores a los ingresos y su aplicación contra el impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio Autor: C.P.C. Georgina Ponce Rivas - Socia Coautora: C.P.C. Andrea de León Bello: Determinación del crédito fiscal en el IETU El artículo 11 de la Ley del IETU (LIETU), señala que cuando el monto de las deducciones autorizadas por dicha ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa del 17% (correspondiente al ejercicio de 2009), a la diferencia entre las deducciones autorizadas y los ingresos percibidos en el ejercicio. De esta forma, los contribuyentes que cuenten con mayores deducciones autorizadas que ingresos gravados en el mismo ejercicio, tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa del IETU a la diferencia que se haya obtenido entre ambos conceptos en el propio ejercicio. La disposición en comento establece que el crédito fiscal generado podrá acreditarse contra el IETU del ejercicio, así como contra los pagos provisionales del mismo impuesto, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Asimismo, dicho precepto establece también que el crédito fiscal de referencia podrá acreditarse contra el ISR causado en el ejercicio en que el mismo se generó y adicionalmente indica que el monto del crédito fiscal que se hubiera determinado contra el ISR del ejercicio, ya no podrá acreditarse contra el IETU y la aplicación del mismo no dará lugar a devolución alguna. Al respecto, como puede observarse, el precepto en análisis establece la posibilidad de aplicar el mencionado crédito fiscal contra el ISR causado en el ejercicio en que se genera dicho crédito, lo que hace importante determinar, entre otras cosas, qué se entiende por ISR causado. Lo anterior a fin de contar con la certeza en la aplicación del crédito fiscal generado en el caso de contribuyentes que, en el mismo ejercicio, hubiesen determinado un ISR, más aún considerando los supuestos en que, en términos del citado artículo 11, se considera que se pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal en cuestión cuando el mismo no se acredite pudiendo haberlo hecho. En efecto, el sexto párrafo del referido artículo 11 de la LIETU contempla que cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal al que se © 2009 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.

refiere ese artículo, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a aplicarlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo acreditado, por lo que resultará importante definir el alcance de este supuesto a la luz de lo antes señalado. Aplicación del crédito fiscal contra el ISR del ejercicio Conforme a lo dispuesto en el artículo 11 antes mencionado, pudieran surgir diversas preguntas comenzando por aspectos como: si un contribuyente determinó un crédito fiscal en IETU ¿podría entonces considerar que tendría dos opciones respecto a la aplicación que dará a dicho crédito; esto es, pudiera elegir aplicarlo contra el propio IETU de los diez ejercicios siguientes, o bien decidir hacerlo contra el ISR causado del propio ejercicio? Sobre el particular, cabe mencionar textualmente lo establecido tanto por el segundo como por el tercer párrafo del artículo 11 de la LIETU, relativos a la aplicación del crédito fiscal que nos ocupa contra el IETU (del ejercicio y pagos provisionales) de los siguientes diez ejercicios, así como contra el ISR causado del ejercicio en que se generó el crédito, respectivamente: “Artículo 11. Cuando el monto de las deducciones autorizadas por esta Ley sea mayor a los ingresos gravados por la misma percibidos en el ejercicio, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 1 de la misma a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta Ley y los ingresos percibidos en el ejercicio. El crédito fiscal que se determine en los términos del párrafo anterior se podrá acreditar por el contribuyente contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio en los términos del artículo 8 de esta Ley, así como contra los pagos provisionales en los términos del artículo 10 de la misma, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Tratándose de contribuyentes que cuenten con concesión para la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público, el plazo será igual al de la concesión otorgada. El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera acreditado contra el impuesto sobre la renta en los términos de este párrafo, ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no dará derecho a devolución alguna. …”

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Como puede observarse, en ambos casos, la disposición antes anotada refiere al derecho que en cada caso tienen los contribuyentes, quienes como se señala podrán acreditar el crédito fiscal en comento al ubicarse en los supuestos concretos establecidos en dicho ordenamiento. Por lo tanto, no sería válido considerar que si un contribuyente se ubica en la situación que establece dicha disposición pudiera tan sólo elegir no aplicar el crédito en ese momento, y, si así ocurriera por elección u olvido, se podría considerar que entonces se ubicaría en el supuesto establecido en el sexto párrafo del multireferido artículo 11 de la LIETU, en cuanto a la pérdida del derecho a aplicar el crédito que tiene lugar en los términos de ese ordenamiento cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal, “pudiéndolo haber hecho”, con la consiguiente pérdida del derecho a aplicarlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo acreditado. Conforme a lo antes señalado, resulta importante entonces considerar cuando un contribuyente se ubica en el supuesto de aplicación de dicho crédito fiscal y asegurar su adecuada aplicación, lo que en el caso concreto de su acreditamiento contra el ISR causado del ejercicio a que se refiere el tercer párrafo del artículo 11 de la LIETU, pudiera dar lugar a cuestionamientos como ¿el ISR contra el que se puede aplicar el crédito fiscal señalado es el ISR determinado antes del acreditamiento de los pagos provisionales de este impuesto efectuados en el mismo o después de éstos? Al respecto, es menester destacar que el tercer párrafo del artículo 11 de la LIETU antes citado, se refiere expresamente a que el crédito fiscal en comento podrá acreditarse contra el ISR causado por el contribuyente en el ejercicio en el que se generó el crédito, conforme a lo cual, de acuerdo con lo que se anticipaba en las consideraciones iniciales compartidas en este artículo, es necesario dilucidar qué se entiende por ISR causado con el fin de concluir la manera en la que se deberá aplicar el crédito fiscal en cuestión contra dicho impuesto. Así las cosas, para clarificar lo que se entiende como ISR causado, es necesario acotar el momento en que se causa este impuesto. Al respecto, el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el plazo en que ocurran. •

En este sentido, el momento en que se realiza el hecho generador que da inicio a la relación jurídico tributaria en materia del ISR, tiene lugar al momento de percibirse un ingreso. En otras palabras, el término ISR causado, implica que tenga lugar el hecho imponible previsto en la norma, es decir, la generación de ingresos a favor del contribuyente.

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Por tanto, el ISR se causa en el momento en que una persona percibe un ingreso, tal como lo prevé el artículo 1 de la Ley del ISR (LISR) y, conforme a lo cual, la obligación tributaria surge en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, de conformidad con el artículo 17 de la LISR, es decir, este impuesto es una contribución que se causa a lo largo del ejercicio, de forma gradual, ya que el objeto del impuesto está constituido por los ingresos.

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Lo anterior, se ilustra con la Jurisprudencia 52/96, de la Novena Época emitida por el Pleno Suprema Corte de Justicia de la Nación , que a continuación se transcribe: “RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la

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ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad.” (Énfasis añadido)

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No obstante lo anterior y el hecho de que el ISR se cause momento a momento, es hasta que se determine el impuesto del ejercicio que se deben computar los ingresos acumulables y restárseles las deducciones autorizadas conducentes, para determinar la base a la que se aplicará la tasa y así obtener el monto del impuesto del ejercicio conforme a lo dispuesto por el artículo 10 de la LISR.

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De esta forma, resulta válido considerar que al establecer el artículo 11 de la LIETU que el crédito determinado en los términos de dicha disposición podrá ser acreditado por el contribuyente contra el ISR causado en el ejercicio en que se generó dicho crédito, se refiere a la potestad de poder llevar a cabo dicho acreditamiento contra el ISR causado que corresponda en los términos antes anotados y antes de disminuir, por tanto, el monto de los pagos provisionales efectuados en este último impuesto durante el ejercicio. Lo anterior es así atendiendo incluso a lo dispuesto en el artículo 14 de la LISR que señala que los contribuyentes deben realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio, y tal como lo establece su fracción III , los pagos provisionales efectuados a lo largo del ejercicio se podrán acreditar contra el impuesto a pagar del mismo. Resulta entonces razonable que los contribuyentes disminuyan del ISR del ejercicio, los pagos realizados a cuenta del mismo, ya que la expresión “a cuenta” debe entenderse como anticipo o señal de una suma que ha de ser liquidada como impuesto a pagar, sin que por tanto ello se contraponga con el hecho de que el crédito fiscal establecido en el artículo 11 de la LIETU proceda entonces aplicarse contra el ISR causado en el ejercicio, es decir, antes del acreditamiento o disminución de dichos pagos provisionales del ISR.

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Así las cosas, es posible considerar que se puede efectuar el acreditamiento del crédito fiscal en cuestión, antes de disminuir al ISR del ejercicio los pagos provisionales efectuados durante el mismo en este impuesto sin detrimento de lo antes señalado. Lo anterior permitiría responder al cuestionamiento previamente planteado respecto a que el ISR causado contra el cual se podrá aplicar

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el crédito fiscal establecido en el artículo 11 de la LIETU es el ISR determinado en el ejercicio antes del acreditamiento de los pagos provisionales de este último impuesto, dando como resultado el ISR del ejercicio a pagar contra el cual habría entonces de acreditarse el monto de dichos pagos provisionales. No obstante, podría entonces surgir acaso un último cuestionamiento respecto a ¿qué pasaría si un contribuyente que determinó el crédito fiscal en comento hubiera aplicado una prelación para su acreditamiento distinta a la antes mencionada, es decir, si hubiese aplicado en primer término, y antes de dicho crédito, el monto de los pagos provisionales de ISR del mismo ejercicio? Sobre el particular, como fue mencionado con anterioridad, el sexto párrafo del artículo 11 de la LIETU establece el supuesto de pérdida del derecho de aplicar el crédito fiscal determinado en los términos de dicha disposición, mismo que se actualiza cuando el contribuyente no aplique dicho crédito pudiéndolo haber hecho, y hasta por el importe en que pudo haberlo acreditado y no lo hizo. Así las cosas, en caso de que por alguna razón el contribuyente no hubiera aplicado el crédito fiscal en el IETU a que nos hemos referido, contra el ISR causado (antes del acreditamiento de los pagos provisionales del ISR), pudiera existir el riesgo de que se considere que se ubica en el supuesto de la pérdida del derecho a dicho acreditamiento en los términos antes anotados, situación que habrá que tener en cuenta y evaluarse en cada caso. Consideraciones finales El crédito fiscal por exceso de deducciones sobre ingresos gravados en el IETU que al menos hasta el 2009 se permite acreditar contra el ISR causado en el ejercicio, puede resultar un beneficio indirecto para los contribuyentes en este último impuesto que será importante considerar y cuya aplicación adecuada podrá permitir optimizar los flujos del ISR a pagar en el ejercicio, para lo cual será menester vigilar su adecuada aplicación con el fin de asegurar dicho beneficio y evitar efectos adversos, incluyendo, en su caso, consideraciones como las que nos hemos permitido compartir por este medio.

"El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."

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