Impuesto a la Renta Implícita*

ROMEO CARPIO RIVERA

SUMARIO RESUMEN.—CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN.—CAPÍTULO II. JUSTIFICACIÓN Y PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.—CAPÍTU­ LO III. OBJETIVOS Y METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN. III.1. Objetivos generales. III.2. Metodología de la investigación.—CAPÍTULO IV. MARCO CONCEPTUAL O TEÓRICO PREVIO. IV.1. Consideraciones generales. IV.2. La estructura del impuesto. IV.3. Principios de los sistemas tributarios. IV.3.1. Principios tendentes a conseguir la justicia en la distribución de la renta y de la riqueza. IV.3.2. Principio impositivo de la búsqueda del crecimien­ to económico. IV.3.3. Principios que buscan el objetivo económico de la asignación óptima de los recursos. IV.3.4. Principios encaminados a conseguir el objetivo económico de la estabilidad económica. IV.3.5. Princi­ pios orientados al logro de los objetivos técnicos de eficiencia y suficiencia. IV.3.6. La compatibilidad entre los diferentes principios impositivos. IV.4. Clasificación de los impuestos y principales figuras impositivas. IV.5. Impuestos heterodoxos, otras formas de imposición. IV.6. Consideraciones finales.—CAPÍTULO V. PRO­ PUESTA: EL IMPUESTO A LA RENTA IMPLÍCITA (IRI). V.1. Justificación. V.2. Elementos constitutivos del impuesto. V.2.1. Objeto. V.2.2. Concepto de renta implícita y hecho generador. V.2.3. Sujetos. V.2.4. Ejercicio impositi­ vo. V.2.5. Exenciones. V.2.6. Base Imponible y sus componentes. V.2.7. Tarifa. V.2.8. Relación con el Impuesto a la Renta: neutralidad. V.3. Verificación del cumplimiento de los principios tributarios. V.4. Modelo matemático. V.4.1. Análisis de tarifa en la recaudación esperada. V.4.2. Costes de cumplimiento para el contribuyente y la Administración Tributaria.—CAPÍTULO VI. CONCLUSIONES, RECOMENDACIONES Y PROPUESTA DE REFORMA. VI.1. Con­ clusiones. VI.2. Recomendaciones. VI.3. Propuesta de reforma.—BIBLIOGRAFÍA.

RESUMEN El presente trabajo se resume en una propues­ ta de reforma en el sistema tributario ecuatoriano para la implementación de un nuevo impuesto, que permita mejorar la equidad de todo el sistema y de manera especial del impuesto a la renta, bajo la corriente latinoamericana que consiste en la for­ mulación de modelos heterodoxos. Para esto, el trabajo consta de seis capítulos y a continuación se efectúa una reseña general de cada uno. Como primer capítulo se realiza, a manera de introducción, una explicación de las circunstancias y características que han estado presentes durante la vigencia del impuesto a la renta. En ese sentido

es prioritario tener en cuenta que el adecuado cumplimiento de los principios impositivos acepta­ dos mundialmente no puede evidenciarse en cada una de las normas tributarias que conforman un sistema tributario; sino más bien es el sistema, en su conjunto, el que debe cumplir adecuadamente con estos principios y uno de los principales princi­ pios que debe tenerse en cuenta en el caso del impuesto a la renta, es el de la igualdad. En algunos sistemas tributarios el principio de igualdad implícitamente no se cumple, sobre todo en el caso del impuesto a la renta, bien sea por los generosos y no siempre efectivos sistemas de pro­ moción y de incentivos otorgados a la inversión, o por la posibilidad que tienen algunos sujetos pasivos de reducir su carga impositiva en relación con otros

*

Trabajo presentado a la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública, V edición 2007-2009 organizada por la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Universidad Nacional de Educación a Distancia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, la Fundación CEDDET y la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo.

103

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 sujetos que no lo pueden hacer y que podrían con­ siderarse iguales. Posteriormente, en el segundo capítulo se justifi­ ca la razón de porque se plantea este nuevo impues­ to, y en ese sentido es importante indicar que desde hace muchos años se ha comenzado a notar una alta insatisfacción de los Estados con respecto a la utili­ zación del impuesto a la renta, principalmente por dificultades administrativas, consideraciones de efi­ ciencia y consideraciones de equidad. Adicionalmente, se menciona que la incompe­ tencia o falta de voluntad en los países de Latinoa­ mérica para incrementar más los ingresos del impuesto a la renta, conjuntamente con la constan­ te necesidad de los países de obtener ingresos adi­ cionales, ha contribuido a interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicación de nuevos impuestos o de nuevos métodos de tributación. En el caso de América Latina ha existido una prolifera­ ción de éstos, y prácticamente hasta la fecha ningún país ha estado fuera del modelo. Pero normalmente estos impuesto se han incorporado por períodos cortos y luego han sido excluidos, porque al final, por varias razones, ter­ minan siendo más inequitativos que el propio impuesto a la renta. Para concluir este capítulo se menciona que entre las conclusiones finales del trabajo elaborado para la CEPAL en 2005, por CETRÁNGOLO y GÓMEZ, se dice que las economías latinoamericanas están siendo sometidas al choque de dos visiones opues­ tas sobre la orientación que deberían tomar los sis­ temas impositivos de los países de la región, en la que se convive con administraciones tributarias que, salvo excepciones, tienen una baja capacidad de gestión. Por un lado, la visión clásica, o académi­ ca, que ve el sistema tributario como un todo que posee diferentes componentes y debe cumplir diversos objetivos, y por otro lado, y en respuesta al fracaso de los esfuerzos por fortalecer la imposi­ ción directa a lo largo del tiempo, ha surgido otra visión, que podría llamarse pragmática, según la cual la debilidad estructural de las administraciones tributarias de los países de la región impide imple­ mentar los controles que requiere este impuesto para su correcto funcionamiento, y por ello es pre­ ferible simplificar las tareas de dichas administra­ ciones vía la virtual eliminación del impuesto y la aplicación de un gravamen sustitutivo a los activos o a los ingresos brutos, lo que facilita el control y asegura la recaudación, aunque se sacrifique el objetivo de la equidad. A continuación, en el tercer capítulo se mencio­ nan los objetivos del presente trabajo; cuyo objeti­

vo general se centra en proponer la implementa­ ción de un impuesto basado en la renta implícita que tienen los contribuyentes y sus objetivos espe­ cíficos se relacionan con la identificación de algunas formas de elusión y evasión que generalmente son utilizadas en el caso del impuesto a la renta ecuato­ riano, la reducción de la elusión y evasión del impuesto a la renta en el Ecuador y el mejoramien­ to de la equidad entre iguales, en relación con los sujetos pasivos del impuesto a la renta. El cuarto capítulo está destinado al marco con­ ceptual o teórico, pues es difícil proponer la imple­ mentación de un impuesto heterodoxo, ya que la teoría normalmente está elaborada en relación con los modelos ortodoxos. Por eso, se expone un adecuado marco conceptual que permite eviden­ ciar cuan aproximado podría estar el impuesto propuesto dentro de la doctrina general y en pri­ mera instancia se revisa cuales son los elementos constitutivos o mejor dicho, la estructura del impuesto. Luego, se describen cuales son los dife­ rentes tipos de impuesto para poder situar al impuesto a la renta implícita dentro de estas varias clasificaciones. Posiblemente el mayor cuidado que se deba tener al proponer un impuesto heterodoxo, es la relación que este pueda tener con el cumplimiento adecuado de los principios tributarios, cuanto res­ peto o irrespeto hay a los mismos; ya que esto será un elemento clave para analizar si el poder legisla­ tivo estará dispuesto o no a dar tramite su imple­ mentación y por eso se detalla cada uno de los principios que se consideran dentro de los sistemas impositivos. Por último, se hace imprescindible describir algu­ nos de los impuestos que concebidos como ortodo­ xos han sido implementados a lo largo de la región. En el capítulo quinto, luego de establecer el marco conceptual propicio, se efectúa la propues­ ta concreta, en la cual, basándose en las considera­ ciones finales realizadas en el capítulo cuarto se concluye inicialmente que un impuesto a los acti­ vos, un impuesto a los ingresos brutos o un impuesto basado en los costos y gastos, puede lle­ gar a ser muy distorsionarte, por las desigualdades que existen entre las empresas de distintos secto­ res y actividades económicas, lo que se evidencia mediante ejemplos reales. Así, se demuestra que la principal razón de que se generen inequidades con la implementación de estos impuestos es que su base imponible es muy “rígida”, pues normalmente es en relación con un sólo valor determinado, por ejemplo los activos totales, los activos fijos, las ventas brutas, etc.

104

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

La propuesta, en resumen, busca eliminar las distorsiones que podría generar la implementación de los otros impuestos heterodoxos, flexibilizando la conformación de su base imponible, utilizando tanto el valor de los activos cuanto el de los ingre­ sos, entre otros. Como parte fundamental de este capítulo encontramos la definición de cada uno de los ele­ mentos constitutivos del impuesto, pero antes se ubica al mismo dentro de la clasificación planteada en el marco conceptual. Ya en relación con los elementos constitutivos, se define que el objeto es crear un impuesto basa­ do en una renta presunta obtenida en relación con algunos criterios que denotan manifestaciones de capacidad contributiva, como es el nivel de activos empresariales, la generación de ingresos gravables de impuesto a la renta, la generación de costos o gastos, entre otros; y se plantea un hecho genera­ dor basado en dos presupuestos, la tenencia de activos y la generación de ingresos. Se define que los sujetos pasivos serán las socie­ dades y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y por último la descripción de la base imponible y sus componentes, que constituyen el elemento fundamental de este impuesto. Así, la base imponible contiene tres elementos, tres valores que se multiplican para dar origen al valor de la base: el primero es el monto de “renta implícita” que tienen el sujeto pasivo, y para esto se propone una fórmula que, entre otros conceptos, principalmente está conformada por los activos y los ingresos. El segundo elemento es un coeficiente de ajuste relacionado con el grado de madurez del sujeto pasivo, o mejor dicho con la edad del sujeto, pues se reconoce que inicialmente las actividades económicas incurren en reducidos márgenes de rentabilidad; y por último, el tercer coeficiente, es la relación que existe entre los ingresos gravados de impuesto a la renta y los ingresos totales. Con la aplicación de estos tres conceptos, se llega a la obtención de la base imponible que, en promedio, al ingreso anual que tiene una sociedad, a la misma que se le aplicará la tarifa sugerida y se obtendrá la recaudación estimada que podría gene­ rar la implementación de este impuesto. Un elemento importantísimo es el que se define como la neutralidad de este impuesto en relación con el impuesto a la renta, y consiste en que quie­ nes están pagando adecuadamente el impuesto a la renta, esto no constituya un gravamen adicional. En conclusión, el impuesto afecta únicamente a quie­ nes obtienen pérdidas o márgenes de rentabilidad insignificantes, de manera permanente.

Luego se efectúa una verificación respecto del cumplimiento de los principios tributarios, y final­ mente se explica, con mucho detalle, el modelo matemático que fue utilizado para el desarrollo de la propuesta, en donde también se analiza la recau­ dación esperada y los costos que significaría su implementación tanto para el contribuyente como para la administración tributaria. Por último se incorpora un capítulo final en el que se incluyen las correspondientes conclusiones y recomendaciones y como un aporte adicional, la propuesta de reforma que se requeriría para la implementación del impuesto a la renta implícita.

CAPÍTULO I.

INTRODUCCIÓN

El adecuado cumplimiento de los principios impositivos aceptados mundialmente no puede evidenciarse en cada una de las normas tributarias que conforman un sistema tributario; más bien se dice que es el sistema en su conjunto, el que debe cumplir adecuadamente con estos principios. A consideración del autor del presente trabajo, unos de los principales principios que debe tener­ se en cuenta en el caso del impuesto a la renta, es el de la igualdad1, según el cual todas las personas con igual o perecidas situaciones relevantes, a efec­ tos impositivos, deben recibir el mismo trato tribu­ tario, así como que aquellas que no se encuentren en idéntica situación deberán recibir un trato dife­ renciado. Este planteamiento permite distinguir entre dos tipos de equidad: la horizontal y la verti­ cal, correspondiendo la primera a la idea de “un trato igual para los iguales” y, la segunda a “un trato desigual a los desiguales”.2 En innumerables casos, las normas tributarias inciden en los resultados obtenidos en materia dis­ tributiva al gravar de modo distinto a quienes están en las mismas circunstancias, lo que supone socavar el principio esencial de la equidad horizon­ tal.3 Lamentablemente, por distintas razones, en algunos sistemas tributarios el principio de igualdad implícitamente no se cumple, a saber, principal­ mente por dos circunstancias: 1

JOSÉ MANUEL GUIROLA confirma esta idea cuando indica que “los principios impositivos deben ser considerados como de diferente rango. En este sentido, y como también se ha indica­ do, el principio de justicia o equidad es el que universalmente se considera de mayor nivel, debiendo todos los demás quedar supeditados a él”.

2

GUIROLA (2008), pág. 35.

3

CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI (2006), pág. 24.

105

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 — Los generosos y no siempre efectivos sis­ temas de promoción y de incentivos otor­ gados a la inversión, al igual que los tratamientos favorables acordados a las rentas financieras4; así como también tra­ tamientos diferenciados a distintos sujetos por variadas circunstancias. — La posibilidad que tienen algunos sujetos pasivos, mediante la utilización de “manio­ bras” elusivas5 o de planificación tributaria, de reducir su carga impositiva en relación con otros sujetos que no lo pueden hacer y que podrían considerarse iguales. Tomando como ejemplo el caso ecuatoriano, se concluye que en estricto sentido, la normativa vigente establece un impuesto a la renta con carac­ terísticas que respetan el principio de igualdad, pero que, cuando es aplicado, en la práctica este principio no se cumple; por un lado están algunos incentivos (de nuevas inversiones, de reinversión de utilidades, de contratación de nuevos empleos, de rendimientos en inversiones a largo plazo, entre otros) y algunas diferenciaciones entre sujetos (tari­ fas diferentes entre sociedades y personas físicas, beneficios para discapacitados y ancianos, entre otros), esto deja el escenario perfecto para que sea entonces la utilización de “planificación fiscal” la que hace al impuesto más desigual, permitiendo que iguales obtengan desiguales resultados, lo que lleva al contribuyente que más paga a creer que el sistema no es justo ni igual para todos. Confirman­ do lo último, a manera de ejemplo, es importante mencionar lo que indican ALBERTO BARREIX y JERÓNI­ MO ROCA: “es un hecho que a nivel mundial la movi­ lidad del capital no sólo ha reducido las tasas nominales (del impuesto a las sociedades), sino que para atraerlo han proliferado tratamientos especia­ les que, sumados a la planificación tributaria, han erosionado la base del gravamen.”6 4

CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI (2006), pág. 22.

5

Si bien es cierto, normalmente se define a la elusión tributa­ ria como una figura legal, consistente en no pagar determinados impuestos que aparentemente debería abonar, amparándose en subterfugios o resquicios legales, no previstos al momento de elaborar la Ley; existe muchas veces un abuso de quienes asesoran a las empresas dejando a un lado el principio de reali­ dad económica. 5 De manera general, durante el desarrollo de este trabajo y únicamente con fines prácticos, se conceptualizará a la planifi­ cación tributaria y a la elusión tributaria como mecanismos que en determinados casos están muy cerca de ser claras muestras de evasión tributaria, dejando en claro que para el autor, una planificación tributaria ética y profesional es totalmente defen­ dible como una economía de opción legalmente permitida para

el contribuyente.

6

BARREIX y ROCA (2007), pág. 17.

Es importante también mencionar la contradic­ ción o incoherencia que en ciertos casos se da entre los aspectos formales y reales dentro de la aplicación de los impuestos, que dependiendo de las circunstancias pueden ser mal aprovechados por los contribuyentes. Por todo lo anterior, y considerando que la Constitución del Ecuador norma que deben priori­ zarse los impuestos directos sobre los indirectos y que entre otros, el régimen tributario debe regirse por los principios de generalidad y equidad7, el presente trabajo propone una alternativa, median­ te la creación de un impuesto heterodoxo, cuya finalidad sea disminuir la posibilidad de que exista la desigualdad que se ha evidenciado en el impuesto a la renta, en países con condiciones similares al caso ecuatoriano. Pues como lo plantea DARÍO GONZÁLEZ, en su documento elaborado sobre modelos tributarios en los países de América Lati­ na, “indudablemente los países de América Latina, en mayor o menor grado, como primera estrategia han tenido una tendencia en la última década, a configurar sistemas tributarios heterodoxos con la finalidad de gravar la renta o el consumo, que es evadida por los contribuyentes en los impuestos que integran el régimen general”.8 Es también importante tener en cuenta que las nuevas tendencias de imposición heterodoxa se han manifestado en gravar con tasas que oscilan alrededor del 1 por 100, bien sea a los activos bru­ tos o bien sea a los ingresos, pero a consideración del autor, y como se lo ejemplifica más adelante, esto puede llegar a ser más injusto y desigual que el propio impuesto a la renta, por lo tanto, la pro­ puesta planteada buscar atenuar estas posibles injusticias. Se puede esperar que una imposición sobre renta presunta puede hacer más equitativo el siste­ ma. En este sentido TANZI y CASANEGRA hacen refe­ rencia al caso de los profesionales y los asalariados, pues es conocido que la recaudación en estos últi­ mos es mucho más efectiva que en los primeros y que la implementación de una renta presunta podría atenuar esta distorsión y mejorar la equidad horizontal.9 7

Artículo 300. “El régimen tributario se regirá por los princi­ pios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad admi­ nistrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresi­ vos. 7 La política tributaria promoverá la redistribución y estimula­ rá el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.” 8

GONZÁLEZ (2008), pág. 33.

9

TANZI y CASANEGRA (1987), pág. iii.

106

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

CAPÍTULO II.

JUSTIFICACIÓN

Y

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Si bien el impuesto a la renta lleva más de dos siglos dentro de los sistemas tributarios desarrolla­ dos, desde los años ochenta se ha comenzado a notar una alta insatisfacción de los Estados con res­ pecto a la utilización de este impuesto, TANZI10 jus­ tifica este hecho basándose en tres razones: — Dificultades administrativas; — consideraciones de eficiencia, y — consideraciones de equidad. Adicionalmente, la incompetencia o falta de voluntad en los países de Latinoamérica para incre­ mentar más los ingresos del impuesto a la renta, conjuntamente con la constante necesidad de los países de obtener ingresos adicionales, ha contri­ buido a interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicación de nuevos impuestos o de nuevos métodos de tributación.11 En la actualidad uno de los trabajos mejor remunerados es aquel efectuado por ingeniosos profesionales que logran reducir la carga fiscal a la que deben enfrentarse las sociedades y las perso­ nas naturales. Bajo una metodología de planifica­ ción tributaria, legal y pura, no hay mayor problema, pero éste si existe cuando se traspasa la delgada línea que lleva a buscar mecanismos de evasión. Sobre todo, en cuanto tiene relación con el impuesto a la renta, las sociedades buscan muchas alternativas y mecanismos que les permi­ tan reducir su carga impositiva; y de esta manera se vuelve común la existencia de empresas que per­ manentemente obtienen pérdidas o utilidades insignificantes, cuando ante los ojos de la ciudada­ nía son negocios muy rentables. Pues si la administración logra aproximarse ade­ cuadamente en el proceso de detección e identifi­ cación del uso de estos mecanismos, se propone la creación de un impuesto directo, heterodoxo, basado en una renta presunta o implícita, que eli­ mine la posibilidad de generar inequidades en el impuesto a la renta de las sociedades (en el caso ecuatoriano, igual tratamiento que a las sociedades podría darse a las personas naturales obligadas a llevar contabilidad) y que todos paguen de manera igual lo que les corresponde. En este sentido el análisis de otros impuestos heterodoxos implementados sobre todo en Amé­ rica Latina son útiles al momento de definir esta opción, que procura establecer un impuesto pura­ 10

TANZI y CASANEGRA (1987), pág. 4.

11

TANZI (2000).

mente controlador y regulador. Pues se propone un impuesto a través de la determinación de una base imponible mediante distintos coeficientes, positivos y negativos, entre otros criterios, que se apliquen a ciertas manifestaciones relacionadas con la generación de rentas y con la reducción de la base imponible del impuesto a la renta. Por supuesto, se busca que los que no pagan impuesto a la renta y deberían pagarlo de acuerdo con la norma vigente o su pago es muy inferior a lo que realmente deberían pagar, empiecen a pagar lo establecido y que los que venían pagando correcta­ mente, continúen pagando lo mismo. Para que se cumpla lo último, el efecto debe ser neutral; es decir, que el valor que resulte de este nuevo impuesto, sea igual al valor en que se reduzca el impuesto a la renta en el caso de quienes venían pagando correctamente. Cuadro 1I.1 Empresa “XYZ S. A.” Sin IRI

Con IRI Con IRI (1) (2)

(a) Total ingresos 250.000 250.000 250.000 (b) Total C & R sin IRI 225.000 225.000 225.000 223.000 223.000 (c) Gasto IRI (d) = (b) – (c) Total C & R sin IRI 225.000 228.000 228.000 (e) = (a) – (d) utilidad del ejercicio 225.000 222.000 222.000 (f) Deducciones especial del IRI 229.000 (g) = (e) – (f) utilidad gravable 225.000 222.000 213.000 (h) = (g) * (25%) Impuesto a 250.000 250.000 250.000 la Renta (i) Impuesto a la Renta Implícita 250.000 253.000 253.000 (j) = (h) + (i) carga impositiva 256.250 258.500 256.250 Elaboración propia.

Veamos lo anterior con el ejemplo que se muestra en el cuadro II.1; se trata de la empresa “XYZ S. A.” la cual es conocida como un contribu­ yente que cumple adecuadamente con sus obliga­ ciones tributarias; en la columna denominada “Sin IRI” se ve que en su declaración de impuesto a la renta, luego de haber generado un margen de uti­ lidad del 10 por 100 y al aplicar la tarifa de impues­ to que tienen las sociedades, el impuesto a la renta causado es igual a USD 6,250, y esa sería su carga impositiva total en el caso de que no hubiese impuesto a la renta implícita (IRI). En el momento en que se incorpora este nuevo impuesto, como es lógico, éste afecta el estado de resultados ya que es

107

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 considerado un gasto adicional de la empresa, y por ende se reduce la base imponible del impues­ to a la renta en ese mismo valor, como podemos ver en la columna “Con IRI (1)” si aplicamos un IRI de USD 3,000, el impuesto a la renta se reduce de USD 6,250 a USD 5,500, con lo que, en ese caso, la carga impositiva total sería de USD 8,500, es decir que con la implementación del IRI la empre­ sa tendría una carga impositiva anterior y no habría un efecto neutral, para corregir esto, se propone que adicionalmente se incorpore la posibilidad de que, únicamente para fines tributarios, como parte de la conciliación tributaria, el contribuyente pueda considerar un valor deducible igual a tres (3) veces el valor del IRI, como se ve en la columna final “Con IRI (2)” en ese caso la utilidad gravable dismi­ nuye de manera tal que se genera un impuesto a la renta (USD 3,250) que sumado al valor del IRI (USD 3,000) generan la misma carga impositiva que en el escenario inicial (USD 6,250), dándose entonces un efecto totalmente neutral. La pregunta que cabe es: ¿sería entonces acepta­ ble, justo y equitativo incorporar un impuesto que grave la renta que implícitamente las empresas gene­ ran en su actividad económica, independientemente del resultado que genere su actividad, con la finalidad de que quienes utilizan mecanismos de elusión o evasión paguen al menos un impuesto mínimo? Posi­ blemente no es lo más ortodoxo y lo más adecuado sea mejorar el grado de eficiencia de la administra­ ción tributaria, o aumentar y mejorar sus procesos de control o implementar adecuados métodos represivos, pero en el caso ecuatoriano se ha incor­ porado de alguna forma estos tres aspectos y el resultado final es que algunos contribuyentes aún procuran estar un paso adelante de la administración tributaria para lograr reducir su carga tributaria lo que más puedan, posiblemente por que no se trata de un tema de eficiencia o no del control, sino más bien de cultura tributaria. La administración tributa­ ria efectúa al año el control de aproximadamente mil empresas de un universo de cien mil, con lo que la percepción de riesgo aún es baja y como en otros impuestos heterodoxos, esta constituye una de las principales justificaciones para su incorporación. Esta propuesta se puede entender como un proceso de actualización o modernización del impuesto, pues como lo mencionan CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI, al referirse a los principales proble­ mas de la tributación del impuesto a la renta en América Latina: “Muchos países han sido renuentes en lo que respecta a la modernización del impuesto a la renta –cuyos esquemas fueron diseñados en pe­ ríodos de economías cerradas y controles finan­

cieros y que, por lo tanto, están desfasados con respecto a la evolución del sistema económico– por temor a la pérdida de inversiones o a salidas de capital que eventualmente pudiesen ocurrir si se incorporaran figuras más actuales, tales como la ampliación del principio jurisdiccional, los precios de transferencia, la deducción de intereses, el establecimiento de normas para evitar la compe­ tencia tributaria nociva y el intercambio de infor­ mación, entre otras, no solo de uso frecuente en los países desarrollados, sino recomendadas por la Organización de Cooperación y Desarrollo Eco­ nómicos (OCDE).”12

Hoy en día, la gravitante participación de las sociedades en el total de la recaudación del tributo y la alta movilidad de sus bases imponibles frente a los procesos de apertura comercial y financiera de los países ponen de manifiesto la urgencia de adop­ tar medidas en este campo a fin de evitar que el deterioro de la recaudación del impuesto a la renta se acreciente en el futuro.13 La implementación y mantenimiento de un impuesto como el que se plantea se justifica al evi­ denciar algunas de las recomendaciones efectuadas en el informe de CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI en sus comentarios finales, que dada la importancia, me permito transcribir: “... Para concluir, puede decirse que las econo­ mías latinoamericanas están siendo sometidas al choque de dos visiones opuestas sobre la orienta­ ción que deberían tomar los sistemas impositivos de los países de la región, en la que se convive con administraciones tributarias que, salvo excepcio­ nes, tienen una baja capacidad de gestión. Por un lado, la visión clásica, o académica, que ve el siste­ ma tributario como un todo que posee diferentes componentes y debe cumplir diversos objetivos. En esta visión, la función principal del impuesto a la renta no sólo es la de recaudar, sino que debe hacerlo en pos del objetivo de dar progresividad al sistema tributario, dado que es el impuesto más idóneo para esos efectos. Por otro lado, y en respuesta al fracaso de los esfuerzos por fortalecer la imposición directa a lo largo del tiempo, ha surgido otra visión, que podría llamarse pragmática, según la cual la debili­ dad estructural de las administraciones tributarias de los países de la región impide implementar los controles que requiere este impuesto para su correcto funcionamiento –tanto para recaudar como para asegurar la equidad– y por ello es pre­ ferible simplificar las tareas de dichas administra­ ciones vía la virtual eliminación del impuesto y la aplicación de un gravamen sustitutivo a los activos 12

CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI (2006), pág. 22.

13

Ibid., pág. 21.

108

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

analizar figuras similares implementadas en otros países y describir de manera adecua­ da las características del impuesto que se propone implementar y su adecuación a los principios básicos de la tributación. — Mediante experimentos o modelos mate­ máticos se verifique si las propuestas cum­ plen el objetivo deseado. — Se efectúen encuestas a expertos en la materia.

o a los ingresos brutos, lo que facilita el control y asegura la recaudación, aunque se sacrifique el objetivo de la equidad.”14

Según VITO TANZI, la mayoría de los países lati­ noamericanos continúan siendo alérgicos al impues­ to a la renta y una de las principales razones se debe a los problemas de las administraciones tributarias que hacen más viable su evasión impositiva que la de otros gravámenes15, y al hablar de los principa­ les problemas del impuesto a la renta, al hacer refe­ rencia a los problemas de inequidad, menciona que la utilización de este impuesto puede generar una gran injusticia, cuando dos personas que teórica­ mente tienen la misma renta, la una puede evadir y la otra no16; y en ese sentido, el buscar un impues­ to que permita eliminar el “entusiasmo” por evadir el impuesto a la renta, posiblemente podría solucio­ nar este problema, que en el caso ecuatoriano ha afectado considerablemente los resultados espera­ dos de la administración tributaria.

CAPÍTULO III.

OBJETIVOS

Y METODOLOGÍA

DE LA INVESTIGACIÓN

III.1.

Objetivos generales

Proponer la implementación de un impuesto basado en la renta implícita que tienen los contri­ buyentes. III.2.

Objetivos específicos

— Identificar las formas de elusión y evasión que generalmente son utilizadas en el caso del impuesto a la renta ecuatoriano. — Reducir la elusión y evasión del impuesto a la renta en el Ecuador, que actualmente bordea el 60 por 10017. — Mejorar la equidad entre iguales, en rela­ ción con los sujetos pasivos del impuesto a la renta. III.3.

Metodología de la investigación

El procedimiento general ha desarrollarse con el fin de efectuar la correspondiente descripción requiere que: — El diseño se efectúe principalmente de manera bibliográfica y descriptiva, para 14

CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI (2006), pág. 116.

15

TANZI (2000), pág. 20.

16

TANZI y CASANEGRA (1987), pág. 5.

17

Conforme lo establece el “informe de evasión fiscal” elabo­ rado por el Departamento de Estudios Tributarios del Servicio de Rentas Internas.

CAPÍTULO IV.

MARCO

CONCEPTUAL O

TEÓRICO PREVIO

IV.1.

Consideraciones generales

Resulta difícil proponer la implementación de un impuesto heterodoxo, ya que la teoría normal­ mente está elaborada en relación con los impues­ tos ortodoxos, o normales, por llamarlos así. En vista de esto, resulta supremamente impor­ tante exponer un adecuado marco conceptual que permita evidenciar cuan aproximado podría estar el impuesto propuesto dentro de la doctrina general. En primera instancia se revisa cuales son los ele­ mentos constitutivos o mejor dicho, la estructura del impuesto; de esta manera, se podrá verificar a mayor detalle que elementos conforman el impuesto y analizarlos uno a uno. Luego, es necesario tener en cuenta cuales son los diferentes tipos de impuesto y en ese sentido situar al impuesto a la renta implícita dentro de estas varias clasificaciones. Posiblemente el mayor cuidado que se deba tener al proponer un impuesto heterodoxo, es la relación que este pueda tener con el cumplimiento adecuado de los principios tributarios, cuanto respeto o irres­ peto hay a los mismos; ya que esto será un elemento clave para analizar si el poder legislativo estará dis­ puesto o no a dar tramite su implementación. En vista de que el impuesto propuesto tiene cierto componente de imposición a la renta mez­ clado con una imposición al patrimonio, resulta válido incorporar también un análisis de estas figu­ ras impositivas, incluido por supuesto, aquellas consideradas como tributación heterodoxa. Por último, sería aventurado creer que la pre­ sente propuesta es única en su clase, pues el hecho de que la imposición heterodoxa haya tomado fuerza en la región durante los últimos procesos reformistas, nos invita a pensar que deberán existir un buen número de propuestas similares, por lo cual se plantea un análisis comparado con similares figuras impositivas.

109

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 IV.2. La estructura del impuesto Conforme lo establece GUIROLA18, junto con estas características y elementos subjetivos, el imObjeto imponible

puesto tiene una estructura en la que con carácter general también se deben distinguir los siguientes elementos cuantitativos y cualitativos:

— Elemento esencial a la hora de construir y regular un impuesto. — Capacidad económica que fundamenta el establecimiento o la existencia de cada impuesto y viene establecida por su definición legal. — Capacidad económica que la norma legal que lo regula establece que hay que gravar.

Hecho imponible

— Circunstancias que, de darse, se deben gravar de acuerdo con lo que establezca la corres­ pondiente norma reguladora. — Circunstancias que hacen que un impuesto exista.

Base imponible

— Magnitud que permite cifrar o cuantificar la capacidad económica del contribuyente para cada impuesto objeto de la exacción. — Cuantificación del objeto imponible.

Base liquidable

— Base imponible a la que se le han aplicado diferentes deducciones. — Pueden, por lo tanto, coincidir la base imponible y la base liquidable cuando la ley no pre­ vea modificación alguna en la primera.

Tipos de gravamen

— Elemento principal para cifrar la prestación tributaria del sujeto pasivo. — Se aplican a las bases liquidables para obtener la cuota. — Los tipos de gravamen pueden clasificarse en tipos o derechos específicos y tipos ad valo­ rem. Los últimos pueden ser de tipo o alícuota fija o variable, como se muestra en el gráfi­ co IV.1. — Los tipos fijos dan origen a impuestos proporcionales, mientras que los tipos variables cre­ cientes dan lugar a impuestos progresivos y los decrecientes a impuestos regresivos.

Cuota tributaria

— Es la prestación que el sujeto pasivo ha de realizar en favor del Estado como consecuencia de la aplicación o liquidación de un impuesto. — La cuota tributaria constituye el objeto de la respectiva obligación tributaria y es el resulta­ do de aplicar el tipo impositivo a la base liquidable.

Deuda tributaria

— Al igual que ocurría en la base del impuesto, la cuota puede ser susceptible de deduccio­ nes como consecuencia de diferentes motivos, normalmente de política fiscal, o de incre­ mentos, también por razones varias, tales como recargos, sanciones y/o intereses. — La aplicación de esas deducciones o incrementos en la cuota da lugar a la deuda tributa­ ria, que es la cantidad a satisfacer a favor del Estado. Gráfico IV.1 TIPO D E GRAVAMEN 400

IMPUESTO

300 200 100 0 PROPORCIONAL PROGRESIVO REGRESIVO

1.000

2.000

3.000

100

200

300

80

200

360

120

200

240

BASE IMPONIBLE

Elaboración propia. 18

GUIROLA (2008), pág. 18.

110

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

IV.3.

Principios de los sistemas tributarios

Como lo establece GUIROLA19, cualquier medida adoptada en el campo de la Hacienda Pública, tanto en el ámbito de los ingresos como de los gastos, produce efectos para la sociedad en su conjunto y/o para sus miembros considerados individualmente. Por tanto, el establecimiento de un impuesto, y con más razón el de todo un sistema impositivo, debe responder a los objetivos que con ello se desean alcanzar. Todo objetivo irá directamente relacionado con uno o varios principios, de tal forma que se cum­ pla, que si el sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con este o aquel principio. De acuerdo con lo expuesto, a continuación se detallan cinco objetivos fundamentales a alcanzar por un sistema impositivo óptimo, así como los principios impositivos a los que deberán responder éstos. IV.3.1. Principios tendentes a conseguir la justicia en la distribución de la renta y de la riqueza Para alcanzar el objetivo de justicia o equidad será necesario que el sistema impositivo cumpla expresamente con los siguientes principios: a) Principio de generalidad. Se entiende por tal, que todas las personas, jurídicas o naturales, en tanto tengan capacidad de pago estarán sometidas al impuesto, admitiéndose sólo como excepción a esto razones inexcusables de política económica, social, cultural y sanitaria o por imperativos de la técnica tributaria. Un claro incumplimiento de este principio, es el fenómeno del fraude fiscal, a través del cual perso­ nas con capacidad de pago quedan, por la vía de los hechos, exentas del pago del mismo. b) Principio de igualdad. Se entiende por tal que todas las personas con igual o perecidas situa­ ciones relevantes, a efectos tributarios, deben reci­ bir el mismo trato tributario así como que aquellas que no se encuentren en idéntica situación debe­ rán recibir un trato fiscal diferenciado. Este planteamiento permite distinguir entre dos tipos de equidad: la horizontal y la vertical, corres­ pondiendo la primera a la idea de “un trato igual para los iguales” y, la segunda a “un trato desigual a los desiguales”. c) Principio de proporcionalidad. Se entiende por tal que, el reparto de la carga tributaria entre 19

GUIROLA (2008), pág. 32.

las personas sea igual de oneroso para todas ellas, es decir, que el pago de los impuestos les cause el mismo sacrificio. Este planteamiento, sin embargo, no es consi­ derado por todos los autores de la misma forma. Para unos, debe ser el principio de beneficio –debe pagar más aquel que obtiene mayores prestaciones del Sector Público– el que mida dicho sacrificio, mientras que para otros deberá ser el principio de capacidad de pago el que determine la contribu­ ción al Sector Público –debe contribuir más el que tenga mayor capacidad de pago–. d) Principio de redistribución. Responde a la idea de que la política tributaria debe alterar, mediante la progresividad impositiva, la distribu­ ción primaria de la renta y del patrimonio, hacien­ do disminuir las diferencias que en la misma se hayan podido dar como causa de los mecanismos de mercado. IV.3.2. Principio impositivo de la búsqueda del crecimiento económico Este principio se formula tanto en su totalidad como en sus elementos constitutivos, la política fis­ cal debe orientarse de tal forma que, de un lado, no frene el crecimiento y, de otra, que pueda ejer­ cer una influencia positiva sobre el mismo en el caso de que aquel no alcanzase el nivel o ritmo adecuado. Se pueden señalar, como políticas que fomentan el crecimiento económico, las siguientes: — Las que fomentan la inversión. — Las que incentivan el ahorro. IV.3.3. Principios que buscan el objetivo económico de la asignación óptima de los recursos a) Principio de neutralidad ante la competencia. La política fiscal debe de abstenerse de toda inter­ vención que perjudique al mecanismo competitivo del mercado a menos que la intervención fuera indispensable para corregir resultados que, aten­ diendo a razones de rango superior, se considera­ ran necesarias o suprimir o atenuar imperfecciones de la competencia. b) Principio de evitación del dirigismo fiscal. La política fiscal debe abstenerse de aquellas interven­ ciones en la economía que injustificadamente favo­ rezcan o perjudiquen a grandes o pequeños sectores de la economía, tanto en su evolución como en su estructura fiscal. c) Intervención tributaria mínima. Se define como que las intervenciones tributarias en la esfe­ ra privada y en la libre disponibilidad económica de

111

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 los individuos deben estar dentro de los límites establecidos por la observación de los principios presupuestarios-fiscales y de la justicia, considera­ dos como de rango superior, así como de las polí­ ticas de estabilización y de crecimiento. IV.3.4. Principios encaminados a conseguir el objetivo económico de la estabilidad económica Como es sabido, las economías se desarrollan mediante ciclos económicos. Si los sistemas tribu­ tarios no son capaces de adaptarse a esos ciclos, esto obligaría a hacer reformas tributarias cíclicas y, por tanto, frecuentes. a) Principio de flexibilidad activa. Responde a la idea de que el diseño del sistema tributario debe facilitar el establecimiento de políticas anticíclicas, que permitan contrarrestar tanto las tendencias inflacionistas como deflacionistas y asegurar el valor del dinero y el empleo, mediante la alteración de su estructura, los procedimientos tributarios o la variación de las tarifas correspondientes. b) Principio de flexibilidad pasiva o incorporada. Es cuando el sistema tributario se encuentra estructurado de tal modo que, de forma automáti­ ca y sin necesidad de hacer modificaciones en el mismo, se consiguen amortiguar fluctuaciones a corto plazo de la economía, especialmente de valor monetario y de empleo, sin que a largo plazo resulte perjudicado el crecimiento económico.

vos que se deben perseguir con el sistema tributa­ rio y, en lo posible, en el marco de reformas gene­ rales y sistemáticas. Este principio tiene una gran importancia desde la perspectiva de la seguridad jurídica de los ciudadanos o contribuyentes, ya que con él se viene a consagrar aquella. b.3) Principio de economicidad. Exige que la imposición del sistema fiscal y la estructuración téc­ nica del mismo se lleve a cabo de tal forma que, tanto para la Administración como para los contri­ buyentes, los costes sean los mínimos imprescindi­ bles para dar cumplimiento a los restantes principios impositivos. b.4) Principio de transparencia. Exige que las leyes tributarias se estructuren técnica y jurídica­ mente de forma inteligente, con claridad y preci­ sión, excluyendo toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes y de la Administra­ ción, evitando la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos. b.5) Principio de practicabilidad. Exige que las medidas fiscales, de un lado, satisfagan la compren­ sión intelectual y sean aceptables por un contribu­ yente “tipo medio” y, por otro, que puedan ser eficazmente aplicables por parte de la Administra­ ción. b.6) Principio de comodidad. Exige que el con­ tribuyente encuentre facilidades para el cálculo, liquidación, pago y demás obligaciones tributarias, previo cumplimiento de los principios de rango superior.

IV.3.5. Principios orientados al logro de los objetivos técnicos de eficiencia y suficiencia

IV.3.6. La compatibilidad entre los diferentes principios impositivos

a) Principio de suficiencia. Este principio res­ ponde a la idea de que los ingresos tributarios deben estructurarse cuantitativa y cualitativamente de tal forma que consigan dar cobertura financiera suficiente y duradera a los gastos públicos. b) Principios relacionados con la eficiencia. b.1) Principio de congruencia y sistematización. Exige que la estructura del sistema fiscal, tanto en su totalidad como en sus aspectos particulares, persiga los objetivos que son propios de todos y cada uno de los principios impositivos, sin que se desatiendan unos en beneficio de otros, y evitando que puedan darse lagunas o contradicciones en cuanto a su composición, sistematización y estruc­ tura. b.2) Principio de continuidad. Exige que las dis­ posiciones contenidas en las leyes y demás norma­ tiva tributaria sólo se modifique cuando sea estrictamente obligado de acuerdo con los objeti­

Como se ha venido indicando los principios impositivos reseñados deben ser considerados como de diferente rango. En este sentido, el prin­ cipio de justicia o equidad es el que universalmen­ te se considera de mayor nivel, debiendo todos los demás quedar supeditados. Obviamente esta idea de la jerarquización es consecuencia de la incompatibilidad que se da en la aplicación de los principios, ya que de no existir ésta no sería necesario priorizar. A modo de ejemplo, se reseñan dos incompati­ bilidades de carácter general: a) Incompatibilidad entre el principio de equi­ dad o justicia en la distribución de la renta y la riqueza y el principio de neutralidad para la asigna­ ción óptima de los recursos. Desde los postulados de la equidad, los productos de primera necesidad deberían sufrir un gravamen inferior a los bienes de lujo, mientras que si, como parece, la demanda de

112

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

éstos es más elástica que la de los primeros, los postulados del principio de neutralidad exigirían la conclusión contraria. b) Incompatibilidad entre el principio de equi­ dad y los principios orientados al logro de los obje­ tivos técnicos de la eficiencia y suficiencia. El logro del principio de justicia parece que obli­ ga a que en un impuesto se tengan en cuenta las circunstancias personales del sujeto obligado al mismo, moderándose o agravándose su contribu­ ción en función éstas –es así como ocurre, por ejemplo, con un impuesto personal sobre la renta– pero ello puede ir en contra del principio de eco­ nomicidad, ya que normalmente cuanto más en cuenta se tengan las circunstancias personales de los contribuyentes más complicada será la estruc­ tura y liquidación del impuesto. IV.4. Clasificación de los impuestos y principales figuras impositivas Los impuestos han sido clasificados de distintas maneras por enumerados autores, conforme lo establece GUIROLA20 a continuación se establece la siguiente clasificación: 1) Según la manifestación de la capacidad de pago que es objeto de gravamen puede establecerse la siguiente clasificación impositiva: 1) — Impuestos que gravan la renta. 1) — Impuestos que gravan el patrimonio o riqueza. 1) — Impuestos que afectan al gasto en con­ sumo. 2) Según las características o peculiaridades de su base imponible, puede hablarse de: 2) — Impuestos directos. 2) — Impuestos indirectos. 3) Según su tipo impositivo, puede estable­ cerse la siguiente clasificación: 2) — Impuestos de cuota fija: son poco fre­ cuentes en la actualidad, carecen de tipo de gravamen y suponen el pago de una cantidad única por contribuyente. 2) — Impuestos de tipo fijo o invariable, independientemente de la cuantía de la base imponible, que da lugar, como se vio en el epígrafe anterior, a los lla­ mados impuestos proporcionales. Impuestos de tipo variable que, de acuerdo con lo que se indicó con anterioridad, por lo común, suele ser creciente a medida que aumenta la base 20

GUIROLA (2008), pág. 21.

imponible, dando lugar a los denominados impues­ tos progresivos. Si el tipo disminuyera al aumentar la base, circunstancia menos probable, daría lugar a los impuestos regresivos.21 Y en adición a lo anterior señala que existen tres grandes índices de capacidad económica, la renta, el patrimonio y el consumo, alrededor de los cuales se estructura el sistema de imposición de cualquier país.22 Confirmando lo anterior, GUIROLA propone la siguiente clasificación: 1) Impuestos que afectan a la renta. 1) a) Subjetivos o personales: 1) a) – Impuesto sobre la Renta de las Per­ sonas Físicas 1) a) – Impuesto sobre el Beneficio de So­ ciedades.

1) b) Objetivos o reales:

1) a) – Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. 1) a) – Impuestos o Cotizaciones sobre las nóminas. 2) Impuestos que afectan al patrimonio o la riqueza. 2) a) Impuesto sobre el Patrimonio Neto. 2) b) Impuesto sobre el valor de la tierra o la propiedad inmueble. 2) c) Impuestos sobre transmisiones de la propiedad: “) c) – Impuesto sobre Transmisiones Pa­ trimoniales (onerosas). “) c) – Impuesto sobre Sucesiones y Do­ naciones (lucrativas). 3) Impuestos que afectan al gasto en consumo. 2) a) Personales (Impuesto sobre el Gasto Personal). 2) b) Generales (Impuestos sobre el volu­ men de ventas: IVA). 2) c) Específicos (Impuestos especiales). 2) d) Sobre las importaciones. Esta es normalmente la estructura que tienen los países en cuanto a su sistema tributario y que se ve claramente reflejado en los países europeos, pero por las distintas razones que se vio anterior­ mente en los países en vías de desarrollo se han incorporado, a los anteriores, impuestos que salen del esquema normal y que dan origen a un sistema heterodoxo. La incorporación de estos nuevos 21

GUIROLA (2008), pág. 22.

22

Ibid., pág. 55.

113

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 impuesto no presupone en ningún caso la elimina­ ción de los impuestos ortodoxos y más bien se han ajustado para lograr coexistir. IV.5. Impuestos heterodoxos, otras formas de imposición Como vimos anteriormente, se considera como imposición ortodoxa a la que normalmente se encuentra definida en el modelo europeo. Según GONZÁLEZ, en este modelo el sistema tributario se constituye mediante la aplicación de la imposición directa como la indirecta. Dentro de la imposición directa se incluye al impuesto a la renta (personas físicas y jurídicas) y al impuesto al patrimonio. Den­ tro de la imposición indirecta a la imposición al consumo general (impuesto tipo valor agregado), al consumo específico y al comercio exterior (gra­ vando las importaciones).23 Así mismo, en relación con Latinoamérica, menciona que, si bien (estos países) han intentado aplicar esta política, numerosas razones han impe­ dido su aplicación en forma efectiva y eficiente. Se puede considerar que han enfrentado, entre otros, a los siguientes obstáculos: 1) Alto nivel de evasión (magnitud de la eco­ nomía informal, bajo nivel de conciencia fiscal, el nivel de las maniobras fraudulentas, etc.). 2) Limitada capacidad de control por parte de las administraciones tributarias. 3) Elevado gasto fiscal (la aplicación de múlti­ ples mecanismos de exenciones o regímenes fisca­ les preferenciales a sectores económicos con significativa capacidad contributiva).24 Como se vio anteriormente, las deficiencias de la imposición a la renta y la necesidad de los países de obtener ingresos adicionales, han contribuido a interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicación de nuevos impuestos o de nuevos méto­ dos de tributación (estos impuestos que no perte­ necen a la doctrina clásica son conocidos como impuestos heterodoxos). Pero es preciso aclarar que los modelos heterodoxos se conforman por impuestos tanto ortodoxos como heterodoxos. Frente a las dificultades legales y administrativas para incrementar la recaudación del impuesto a la renta societaria, en varios países de la región se han implementado métodos de determinación, en algunos casos de carácter complementario y en otros, sustitutivo, con el fin de mejorar los resulta­ dos obtenidos.

Estos métodos se han basado en la aplicación de un gravamen que actúe como un monto míni­ mo, más allá del resultado efectivo que se obten­ dría como consecuencia del impuesto a la renta neta de las sociedades. Con esos propósitos, en algunos países se ha utilizado como base imponible presunta el valor de los activos, o bien, en otros casos, y más recientemente, el monto de las ventas brutas, o ingresos brutos, antes de deducir costos y gastos para su obtención. En algunos casos se considera el gravamen así determinado como una suma mínima por pagar, ya que cuando el monto de impuesto que se determi­ na tomando en cuenta los criterios de renta neta arroja resultados superiores, el contribuyente deberá ingresar el excedente estimado y, en caso contrario, el impuesto sobre los activos o sobre las ventas brutas permanece como un umbral del cual no se podrá descender. En otras circunstancias, y especialmente en las experiencias más recientes, estos métodos alterna­ tivos se han inclinado a brindar opciones al contri­ buyente sobre el criterio de determinación que se utilizará, siendo necesario requerir autorización previa a la administración tributaria, aunque esta obligación no siempre está presente. Mientras que en la generalidad de los casos se ha optado por una tasa que oscila en torno al 1 por 100 sobre el valor de los activos brutos, más recientemente ha cobrado impulso el uso del valor de las ventas o ingresos brutos como base sustitu­ tiva, hecho que ha contribuido a crear aún más tra­ tamientos discriminatorios que los que el propio impuesto a la renta ya está generando. En la práctica, la aplicación de estos gravámenes es el resultado innegable de las limitaciones que enfrentan los países, tanto desde el punto de vista legal como administrativo, para aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales uti­ lizadas estén en consonancia con las tasas efectivas resultantes, pero estos sistemas de hecho conducen a la eliminación del impuesto societario y convierten el gravamen en un seudo impuesto en cascada, agravan­ do así los problemas de asignación y de eficiencia.25 Según GONZÁLEZ26, entre los principales impues­ tos heterodoxos del sistema tributario latinoameri­ cano podemos destacar a los siguientes: a)

Impuestos a los activos empresariales

Es un impuesto que se aplica normalmente sobre el monto total de activos brutos o activos

23

GONZÁLEZ (2009), pág. 5.

25

CETRÁNGOLO y GÓMEZ SABAINI (2006), pág. 88.

24

Ibid., pág. 6.

26

GONZÁLEZ (2009), pág. 11.

114

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

netos mediante una alícuota fija, pudiendo o no ser considerado como crédito fiscal del impuesto a la renta. La inclusión de este impuesto en los sistemas tributarios de los países latinoamericanos está motivado ante la poca experiencia y capacidad de las administraciones tributarias de los países del área, en fiscalizar adecuadamente el impuesto a la renta de las empresas. Como críticas a esta clase de imposición se ha destacado que afecta negativamente a las empresas que por un período determinado carecen de ganancias, desalienta la capitalización, afecta direc­ tamente a las organizaciones con un alto nivel de activos y desalienta el ingreso de capitales específi­ camente para proyectos con una significativa inver­ sión en activos, lo que termina desincentivando la inversión en los países importadores de capital. La lógica de este tributo se basa en que las empresas han obtenido rentas que no han declara­ do al Fisco. Por ello, si bien ha demostrado su efi­ ciencia para limitar la evasión en épocas de rentabilidad, esta lógica se encuentra en crisis, en los períodos empresariales de nula rentabilidad. Aunque se permite su compensación con el impuesto sobre la renta entre 5 y 10 años según los países, esta situación implica un pago anticipado de ese impuesto que conlleva una alta carga financiera adicional, afectando seriamente a las empresas del país en períodos de pérdidas impositivas.27 Según TANZI, este impuesto tiene el mérito que tiene un sustento económico, por cuanto estimula el uso productivo de los activos por parte de las empresas, pero reconoce que su aplicación es con­ troversial para los propietarios o gerentes de las empresas, y como una incógnita sobre su futuro destaca que “queda por ver si se extiende o desapa­ rece”. Se aplicaba en un número importante de paí­ ses, pero cabe destacar que en los últimos años fue derogado en tres países, y sólo implementado en uno, lo que demuestra una tendencia a su desapari­ ción, máxime que lo ha derogado su país creador México28. b)

Impuestos a las transacciones financieras

Si bien en una primera época cierta parte de la doctrina tributaria había generalizado a este grava­ men con la denominación de impuesto al débito bancario, conviene señalar que es más correcto utilizar la designación de impuesto a las transaccio­ nes financieras, debido a que el hecho imponible en varios países se fue extendiendo, del débito banca­ 27

GONZÁLEZ (2008), pág. 52.

28

TANZI (2000), pág. 27.

rio al débito y crédito efectuado en las entidades financieras, como así también a otras operaciones, como a los sistemas de pagos organizados realiza­ dos por las empresas al margen de las entidades financieras. Si bien en la actualidad lo aplican siete países de la región, una característica esencial es la disconti­ nuidad en su aplicación, por cuanta los países gene­ ralmente lo han aplicado a los efectos de obtener recursos en forma expedita en época de crisis, de forma simple y a bajo costo. En líneas generales, cuando la administración del sistema tributario ortodoxo no puede generar los recursos mínimos exigidos para equilibrar la situación fiscal, determinados países han recurrido a gravar las transacciones financieras, utilizando a las entidades financieras como agentes de percep­ ción definitiva en la fuente. Otro motivo para su implementación, ha sido la posibilidad de obtener información por parte de las Administraciones Tributarias, sobre las cuentas bancarias de los contribuyentes, para cruzarlas y poder descubrir fraudes en los restantes impuestos del sistema tributario, especialmente en el impues­ to a la renta y a los regímenes especiales de tribu­ tación para los pequeños contribuyentes. Este objetivo fue primordial, en países que tenían veda­ do el acceso a la información bancaria por aplica­ ción del secreto fiscal, por lo que a través de este tributo lograron en primer término obtener esa información, y en segundo término el cruzamiento de la información que posibilitó la detección de múltiples supuestos de evasión fiscal (por ejemplo en Brasil, Perú y Ecuador). c)

Impuestos presuntivos sobre la renta

En algunas legislaciones se prevé un “impuesto mínimo” como presunción de que la base imponi­ ble de una empresa no puede ser inferior a un determinado porcentaje de sus ingresos brutos. Para las empresas, el pago de los impuestos sobre esta base tiene las mismas repercusiones económi­ cas como un impuesto sobre el volumen de nego­ cios, en lugar de un impuesto sobre la renta. Es difícil ver el atractivo de este tipo de impuesto más allá de los hechos que es relativamente fácil de administrar e incrementa la recaudación. Estas características son compartidas por los impuestos sobre las ventas. Como un impuesto sobre las ven­ tas, el impuesto sobre los ingresos brutos es defec­ tuoso, ya que supone una cascada. Esta clase de gravámenes tienen como finalidad reemplazar el impuesto a la renta, ante la imposibi­ lidad de efectuar una administración eficiente del

115

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 mismo, facilitándoles a los contribuyentes incluidos el cumplimiento voluntario de su obligación, a tra­ vés de una sencilla liquidación. De allí que, los contribuyentes alcanzados por estos gravámenes, no tributan sobre la base de su renta real, sino que lo hacen basándose en la pre­ sunción iure et de iure29 que establece la legislación. Se destaca, que la renta fiscal, es decir la dife­ rencia entre la renta presunta y la renta real que surgiría de la aplicación del impuesto a la renta, no está gravada, lo que implica un beneficio para los contribuyentes que la tienen. Es importante el concepto dado por THURON­ YI30, según él, la imposición presunta involucra el uso de medios indirectos para establecer la carga tributaria, lo que involucra una sustancial diferencia de los métodos usuales basados en específicas cuentas del contribuyente. El término “presuntivo” es utilizado para indicar que hay una presunción legal de que el ingreso o la renta del contribuyente es al menos la cantidad que resulta de aplicar este método indirecto. Esta presunción puede o no ser refutable, conforme lo especifique la norma correspondiente. El concepto abarca una amplia variedad de medios alternativos para determinar la base imponible, que van desde los métodos de la reconstrucción de los ingresos sobre la base de la práctica administrativa, que puede ser refutada por el contribuyente, a verdades impuestos mínimos con bases imponibles establecidas en la Ley. Aunque resulta común ver que estos métodos se efectúen basándose en el nivel de activos o el nivel de ventas, THURONYI menciona que cuando otros métodos estimativos no son posibles de apli­ car, los ingresos pueden ser presumidos sobre la base del total de gastos en efectivo. En algunos paí­ ses, en la misma línea, los impuestos sobre la base de gastos de personal han sido incorporados.31 d) Regímenes simplificados para pequeños contri­ buyentes Los regímenes simplificados para pequeños contribuyentes tienen como característica esencial, que son regímenes presuntivos, que determinan el impuesto a ingresar al Fisco, presumiendo el valor 29 Una presunción iuris et de iure es aquella que se establece por ley y que no admite prueba en contrario, es decir, no per­ mite probar que el hecho o situación que se presume es falso, a diferencia de las presunciones iuris tantum que permiten pro­ bar que son erróneas. Las presunciones iuris et de iure en dere­ cho son excepcionales. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones de derecho. 30

THURONYI (1996), pág. 1

31

Ibid., (1996), pág. 9

agregado, la renta o el patrimonio del contribuyen­ te, con la finalidad de simplificar la liquidación del impuesto para disminuir el costo indirecto del cumplimiento de los pequeños contribuyentes y correlativamente, con la finalidad de simplificar el control por parte de las administraciones tributa­ rias, y con ello poder reasignar los recursos huma­ nos más calificados al seguimientos de los contribuyentes de mayor capacidad contributiva. Desde la óptica de las administraciones tributa­ rias, teniendo en consideración el extenso univer­ so de contribuyentes que abarca, así como también la escasa significación fiscal que representan, la problemática de los pequeños contribuyentes más que un objetivo de aumentar los ingresos fiscales, representa un problema de administración y de control de los agentes económicos que interactúan con ellos. e) Impuesto de Tasa Única En septiembre del 2007 el Poder Legislativo mexicano aprobó, entre otras reformas fiscales, la implementación del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) que entró en vigor a partir del uno de enero de 2008 y que actúa como un impuesto mínimo complementario del impuesto sobre la renta y que grava las actividades empresariales con una tasa uniforme. El IETU es un impuesto directo de base amplia que se inspira en lo que internacionalmente se conoce como flat tax. Este nuevo impuesto grava con una tasa reducida y uniforme, el flujo remanen­ te de recursos que es utilizado para retribuir los factores de la producción. El IETU sustituirá al impuesto a los activos empresariales que, como impuesto de control, para las autoridades económicas mexicanas ha dado cumplimiento a la función para la cual había sido creado. En el nuevo impuesto la inversión es deducible como un gasto, a diferencia de lo que sucedía con el impuesto al activo, en el que las inversiones formaban parte de la base gravable del impuesto. El IETU grava los ingresos de las personas físi­ cas y jurídicas residentes en México, así como de los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país por la enajenación de bien­ es, la prestación de servicios independientes y el arrendamiento de bienes con independencia de que dichas actividades se realicen o no en territo­ rio nacional. La base del IETU corresponde a la diferencia entre los ingresos y los gastos deducibles del con­ tribuyente por su actividad empresarial, incluidos

116

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

entre ellos las inversiones, calculándose sobre el método de lo percibido (base de efectivo), es decir, que los ingresos se acumulan cuando se cobran y las deducciones tienen lugar al momento en que se pagan. En términos generales, entre las deducciones permitidas se encuentran todas aquellas erogacio­ nes que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o el arrendamiento de bienes, que los contribuyentes utilicen para realizar actividades gravadas por el IETU, así como para la administración de dichas actividades y en la pro­ ducción, comercialización y distribución de bienes y servicios que den lugar al pago del IETU. Incluso, como ya se señaló, en el IETU se permite deducir la inversión física, es decir, la adquisición de maqui­ naria, equipo y construcciones. Por su parte, no son deducibles las erogaciones que efectúe el contribuyente, que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos por la presta­ ción de un servicio personal subordinado, los sala­ rios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral. En este sentido, las erogaciones por salarios no son deducibles del IETU. Para determinar el IETU, en 2008 se aplicará la tasa del 16.5 por 100 a la diferencia que se obten­ ga entre ingresos gravables y las deducciones auto­ rizadas antes comentadas. Para el ejercicio de 2009, la tasa del IETU será de 17 por 100 y para 2010 en adelante será de 17.5 por 100. Debe tomarse en cuenta que cuando las deduc­ ciones fueran mayores a los ingresos, se podrá acreditar contra el IETU, hasta por el impuesto que se haya determinado, el monto que corres­ ponda a la diferencia entre deducciones e ingresos, multiplicada por la tasa del IETU, crédito que podrá aplicarse contra las obligaciones futuras del IETU de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo. Como parte de la mecánica para la determina­ ción del IETU se establece que contra el resultado que se obtenga de aplicar la tasa del IETU a la dife­ rencia entre ingresos y deducciones, una vez apli­ cado el crédito por exceso de deducciones, podrá acreditarse contra el IETU del ejercicio el impues­ to a la renta propio, así como un crédito por las erogaciones por sueldos gravados y contribuciones de seguridad social patronales con el fin de neutra­ lizar el efecto de la no deducibilidad de estas ero­ gaciones. El crédito por erogaciones por sueldos gravados y contribuciones de seguridad social se determina aplicando la tasa del IETU al monto de la erogación efectivamente realizada. Por su parte, para los efec­ tos del acreditamiento del impuesto a la renta pro­

pio contra el IETU, se considera como propio el efectivamente pagado, es decir, aquel que no se haya cubierto con acreditamientos derivados de diversos estímulos fiscales o reducciones impositi­ vas contenidas en las diversas disposiciones fiscales. Debe tomarse en cuenta que con esta medida tiene por objeto eliminar el efecto negativo de diversos tratamientos preferenciales que actual­ mente limitan la recaudación del impuesto a la renta, por lo que el IETU genera recursos adicio­ nales al ampliar la base e incluir en ella a contribu­ yentes que en la actualidad tienen tratamientos de privilegio, o bien que utilizan la complejidad del impuesto a la renta para realizar planeaciones agre­ sivas y eludir el impuesto. Entre los principales beneficios que las autori­ dades tributarias mexicanas han identificado del IETU se encuentran: — Es un impuesto mínimo general, como tal, se aplicará evitando al máximo las exencio­ nes a ciertos sectores de contribuyentes que por ejemplo en el impuesto a la renta han distorsionado al sistema tributario. — No afecta a los llamados contribuyentes “cautivos” que no tengan en exceso estí­ mulos fiscales, pues al actuar como un impuesto mínimo no afecta a los contribu­ yentes que en el impuesto a la renta ten­ gan una carga mayor a la que se determine en IETU. — El cálculo del impuesto es simple y consis­ te sólo en aplicar la tasa única a la diferen­ cia de ingresos de la empresa menos insumos e inversión. — Favorece la inversión y la productividad. La deducibilidad de las inversiones reforza­ rá los incentivos para elevar el acervo de capital de las empresas y con ello la pro­ ductividad de la mano de obra. — Favorecerá la creación de empleos, ya que una mayor inversión llevará a mayor gene­ ración de empleos. f)

Derechos de exportación

El derecho de exportación es un gravamen arancelario que grava la exportación para consu­ mo, es decir aquella cuya mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado. Este derecho de exportación puede ser especí­ fico o ad valorem. Es específico cuando consiste en un importe fijo que se aplica sobre una unidad de medida física de la mercadería (peso, medida, volu­ men, etc.), multiplicada por la cantidad, y es ad

117

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 e) La imposición presunta incorpora el uso de medios indirectos para establecer la carga tributaria, lo que involucra una sustancial diferencia de los métodos usuales basados en cuentas contables específicas del contri­ buyente. f ) El término presuntivo es utilizado para indi­ car que hay una presunción legal de que el ingreso o la renta estimada es al menos la cantidad que resulta de aplicar este méto­ do indirecto. Pudiendo ser refutable, si así lo establece la norma correspondiente. g) El concepto abarca una amplia variedad de medios alternativos para determinar la base imponible, que van desde los métodos de la reconstrucción de los ingresos sobre la base de la práctica administrativa (que puede ser refutada por el contribuyente), a verdades impuestos mínimos con bases imponibles establecidas en la Ley. h) En algunas legislaciones se prevé un “impuesto mínimo” como presunción de que la base imponible de una empresa no puede ser inferior a un determinado por­ centaje de sus ingresos brutos. Esto tiene las mismas repercusiones económicas que un impuesto sobre el volumen de negocios o sobre las ventas. i) Este tipo de impuesto es fácil de adminis­ trar e incrementa la recaudación, pero al igual que un impuesto sobre las ventas, el impuesto sobre los ingresos brutos es defectuoso, ya que supone un efecto casca­ da. j) Cuando otros métodos estimativos no son posibles de aplicar, los ingresos pueden ser presumidos sobre la base del total de gas­ tos en efectivo o de nómina.

valorem cuando consiste en un porcentaje que se aplica sobre el valor imponible de la mercadería. Es un impuesto muy fácil de cobrar, atento a su técnica mediante la cual la Aduana recauda un por­ centaje determinado del valor de exportación de determinada mercadería. Los derechos de exportación se han implemen­ tado en los países por diversos motivos a saber: — Cuestiones de índole fiscal (aumento de los ingresos tributarios). — Restricciones a los beneficios extraordina­ rios de los exportadores después de una devaluación. — Para controlar las exportaciones a los efec­ tos de que el sector manufacturero local tenga los insumos a un determinado precio. — Por razones ambientales o ecológicas. — Para evitar el reingreso de esa mercadería a su país como contrabando, etc. Una de las principales ventajas de los derechos a la exportación en comparación con las restriccio­ nes a la exportación es que suponen ingresos fisca­ les suplementarios para los gobiernos. IV.6.

Consideraciones finales

Para poder abordar de manera adecuada la pro­ puesta que es objeto de este trabajo, es necesario efectuar algunas conclusiones dentro del análisis y de los casos revisados; y de manera especial en relación con los impuestos relacionados con los ingresos o con los activos: a) En el caso de América Latina ha existido una proliferación de estos impuestos, y prácticamente hasta la fecha ningún país ha estado fuera del modelo. b) Los impuestos que se han implementado han sido muy parecidos entre un país y otro, con contadas excepciones, como es el caso del IETU. c) El impuesto a los activos y el basado en las ventas brutas han sido criticados en el sen­ tido de que pueden llegar a efectuar mayo­ res distorsiones o desigualdades que el propio impuesto a la renta, resultaría ser que la cura sea peor que la enfermedad. d) El impuesto a los activos empresariales tiene el mérito que tiene un sustento eco­ nómico, por cuanto estimula el uso pro­ ductivo de los activos por parte de las empresas, pero reconoce que su aplicación es controversial para los propietarios o gerentes de las empresas.

CAPÍTULO V. PROPUESTA: RENTA IMPLÍCITA (IRI) V.1.

EL IMPUESTO A LA

Justificación

En base a las consideraciones finales realizadas en el capítulo anterior es fácil concluir que un impuesto a los activos, un impuesto a los ingresos brutos o un impuesto basado en los costos y gas­ tos, puede llegar a ser muy distorsionaste, como se ejemplificará más adelante, sobre todo debido a las desigualdades que existen entre las empresas de distintos sectores económicos. Por ejemplo, una empresa de servicios requiere de menor inversión que una manufacturera para generar un mismo

118

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

nivel de ingresos y posiblemente mayor nivel de renta. A criterio del autor, la principal razón de que se generen inequidades con la implementación de estos impuestos es que su base imponible es muy rígida, normalmente es en relación con un solo valor determinado, por ejemplo los activos totales, los activos fijos, las ventas brutas, las ventas netas, los costos y gastos, los gastos de personal, etc. Es por esta razón que el presente trabajo pro­ pone la implementación de un impuesto heterodo­ xo que plantee entre otros: — Eliminar las distorsiones de los impuestos indicados anteriormente, flexibilizando la conformación de sus bases imponibles, utili­ zando tanto el valor de los activos cuanto el de los ingresos y costos y gastos, entre otros. — Incorporar criterios adicionales en relación con el impuesto a la renta, como por ejemplo los años que la empresa tiene de operación efectiva32 o el nivel de ingresos gravados de impuesto a la renta, en rela­ ción con el total de ingresos. — Tener en cuenta que una de las razones para que el impuesto a la renta sea consi­ derado inequitativo es la posibilidad que tienen algunas empresas de evadir, mien­ tras que iguales no la tienen; y en vista de que se conoce “casi con certeza” cuales son los mecanismos que tienen las empre­ sas para poder reducir su carga tributaria se deberá también considerar esos crite­ rios, para que de esa forma se desestimu­ le la utilización de los mismos. V.2.

Elementos constitutivos del impuesto

Para poder efectuar adecuadamente el análisis particular de cada uno de los elementos que lo conforman, empecemos ubicando al impuesto pro­ puesto dentro de la clasificación de los impuestos revisada en el capítulo anterior. a) Según la manifestación de la capacidad de pago que es objeto de gravamen, este impuesto grava el patrimonio (los activos que tiene la empresa) y la renta (una renta implícita en base a una presunción). b) Según las características o peculiaridades de su base imponible, puede decirse que este es un impuesto directo porque: 32

La experiencia nos indica que normalmente en los primeros años de operación efectiva, las empresas tienen niveles de uti­ lidad bastante bajos e incluso, en algunos casos, se llega a tener pérdidas.

— La forma en que se recaude será con listas nominativas, con publicidad y en un período determinado. b) — La capacidad de pago se apreciará de manera individualizada, mediante cál­ culos concretos, y su correspondiente declaración y liquidación. b) — El pago será directamente soportado por el sujeto legalmente obligado a pagarlo. c) Según su tipo impositivo, será un impuestos de tipo fijo o invariable. Luego de precisar en donde se encontraría cla­ sificado, procedamos a revisar uno por uno sus ele­ mentos constitutivos. b)

V.2.1. Objeto El objeto es crear un impuesto basado en una renta presunta obtenida en relación con algunos cri­ terios que denotan manifestaciones de capacidad contributiva, como es el nivel de activos empresaria­ les, la generación de ingresos gravables de impuesto a la renta, la generación de costos o gastos, entre otros. No existirá la posibilidad de que el contribuyen­ te pueda refutar la presunción de renta. V.2.2. Concepto de Renta Implícita y hecho generador Como se ha podido ver a lo largo de este tema, la imposición heterodoxa se basa en principios o en planteamientos que salen de un esquema normal (modelo europeo) y en algunos casos se genera en base a presunciones legales; por lo tanto, en este caso específico se presume que una empresa gene­ rará rentas cuando tenga registrado en su balance activos y que además haya percibido ingresos. De esta forma es adecuado pensar que se puede plantear un hecho generador basado en dos presupuestos que tengan que ocurrir para que se configure el tributo; en este caso sería la tenencia de activos y la generación de ingresos. Cabe entonces plantearse la siguiente inquie­ tud: en el caso de un sujeto pasivo que tenga acti­ vos, que también genere ingresos pero que éstos conlleven muchos gastos o costos de tal forma que no se consiga ninguna utilidad o renta neta, ¿sería justo que pague este impuesto? Como se verá más adelante, en caso de que un sujeto pasivo incurra en pérdidas por un período determinado, la posibi­ lidad de amortizar sus pérdidas tributarias permi­ ten que en los siguientes años se pueda reducir el valor de impuesto a la renta, pero en el caso de contribuyentes que tienen pérdidas permanentes,

119

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 V.2.5.

por periodos mayores a cinco años, los pagos ten­ drán carácter de definitivos. V.2.3.

Sujetos

Por un lado, el sujeto activo de este impuesto sería el Estado y lo administraría a través de la correspondiente Administración Tributaria. Y por otro, serían sujetos pasivos las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, las personas jurídicas; las sociedades de hecho; los fideicomisos mercanti­ les y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los cons­ tituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, las compañías tenedoras de acciones que consoliden sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; los fondos de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de persone­ ría jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros. Las personas naturales no obligadas a llevar con­ tabilidad, no se consideran dentro del alcance de este impuesto por dos razones: a) Sus niveles de activos, ingresos o costos y gastos son relativamente bajos.33 b) La recaudación por impuesto a la renta que se espera de estas no es muy importante y en la mayoría de los casos, este tipo de contribu­ yentes podría estar incorporado al régimen simplificado para pequeños contribuyentes. V.2.4.

Ejercicio impositivo

Si bien no es un impuesto ni complementario ni sustitutivo del impuesto a la renta, tiene relación con el mismo en cuanto a la posiblidad de deduc­ ción, como se verá más adelante, y los parámetros a ser utilizados son anuales, por esta razón debe ser un período igual al del impuesto a la renta.34 33

En el caso ecuatoriano, conforme el artículo 34 del Regla­ mento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tribu­ tario Interno no están obligadas a llevar contabilidad, las personas naturales que realicen actividades empresariales y que operen con un capital propio que al inicio de sus actividades económicas o al primero de enero de cada ejercicio impositivo sean inferiores a los USD 60.000 o cuyos ingresos brutos anua­ les de esas actividades, del ejercicio fiscal inmediato anterior, hayan sido inferiores a USD 100.000 o cuyos costos y gastos anuales, imputables a la actividad empresarial, del ejercicio fis­ cal inmediato anterior hayan sido inferiores a USD 80.000.

34

Conforme el artículo 7 de la Ley Orgánica de Régimen Tri­ butario Interno el ejercicio impositivo del impuesto a la renta es anual y comprende el lapso que va del 1o. de enero al 31 de diciembre. Cuando la actividad generadora de la renta se inicia en fecha posterior al primero de enero, el ejercicio impositivo se cierra obligatoriamente el 31 de diciembre de ese año.

Exenciones

Conceptualmente deberían estar exentos del pago de este impuesto los contribuyentes que reci­ ben ingresos exentos de impuesto a la renta, pero como no siempre esta exención es total (en caso de que la exención sea a las rentas y no al sujeto), al momento de calcular la base imponible, que se ve en el apartado siguiente, se logra efectuar un ajuste conforme la participación de los ingresos exentos de impuesto a la renta en relación con los ingresos totales. De todas maneras los contribuyentes deberán determinar el impuesto en los formularios que estén previstos por la administración tributaria; excepto aquellos que tengan en su totalidad ingre­ sos exentos de impuestos a la renta, para quienes no será obligatorio efectuar la liquidación. BIIRI = GMS ∗ RIG ∗ RI

donde: BIIRI = Base Imponible del IRI. GMS = Grado de madurez del sujeto pasivo.

RIG = Relación de ingresos gravados.

RI = Renta implícita.

Grado de madurez del sujeto pasivo (GMS) Es común que durante los primeros años de actividad económica, los contribuyentes obtengan reducidos márgenes de utilidad por diversas razo­ nes (amortización de las inversiones preoperacio­ nales, mayores gastos de publicidad y precios inferiores para penetrar en el mercado, etc.) y en este sentido el grado de madurez se refiere a la etapa en la cual se encuentra el contribuyente, al inicio de su vida existen normalmente niveles de rentabilidad más bajos, y se considera que esta situación disminuye con el transcurrir del tiempo y que a partir del quinto año la situación de un nego­ cio es similar a la de uno que se encuentra en el año 10, 15, 20, o posterior.; por esto, la fórmula pro­ puesta genera un coeficiente que crece desde “0,2” en el primer año hasta llegar a “1” en el quinto año y partir de entonces se mantiene en ese nivel. Para esto, el valor del GMS será igual a dos (2), multipli­ cado por el número de años completos que han transcurrido a partir de la fecha de constitución legal de la sociedad o inicio de actividades de la per­ sona natural como obligada a llevar contabilidad, según corresponda, dividido para diez (10); y en ningún caso este valor podrá ser superior a uno (1). Se plantea un ejemplo suponiendo una empre­ sa cuya vida legal inició en mayo del año 2000, el coeficiente a utilizar en cada año será:

120

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

cero y por ende el impuesto resultante será cero. Pero si la sociedad tenedora de acciones tiene ingre­ sos adicionales que no están exentos de impuesto a la renta (por ejemplo rendimientos financieros), pues se generará este impuesto en esa proporción. Veamos un ejemplo con tres casos diferentes:

Cuadro V.1 Período fiscal

Número de años completos

Fórmula

GMS

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

0 1 2 3 4 5 6 7

(2 x 0) / 10 = 0,0 (2 x 1) / 10 = 0,2 (2 x 2) / 10 = 0,4 (2 x 3) / 10 = 0,6 (2 x 4) / 10 = 0,8 (2 x 5) / 10 = 1,0 (2 x 6) / 10 = 1,2 (2 x 7) / 10 = 1,4

0,0 0,2 0,4 0,6 0,8 1,0 1,0 1,0

Cuadro V.2

Elaboración propia.

Para reducir la posibilidad de que una persona constituya una empresa cada cierto número de años para reducir el pago de este impuesto, se deberá incorporar una norma que restringa esto; por ejem­ plo, que en caso de que una sociedad se forme por otras sociedades o que se origine de la compra de activos y pasivos a otra sociedad, el GMS será consi­ derado como uno (1) desde el primer ejercicio fiscal; o, que para calcular el número de años completos de la empresa fusionada, considere como fecha de ini­ cio de actividades, el de la compañía más antigua. Así también, en función del tipo de información con la que cuente la administración tributaria, podría incorporarse a este coeficiente algún tipo de ajuste relacionado con la actividad económica y/o empresarial que efectúe el contribuyente, en vista de que no es lo mismo, por ejemplo, una empresa que se dedica a la actividad de fabricación de vehí­ culos, o a la producción de palmito o a la presta­ ción de servicios de consultoría. Relación de ingresos gravados (RIG) Por el principio con el que sería creado este impuesto, no cabe su aplicación en el caso de que el contribuyente perciba ingresos exentos de impuesto a la renta; por lo tanto, se incorpora este parámetro, igual al valor resultante de dividir los ingresos gravados con impuesto a la renta para el total de ingresos. En este caso, por ejemplo, si un contribuyente posee únicamente ingresos exentos de impuesto a la renta, como puede ser el caso de una sociedad tenedora de acciones35, este parámetro será igual a 35

Conforme el artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno para fines de la determinación y liquidación del impues­ to a la renta, están exonerados los dividendos y utilidades, cal­ culados después del pago del impuesto a la renta, distribuidos, pagados o acreditados por sociedades nacionales, a favor de otras sociedades nacionales o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el Ecuador.

Caso

Ingresos totales

Ingresos exentos

Ingresos gravados

RIG

A B C

100.000 100.000 100.000

100.000 155.000 100.000

100.000 145.000 100.000

0,00 0,45 1,00

Elaboración propia.

Renta implícita Se entiende por renta implícita a la renta que debería generar una persona que mantiene una infraestructura física (activos) y que percibe ingre­ sos gravados de impuesto a la renta; a más de algu­ nas manifestaciones que denotan actividad económica y capacidad contributiva; y de mayor manera cuando estas implican reducción de su carga fiscal, por lo tanto el valor de la renta implí­ cita va a tener dos tipos de parámetros, los que se relacionan con los activos y los ingresos y los que se relacionan con manifestaciones de planificación tributaria, o maniobras elusivas, como es el caso de la utilización de precios de transferencia, paraísos fiscales36, uso indebido de convenios de doble imposición, subcapitalización, etc. Seguramente es con esto con lo que se puede lograr que este impuesto genere mayor equidad; pues la mayoría de los impuestos heterodoxos gra­ van a una manifestación, como es el ingreso o son los activos brutos, pero este impuesto está confor­ mado por un sinnúmero de criterios que hacen del mismo que sea más aceptable por la sociedad. En primer lugar, veamos porque puede ser más conveniente no usar sólo los ingresos o sólo los activos, sino ambos. En el cuadro siguiente, pode­ mos ver a manera de ejemplo el caso de tres socie­ dades que podrían considerarse de “igual tamaño”. La primera, es una empresa de telecomunicaciones que requiere de una considerable inversión para generar un importante monto de ingresos, su acti­ vo total es de 550 millones de dólares, mientras que sus ingresos anuales llegan a los 500 millones 36

Mediante Resolución NAC-DGER2008-0182 (R.O. 285-2S, 29-II-2008) el Servicio de Rentas Internas publicó un listado de 90 paraísos fiscales y regímenes fiscales preferentes, incluidos en su caso, dominios, jurisdicciones, territorios o Estados aso­ ciados.

121

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 de dólares; la segunda, una empresa generadora de energía, pues por su actividad requiere efectuar una inversión muy alta y el nivel de ingresos es relativamente bajo, su activo total es de 760 millones de dólares y sus ingresos anuales 240 millones de dólares; por último, tenemos una empresa comercializadora de combustible, en cuyo caso no amerita efectuar una inversión tan importante, sin embargo debido a que los márgenes de comercia-

lización son regulados y limitados, requiere un nivel muy alto de ingresos, mientras su activo total es de apenas 250 millones de dólares, sus ingresos anua­ les llegan a los 800 millones de dólares. Pues bien, nótese en el cuadro V.3. que las tres empresas tienen similares valores de renta (ingre­ sos multiplicados por el margen de rentabilidad de cada actividad), pero muy distintos valores de acti­ vos o de ingresos.

Cuadro V.3 Empresa

Total del Total Margen T x 3 = 0,5 % act Renta T x 1 = 1 % act T x 2 = 1 % ing activo ingresos de rentab. + 0,5 % ing

1. Telecomunicaciones 550,00 500,00 10,00% 50,00 2. Generadora hidroeléctrica 760,00 240,00 20,50% 49,20 3. Comercializadora de combustible 250,00 800,00 26,30% 50,40 Fuente:

5,50 7,60 2,50

5,00 2,40 8,00

5,25 5,00 5,25

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

Si en esta situación se plantearía un impuesto a los activos, la empresa hidroeléctrica causaría un impuesto tres veces más alto que el que causaría la comercializadora de combustible, y una situación similar, pero de manera inversa, se daría en caso de implementarse un impuesto a los ingresos; por esa razón, con la finalidad de suavizar las posibles dis­ torsiones que podrían existir, se plantea la utiliza­ ción de varios parámetros. En este sentido, para calcular la renta implícita se tendrá a consideración los siguientes criterios, tanto positivos, que aumentan la base, como nega­ tivos, que la disminuyen: a) Los activos totales, pues es de entenderse que normalmente se efectúa una inversión 37

con la intención de generar ingresos o ren­ tas; éste es considerado un criterio positivo. b) En relación con lo anterior, es importante tener en cuenta el caso de las instituciones financieras (IFI’s) y de lo que se conoce como el efecto multiplicador del dinero, pues de esta forma existe un crecimiento muy consi­ derable de los activos monetarios del sistema. Por esa razón, en relación con el primero se incorpora un criterio negativo, que sería igual a los activos monetarios en el caso de IFI’s que no tengan relación con partes relaciona­ das37 y, aplicando un principio de generalidad, las cuentas por cobrar a partes no relaciona­ das, en el caso de los demás contribuyentes.

Conforme la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, se considerarán partes relacionadas a las personas naturales o socieda­ des, domiciliadas o no en el Ecuador, en las que una de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, administración, con­ trol o capital de la otra; o en las que un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o no en el Ecuador, participe directa o indirectamente, en la dirección, administración, control o capital de éstas. 37 Se considerarán partes relacionadas, los que se encuentran inmersos en la definición del inciso primero de este artículo, entre otros casos los siguientes: 37 1) La sociedad matriz y sus sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes. 37 2) Las sociedades filiales, subsidiarias o establecimientos permanentes, entre sí. 37 3) Las partes en las que una misma persona natural o sociedad, participe indistintamente, directa o indirectamente en la direc­ ción, administración, control o capital de tales partes. 37 4) Las partes en las que las decisiones sean tomadas por órganos directivos integrados en su mayoría por los mismos miembros. 37 5) Las partes, en las que un mismo grupo de miembros, socios o accionistas, participe indistintamente, directa o indirectamen­ te en la dirección, administración, control o capital de éstas. 37 6) Los miembros de los órganos directivos de la sociedad con respecto a la misma, siempre que se establezcan entre éstos rela­ ciones no inherentes a su cargo. 37 7) Los administradores y comisarios de la sociedad con respecto a la misma, siempre que se establezcan entre éstos relaciones no inherentes a su cargo. 37 8) Una sociedad respecto de los cónyuges, parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad de los direc­ tivos; administradores; o comisarios de la sociedad. 37 9) Una persona natural o sociedad y los fideicomisos en los que tenga derechos. 37 Para establecer la existencia de algún tipo de relación o vinculación entre contribuyentes, la Administración Tributaria atenderá de forma general a la participación accionaria u otros derechos societarios sobre el patrimonio de las sociedades, los tenedores de capi­ (Sigue.)

122

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

dades monetarias, pero si, debido al análisis indicado, incorporamos los costos y gastos, otorgando a cada parámetro un peso simi­ lar, podemos ver que el resultado es mayor para la empresa B, 80.000 unidades mone­ tarias mientras que para la empresa A es sólo 72.500 unidades monetarias. c) Principalmente esto se podría dar por dos razones, una es que la una empresa sea más eficiente que la otra, en ese caso esto incentivaría el que empresas ineficientes procuren eficiencia; la otra razón, podría ser que la una empresa está “inventando” costos o gastos que la otra no lo pudo hacer, y en ese caso sería más que justo lograr que la evasora pague más que la otra. d) Transacciones con partes relacionadas, sin la intención de decir que esté mal efectuar transacciones con partes relacionadas, lo malo es que si tenemos dos empresas idén­ ticas, de las cuales una efectúa sus compras o sus ventas a partes relacionadas, esta tenga un margen de utilidad más bajo que la otra; y peor es, si las partes relacionadas se encuentran domiciliadas en paraísos fiscales o países de baja imposición cuando se trata de fiscalidad internacional, o que en transac­ ciones locales utilice precios de transferen­ cia para trasladar base gravable de una empresa con utilidades a una empresa con pérdidas, o algo un poco más doméstico que es en el caso de que las sociedades trasladan la carga impositiva a personas naturales que son partes relacionadas, beneficiándose de que hasta ciertos niveles el impuesto a la renta marginal, en el caso de personas natu­ rales, es inferior al de sociedades. d) De manera general también se observa una mala utilización de transacciones con partes relacionadas en el segmento de los grupos económicos, que si bien su principal razón de conformación es la optimización de cos­ tos, gastos y procesos, en la mayoría de los casos se observa que una serie de manio­ bras elusivas son efectuadas en su interior.40

c) El segundo criterio positivo importante es el de los ingresos totales38, pero sobre la base del siguiente análisis, se considera también los costos y gastos, a ser incorporados como el tercer principal criterio positivo. Para ilus­ trarlo mejor, veamos el siguiente ejemplo: Cuadro V.4 Empresa Ingresos C y G

A B

100% ing 50 % ing + 50% CyG Alternativa A Alternativa B

100.000 45.000 100.000 100.000 60.000 100.000

72.500 80.000

c) Como se puede ver, existen dos compañías, A y B, las dos pertenecen al mismo sector económico, efectúan la misma actividad, tienen el mismo tamaño y en general apa­ rentemente son idénticas. Pero a pesar de que sus ingresos son iguales, no sucede lo mismo con sus costos y gastos39. c) Lo lógico sería pensar que el valor de cos­ tos y gastos debería ser igual, pero en muchos casos, en la realidad ecuatoriana, normalmente esta situación se explica por­ que existen compañías que sobre valoran o crean ficticiamente costos y gastos, utilizan sociedades interpuestas, incorporan costos y gastos que no tienen relación con los ingresos del negocio (por ejemplo la educa­ ción de los hijos del dueño, gastos persona­ les de los accionistas), entre otras. c) En la alternativa A, que no tiene en cuenta el análisis anterior, ambas empresas considera­ rían únicamente ingresos y por tanto el valor sería igual para ambas; esto es, 100.000 uni­ (Continuación.) tal, la administración efectiva del negocio, la distribución de uti­ lidades, la proporción de las transacciones entre tales contribu­ yentes, los mecanismos de precios usados en tales operaciones. 37 También se considerarán partes relacionadas a sujetos pasi­ vos que realicen transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubicadas en una jurisdicción fiscal de menor imposición, o en Paraísos Fiscales. 37 Así mismo, la Administración Tributaria podrá establecer partes relacionadas por presunción cuando las transacciones que se realicen no se ajusten al principio de plena competencia. 37 Serán jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales, aquellos que señale el Servicio de Rentas Internas pudiendo basarse para ello en la información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI). 37 En el reglamento correspondiente se establecen los térmi­ nos y porcentajes a los que se refiere este artículo. 38

No se considera únicamente los ingresos gravados, debido a que ya se incorporó el factor RIG.

39

Una explicación válida sería que la una está en los primeros

años de vida y la otra ya tiene algunos años; en ese caso, eso se

corregiría mediante el factor de grado de madurez.

40

Actualmente la legislación interna ya contempla cierto trato discriminatorio en el caso de transacciones con partes relacio­ nadas. Por ejemplo, entre otros, no es deducible la provisión de cuentas incobrables cuando ésta son con partes relacionadas, tampoco es deducible una pérdida en venta de activos fijos, ni tampoco el valor del canon en contratos de arrendamiento mer­ cantil con bienes que hayan pertenecido a partes relacionadas. También las normas de subcapitalización se basa en la relación de créditos al exterior con partes relacionadas. Y se excluye del beneficio que tienen las empresas que contratan nuevo personal cuando este ha pertenecido a sus partes relacionadas.

123

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 De todas manera, una alternativa podría ser considerar solo operaciones con partes relacionadas del exterior, donde es más frecuente que la utilización sea con una finalidad elusiva. d) Los principales parámetros a ser tomados en cuenta en relación con operaciones con partes relacionadas son: d) iii. Las cuentas por cobrar con partes no relacionadas. d) iii. Costos y gastos efectuados con partes relacionadas. d) iii. Las operaciones efectuadas con partes relacionadas del exterior y las operacio­ nes efectuadas con países considerados paraísos fiscales o de baja imposición. d) Se puede concluir también que en este punto abordamos y desincentivamos la subcapitalización (punto ii) y el uso de pre­ cios de transferencia (punto iii). e) Incentivo a la inversión en activos fijos, para lo cual se lo incorpora como un parámetro negativo (–), que sería en beneficio del con­ tribuyente, la variación anual positiva del activo fijo, con lo que si durante el año ha existido un incremento de activos fijos (valor en libros) este valor, al ir en signo negativo, disminuiría la base imponible, mientras que si el resultado es una desin­ versión de activos fijos, pues el resultado final incrementará la base imponible. f ) El capital social pagado, como ya se men­ cionó en el literal b), es importante contro­ lar la subcapitalización, y por eso se otorgaría un signo negativo en relación con el capital social pagado, y en esa misma lógica, una signo positivo para el aporte de futuras capitalizaciones. g) El ajuste efectuado por precios de transfe­ rencia; así mismo, como ya se mencionó en el punto b), es importante un control de precios de transferencia; también este cri­ terio tendría un signo negativo en relación con el capital social pagado. h) Los gastos no deducibles, con signo negati­ vo, en vista de que esto es determinado por el propio contribuyente y amerita incenti­ varlo. i) Otros que surjan conforme el modelo matemático. Como criterio general, salvo disposición contra­ ria, se deberá considerar el saldo de las cuentas al 31 de diciembre del período fiscal correspondiente. d)

Adicionalmente, el análisis matemático, que está detallado más adelante, demostró que en pro­ medio la carga fiscal del Impuesto a la Renta es del 2 por 100, por lo que para evitar posibles casos en los que el cálculo de la renta implícita sea un valor exageradamente alto, debido a alguna particulari­ dad no prevista en la Ley, se deberá limitar a que en cualquier caso, el valor de la base imponible del IRI no podrá superar el 200 por 100 de los ingre­ sos gravados; pues con esto se conseguiría un impuesto individual que en ningún superaría al pro­ medio del impuesto a la renta. Dependiendo de la política tributaria y de la recaudación que se espere obtener, se podrá variar los coeficientes o porcentajes que se otorgue a cada parámetro, pero se recomienda que en el caso de activos, ingresos y costos y gastos se otor­ gue valores similares. El detalle de estos porcentajes, para la presen­ te propuesta, se verá más adelante en el modelo matemático previsto. V.2.7. Tarifa Se recomienda que esta tarifa pueda estar entre el 0,5 por 100 y el 2 por 100, pero para el caso de la presente propuesta se sugiere una tarifa del 1 por 100. V.2.8. Relación con el Impuesto a la Renta: neutralidad Otro de los elementos interesantes de este impuesto y que buscan una aceptación fácil en la sociedad es su neutralidad con el impuesto a la renta, es decir, busca que quien esté pagando “ade­ cuadamente” el impuesto a la renta, no se vea con ningún gravamen adicional. Para esto, como se vio en el apartado II. (Justi­ ficación y Planteamiento del Problema), este impuesto a más de ser deducible para el cálculo del impuesto a la renta, dentro de la conciliación tribu­ taria podrá registrar un valor igual al del impuesto pagado, multiplicado por tres, y al estar ese valor considerado en la conciliación tributaria, no tendrá ningún efecto sobre la participación a trabajado­ res41. Es importante tener en cuenta que la tarifa del impuesto a la renta para sociedades es del 25 por 100; así que veamos con un ejemplo más detallado, en el cuadro V.5, lo que sucedería con la aplicación del IRI en tres casos distintos: 41

De acuerdo al Código de Trabajo ecuatoriano, las empresas deben repartir a sus empleados un valor igual al 15 por 100 de sus utilidades.

124

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

Cuadro V.5 Caso A

Total ingresos Total C & G sin IRI Gasto IRI Utilidad del ejercicio (–) 15 % participación trabajadores (–) deducciones especial del IRI = Utilidad gravable Impuesto a la Renta causado Impuesto a la Renta Implícita

Caso B

Caso C

Sin IRI

Con IRI

Sin IRI

Con IRI

Sin IRI

Con IRI

250.000 225.000

250.000 238.000

210.200 252.550 250.000

-250.000 -238.000 -253.000 -259.000 -251.350 -259.000 25-1.350 -250.000 23.000

-250.000 -260.000

221.250 255.313 250.000

250.000 225.000 223.000 522.000 223.300 229.000 229.700 222.425 23.000

2-10.000 -250.000 -250.000

-250.000 -260.000 -253.000 2-13.000 -250.000 -259.000 2-22.000 -250.000 -23.000

259.063 253.750 255.313 250.000

228.725 223.300 222.425 223.000

254.350 251.800 252.550 250.000

-254.350 -251.350 -250.000 -253.000

-250.000 -250.000 -250.000 -250.000

-253.000 -250.000 -250.000 -253.000

225.000 253.750

212.000 251.800

2-10.000 -250.000

(tendente a ser igual al 1,2 % de los ingresos)

Carga impositiva Participación a trabajadores Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta Implícita VARIACIÓN CARGA IMPOSITIVA CON IRI MARGEN DE UTILIDAD ANTES DE 15 % PL (sin IRI) CARGA FISCAL DEL IR (sin IRI) Fuente:

-338

0

3.000

10,00%

4,80%

-4,00%

12,13%

1,02%

-0,00%

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

Previamente es necesario tener presente que, conforme se establece en el modelo matemático que se plantea, se estima que el IRI resultante será en promedio igual al 1,2 por 100 de los ingresos totales. En el cuadro V.5. se ejemplifican tres posi­ bles casos, se trata de tres empresas “similares”, A, B y C, que tienen la misma actividad económica, con igual nivel de ingresos pero distinto nivel de costos y gastos y por ende diferente margen de uti­ lidad, 10 por 100, 4,8 por 100 y -4 por 100. Para cada caso se plantean dos escenarios, con y sin apli­ cación del IRI. Se puede ver que en el primer caso (A), si no se aplicase IRI se generaría una carga impositiva igual a USD 9,063, conformado por USD 3,750 de participación laboral y USD 5,313 por impuesto a la renta. Luego asumiendo que el IRI pueda ser un valor igual a 1.2 por 100 de los ingresos, para este ejemplo lo estimamos en USD 3,000. Ese mismo valor (3,000) será considerado como gasto deducible y un valor igual a tres veces (9,000) como deducción adicional en la concilia­ ción tributaria. En este caso y en cualquier otro en que la carga fiscal del impuesto a la renta sea superior al 1,02 por 100 existirá un beneficio que se debe a que el pago del IRI es inferior a la reducción generada en la Participación Laboral y en el Impuesto a la Renta.

Por ejemplo, en el caso A, donde se reduce la carga impositiva en USD 338, se observa que: + 3000 Impuesto a la Renta Implícita(1): Impuesto a la Renta(2): – 2.888 (3) Participación a Trabajadores : – 450 BENEFICIO NETO: 338 (1)

Igual al pago total del IRI. Igual a la tarifa del IR (25 por 100) multiplicado por la deducción especial del IRI (9.000 = 3 veces su valor), más la tarifa del IR (25 por 100) multiplicada por el gasto deducible del IR (3.000) descontado la reducción en la participación a traba­ jadores (450). (3) Igual a la tarifa de la participación a trabajadores (15 por 100) aplicado al pago del IRI (3.000) que es considerado como gasto que si afecta a la participación laboral. (2)

En el caso B, en donde la carga fiscal es del 1.02 por 100 la incorporación del IRI es indiferente para el sujeto pasivo, pues su valor es igual a la reduc­ ción de participación laboral e impuesto a la renta. Por último, en el caso C, y en cualquier otro en el cual la carga fiscal es inferior al 1.02 por 100 resulta una mayor carga en un valor exactamente igual al valor del impuesto a la renta implícita. Como conclusión se puede mencionar que el IRI solo generará una carga adicional en el caso en que la carga fiscal sea inferior al 1,02 por 100, e incluso en ese caso, conforme la norma ecuatoria­

125

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 na, el contribuyente podría utilizar la pérdida tribu­ taria mediante amortización42 en los siguientes años. V.3. Verificación del cumplimiento de los principios tributarios Al respecto y conforme lo establecido en el capítulo anterior, me permito hacer una análisis par­ ticular para cada uno de los principales principios: a) Principio de generalidad. Por las razones jus­ tificadas que se plantearon anteriormente, este impuesto no gravaría a todas las personas, sino úni­ camente a sociedades y personas naturales obliga­ das a llevar contabilidad; es decir que la excepción para personas naturales tiene un origen de técnica tributaria pero en caso de que se quiera ampliar el alcance, se podría establecer el impuesto para las personas naturales NO obligadas a llevar contabili­ dad pero con otra forma de cálculo, para asegurar una generalidad completa. b) Principio de igualdad. Como se lo ha comentado reiteradamente, ayuda de manera con­ siderable a mejorar la igualdad del impuesto a la renta y por ende de todo el sistema. c) Principio de proporcionalidad. Este impuesto es totalmente proporcional, los que mayores mani­ festaciones de capacidad de pago tengan, mayor impuesto pagarán. d) Principio de neutralidad ante la competencia. El impuesto a la renta no genera una adecuada competencia y más bien este impuesto corregiría posibles distorsiones existentes. e) Principio de evitación del dirigismo fiscal. En este impuesto se busca que de ninguna manera haya una política dirigida a alguna actividad especí­ fica o similar, es un impuesto amplio que trata más bien de regular irregularidades. f) Principio de flexibilidad activa. Con la finali­ dad de que el diseño de este impuesto pueda faci­ litar el establecimiento de políticas anticíclicas, podría incorporarse la opción de que los porcenta­ jes utilizados para cada parámetro puedan ser modificados por Decreto Presidencial. b) Principios relacionados con la eficiencia. Será congruente por cuanto ayuda a que el sistema impositivo, en lo relacionado con la imposición directa, obtenga los objetivos que son propios de 42

Conforme el artículo 11 de la Ley Orgánica de Régimen Tri­ butario Interno, las sociedades y las personas naturales obliga­ das a llevar contabilidad pueden compensar las pérdidas tributarias sufridas en el ejercicio impositivo, con las utilidades gravables que obtuvieren dentro de los cinco períodos imposi­ tivos siguientes, sin que se exceda en cada período del 25 por 100 de las utilidades obtenidas.

todos y cada uno de sus principios impositivos. El principio de continuidad, posiblemente no se cumpla, teniendo en cuenta que la imposición ortodoxa normalmente es transitoria. En cuanto al principio de economicidad, tanto para la Administración como para los contribuyen­ tes, los costes indirectos serán los mínimos necesa­ rios para dar cumplimiento a los restantes principios impositivos. Es difícil opinar sobre el principio de transpa­ rencia, pues el criterio puede estar sesgado al defender una propuesta propia, en creer que el impuesto se ha estructurado técnica y jurídicamen­ te de forma inteligente, con claridad y precisión, excluyendo toda duda sobre los derechos y debe­ res de los contribuyentes y de la Administración, evitando la arbitrariedad en la liquidación y recau­ dación de los impuestos. V.4. Modelo matemático43 Es imprescindible, para elaborar esta propues­ ta, que se efectúe una aproximación de lo que ocu­ rriría en caso de establecerse este impuesto, y con el mismo podríamos de manera más fácil diseñar ciertas características particulares que harían que este impuesto atenúe las distorsiones y que los conceptos incorporados sean los más adecuados. En este sentido se ha tomado una muestra de 4.000 empresas que han declarado mayores montos de activos y ventas, en su declaración de impuesto a la renta del período fiscal 2008.44 Estos contribu­ yentes representan en cantidad alrededor del 2 por 100 de las sociedades y personas naturales obligadas a llevar contabilidad pero aproximadamente el 75 por 100 de los activos e ingresos totales. A continuación, en el cuadro V.6. se muestra un detalle de los 4,000 contribuyentes agrupados en función de su carga fiscal. En este cuadro se puede ver que el 16 por 100 de los contribuyentes regis­ tran pérdida tributaria y por ende no causan ningún impuesto y en general casi el 60 por 100 de los contribuyentes registran una carga fiscal inferior al 1 por 100. Con esto y sobre la base de lo visto en el cuadro anterior, podemos concluir que el 41 por 100 de los contribuyentes van a ver disminuida su carga total (más adelante se demuestra que existe un pequeño beneficio para quienes si pagan impuestos adecuadamente) y sentirán que con res­ 43

El diseño y elaboración del modelo matemático son de auto­ ría completa del autor.

44

La información utilizada no tiene el carácter de pública, por

lo que será necesario no especificar detalles y más bien se con­ siderarán cifras acumuladas.

126

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

pecto a ellos, quienes no pagaban o pagaban muy poco de impuesto a la renta, ahora si lo harán. Cuadro V.6

CANTIDAD

DE CONTRIBUYENTES EN SEGMENTOS DE

CARGA FISCAL

Fuente:

116 % 123 % 120 % 122 % 108 % 104 % 102 % 105 % 100 %

59 %

4.651 4.920 4.785 4.875 4.315 4.165 4.098 4.191 4.000

%

Es importante también ver que en términos por­ centuales al primer grupo le corresponde casi el 91 por 100 del total del impuesto a la renta causado.

41 %

Igual a 0 % Entre 0 % y 0,5 % Entre 0,5 % y 1 % Entre 1 % y 2 % Entre 2 % y 3 % Entre 3 % y 4 % Entre 4 % y 5 % Mayor a 5 % Total

2.356

Contribuyentes

1.644

Carga fiscal

A continuación se efectúa un análisis más pro­ fundo sobre este grupo de contribuyentes con la finalidad de poder establecer con mayor precisión los porcentajes que deberían asignarse a cada pará­ metro planteado en el IRI.

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

Adicionalmente en el cuadro V.7 se efectúa un análisis muy general de las principales cifras de estos 4,000 contribuyentes, y de manera particular las cifras que corresponden a aquellos que tienen una carga fiscal mayor o igual al 1 por 100 y aque­ llos que la tienen inferior al 1 por 100. Para efectos de simplificación a los primeros los vamos a deno­ minar de carga fiscal alta y a los segundos de carga fiscal baja. CARGA

FISCAL

V.4.1. Análisis de tarifa en la recaudación esperada En primer lugar, para identificar de manera general el comportamiento de estos contribuyen­ tes, en el cuadro V.8 se muestra el balance general y el estado de resultados con la información conso­ lidada de los 4,000 contribuyentes y de quienes tie­ nen una carga fiscal alta y los que la tienen baja. Cuadro V.8

Cuadro V.7

TOTAL (en millones de USD)

Cifras totales

Todos

Contribuyentes Activos Ingresos Costos y gastos Utilidad contable % utilidad contable Impuesto causado Carga fiscal Contribuyentes Activos Ingresos Costos y gastos Utilidad contable Impuesto causado

74.000 73.761 67.406 61.344 76.062 108,99 % 71.345 102,00 % 100,00 % 100,00 % 100,00 % 100,00 % 100,00 % 100,00 %

Fuente:

por 100 pero representan casi el 70 por 100 de los activos, el 54 por 100 de los ingresos y el 50 por 100 de los costos y gastos. En promedio, el por­ centaje de utilidad contable en relación con los ingresos que tienen los contribuyentes de carga fis­ cal alta llega a ser de casi el 26 por 100 mientras que en el caso de aquellos de carga fiscal baja lige­ ramente supera el 1 por 100. Así mismo, en los pri­ meros, la carga fiscal total supera el 3 por 100, mientras que en el segundo caso apenas llega a 0,4 por 100.

CF CF >= 1 < 1 Balance general

Total

Carga fiscal Carga fiscal >=1% = 1 < 1 Estado de resultados Total

Total ingresos Total costo de ventas (CVTAS) Total gastos adm. y ventas Total costos y gastos Utilidad del ejercicio Utilidad gravable Pérdida Utilidad gravable neta Total impuesto causado Contribuyentes Fuente:

Participación del total

67.406 36.436 30.970 154 % 146 % 41.849 18.628 23.222 145 % 155 % 19.495 12.075 17.420 162 % 138 % 61.344 30.703 30.642 150 % 150 % 16.062 15.733 11.329 195 % 15 % 15.375 14.855 11.520 190 % 110 % 11.991 11.110 11.991 100 % 100 % 14.383 14.855 11.-472 111 % -11 % 11.345 11.222 11.122 191 % 109 % 141 % 159 %

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

En el caso de los dos grupos se ve que tienen un comportamiento muy similar en su estructura del balance general, es más bien en el estado de resul­ tados en donde se ve una notoria diferencia, mien­ tras el grupo de carga fiscal alta participa de un 54 por 100 de los ingresos totales, en el caso de los costos y gastos es de apenas el 50 por 100. Impor­ tante también resaltar que siendo un grupo más reducido el primero, con el 41 por 100 de los 4.000 contribuyentes, le corresponde casi un 70 por 100 de los activos y el 54 por 100 de los ingresos total, lo que hace presumir que en este segmento se han incorporado más los grandes contribuyentes.45 En el cuadro V.9 se presenta a mayor detalle las cuentas y en especial aquellas a ser utilizadas en el cálculo del IRI. Se dispone del valor total de cada cuenta, y lo que de ese valor corresponde a cada segmento de contribuyentes; por ejemplo el activo total registra­ do por los 4,000 contribuyentes analizados, llega a la cantidad de USD 73,761 millones, de eso, USD 50,824 millones corresponde a los contribuyentes de carga fiscal alta y USD 22,937 a los de baja. Adicionalmente, se registra la participación que cada segmento de contribuyentes tiene respecto 45

Es importante indicar que en los últimos años, a partir de la creación del Departamento de Grandes Contribuyentes y Fis­ calidad Internacional la carga fiscal de éstos se ha incrementado considerablemente, la cual en el año 2005 estaba en el 2,10 por 100 y para el año 2008 ha subido a 3,01 por 100 conforme la información del Servicio de Rentas Internas.

Para la elección de parámetros y asignación de porcentajes se ha tenido en cuenta tres distintos conceptos, a saber: — Principales criterios, que constituyen el componente esencial del calculo de la renta implícita. — Criterios con signo positivo, son aquellos que sin ser principales, también tienen la carac­ terística de aumentar el valor de la renta implícita, y son principalmente aquellos que denotan indicios de elusión o evasión fiscal y que se intenta desincentivar su utilización. — Criterios con signo negativo, son aquellos que sin ser principales, tienen la caracterís­ tica de reducir el valor de la renta implíci­ ta, y son básicamente aquellos que reflejan algún tipo de incentivo y que se intenta promover su utilización. a) Principales criterios.—Como se indicó, los tres componentes básicos para el cálculo de la base imponible, y que la afectan de manera positiva, lo constituyen el activo, los ingresos y los costos y gas­ tos y en este sentido se recomendaba, para no cau­ sar distorsiones, que se asignen porcentajes similares. En este caso se ha tomado la decisión ini­ cial de asignar un valor de 33,33 por 100 a cada uno, luego, se ha verificado que la renta presumida tiene mayor relación con los ingresos y los costos y gas­ tos, que con el activo, por lo que se definió asignar 30 por 100, 40 por 100 y 40 por 100, a los activos, ingresos y costos y gastos, respectivamente. Otra razón que sustenta lo actuado es la verificación de que en el caso del activo, mayor participación tiene el primer segmento, o sea los que tienen mayor carga, se entiende entonces que es más justo asignar un mayor porcentaje a los otros dos parámetros. b) Criterios con signo positivo.—Salvo ciertos casos particulares, a los demás criterios positivos se les asignó un porcentaje de 50 por 100, se deta­ llan a continuación: — Transacciones con partes relacionadas, en lo que principalmente tenemos: — – Operaciones con partes relacionadas del exterior, en especial para controlar y desincentivar la utilización de precios de transferencia.

128

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

Cuadro V.9

ELECCIÓN

DE PARÁMETROS Y ASIGNACIÓN DE PORCENTAJES

Descripción de la cuenta

Operaciones con PPRR del exterior C & D por cobrar no relacionados Total del activo C & D por pagar PPRR - locales C & D por pagar PPRR - exterior Obligaciones con IFI’s del exterior Préstamos de accionistas locales Préstamos de accionistas del exterior Total del pasivo Capital pagado Aportes futura capitalización Total patrimonio neto Total pasivo y patrimonio Ingresos provenientes del exterior Total ingresos exentos Total ingresos Sueldos & salarios Intereses y comisiones al exterior C & G intereses pagados a PPPRR local C & G intereses a PPRR del exterior C & G ind. asig. desde el exterior por PPRR Total costos y gastos (+) gastos no deducibles Ajuste por precios de transferencia (N) Fuente:

Total

CF > = 1

CF < 1

Millones de USD

24.396 22.739 73.761 13.522 13.205 13.278 11.003 11.137 50.857 19.996 13.240 23.835 73.775 23.208 11.596 67.406 15.007 11.191 11.158 11.155 11.323 61.344 11.470 11.111

19.827,7 20.931,7 50.824,7 11.668,7 11.829,7 11.497,7 11.587,7 11.405,7 34.543,7 18.450,7 11.332,7 16.682,7 50.833,7 11.194,7 11.413,7 36.436,7 12.732,7 11.184,7 11.135,7 11.154,7 11.146,7 30.703,7 11.084,7 11.128,7

14.569,1 11.808,1 22.937,1 11.854,1 11.376,1 11.781,1 22.416,1 22.733,1 16.314,1 11.546,1 11.907,1 17.153,1 22.942,1 22.114,1 22.183,1 30.970,1 12.274,1 22.106,1 22.122,1 22.101,1 22.277,1 30.642,1 22.386,1 22.122,1

Porcentaje CF > = 1

CF < 1

81 % 92 % 69 % 47 % 57 % 46 % 58 % 36 % 68 % 85 % 41 % 70 % 69 % 45 % 89 % 54 % 55 % 44 % 62 % 35 % 14 % 50 % 74 % 80 %

19 % 18 % 31 % 53 % 43 % 54 % 42 % 64 % 32 % 15 % 59 % 30 % 31 % 55 % 11 % 46 % 45 % 56 % 38 % 65 % 86 % 50 % 26 % 20 %

Porcentaje asignado

1.050 % 1.0-30 %1.030 % 1.050 % 1.050 % 1.050 % 1.050 % 1.050 % 1.0-50 %1.050 %

1.0-50 %1.040 % 1.0-50 %1.050 % 1.100 % 1.100 % 1.040 % 1.-100 %-1.000 %-

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

—

– Cuentas y documentos por pagar a par­ tes relacionadas, considerando que las transacciones con partes relacionadas normalmente han sido utilizadas con la finalidad de reducir la base imponible. — – Préstamos de accionistas, ya que los accionistas deberían normalmente incorporar capital a la empresa en cali­ dad de capital social y no como présta­ mos, que casi siempre generan un gasto financiero adicional. — Obligaciones con instituciones financieras del exterior, ya que en la práctica y confor­ me los estudios que se han efectuado, más del 90 por 10046 de los créditos otorgados desde el exterior son de instituciones domiciliadas en paraísos fiscales o regíme­ nes preferentes. 46

Información del Banco Central del Ecuador.

129

— Aportes para futuras capitalizaciones, que en el caso ecuatoriano ha sido la modali­ dad utilizada para poder cumplir adecua­ damente con el límite exigido por la norma de subcapitalización, pues las empresas efectúan aportes para futuras capitalizacio­ nes para poder aumentar la posibilidad de endeudamiento y posteriormente retiran estos valores. Con esto y con el valor ne­ gativo asignado al capital pagado se busca generar un proceso de capitalización de las sociedades. Con 100 por 100: — Intereses a partes relacionadas en el exterior, ya que éste ha sido uno de los mecanismos más perversos en el caso ecuatoriano, que ha permitido a las empresas reducir conside­ rablemente su carga tributaria en el país. — Costos y gastos indirectos asignados desde el exterior por partes relacionadas (over­

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 head), donde se tiene una situación similar a la de los intereses pagados o acreditados a partes relacionadas en el exterior. c) Criterios con signo negativo.—Son seis y se detallan a continuación: — Activos monetarios de las instituciones financieras (– 30 por 100), y como se indicó anteriormente, para mantener el principio de igualdad, se recomienda no considerar las cuentas por pagar con partes no relacio­ nadas de los demás contribuyentes. Por supuesto que el porcentaje asignado debe ir en relación con el porcentaje que se otorgó al total de los activos. — El capital social pagado (– 50 por 100), en relación con lo visto anteriormente en el literal b), respecto de reducir los aportes para futuras capitalizaciones y promover un proceso de capitalización de las empre­ sas. — Retenciones efectuadas en pagos al exte­ rior (– 50 por 100), ya que como se men­ cionó va en relación con el mal uso de CDI’s y también considerando que la polí­ tica estatal es promover el ingreso de capi­ tales desde el exterior se podría incorporar a los ingresos provenientes del exterior. — Sueldos y Salarios (– 50 por 100), como un incentivo a mantener o aumentar el empleo sobre la base de las políticas gubernamen­ tales y en vista también de que actualmen­ te existe mucha explotación laboral. — Gastos no deducibles (– 100 por 100), ya que es merecedor de premio el hecho de que la compañía auto glose sus gastos efec­ tuados indebidamente y automáticamente los considere en la conciliación tributaria, aumentando su base imponible y reducien­ do la necesidad de efectuar una actividad determinadora por parte de la administra­ ción tributaria. — Ajuste por precios de transferencia (– 1,000 por 100), de la misma manera, y con un premio especial de diez veces su valor, para desincentivar el uso de precios de transfe­ rencia y además entrar en un proceso que nos permita mejorar la base de datos para obtener mejores comparables internos para aquellos casos de quienes no efectúan sus propios ajustes. Adicionalmente se proponen criterios adiciona­ les que por falta de información no se ha podido incorporar en el modelo matemático, como son:

— Incentivo a la inversión en activos fijos (– 50 por 100), este criterio será positivo o nega­ tivo dependiendo del resultado de restar el valor en libros de los activos fijos de finales del período fiscal menos el valor correspon­ diente al inicio; si ha existido una inversión tal que permita que el próximo año el valor en libros de los activos fijos sea mayor, entonces el criterio será negativo y disminuirá la base imponible. Por supuesto, esto busca premiar la inversión y reinversión de utilidades. — Transacciones con Paraísos Fiscales o regí­ menes preferentes (100 por 100), para desincentivar su uso por todo lo ya mencionado. — Retenciones efectuadas en pagos realiza­ dos al exterior (– 50 por 100), como se explicó anteriormente en relación con la abusiva utilización de paraísos fiscales. Es importante aclarar que en el caso de perso­ nas naturales obligadas a llevar contabilidad se entenderá como “cero” el valor asignado a criterios que no existan, como por ejemplo el capital pagado o las aportaciones para futuras capitalizaciones. En resumen la renta implícita sería igual a: — 30 por 100 del total del activo. — + 40 por 100 del total de los ingresos. — + 40 por 100 del total de los costos y gastos. — + 100 por 100 de los intereses pagados o acreditados a partes relacionadas en el exterior. — + 100 por 100 de los costos y gastos indi­ rectos asignados desde el exterior por partes relacionadas. — + 100 por 100 de las transacciones con paraísos fiscales o regímenes preferentes. — + 50 por 100 del total de operaciones con partes relacionadas en el exterior. — + 50 por 100 de las cuentas y documento por pagar a partes relacionadas. — + 50 por 100 de las obligaciones con insti­ tuciones financieras del exterior. — + 50 por 100 de préstamos de accionistas. — + 50 por 100 de los intereses pagados o acreditados a partes relacionadas locales. — – 50 por 100 del capital pagado. — – 50 por 100 de los ingresos provenientes del exterior. — – 50 por 100 del gasto por sueldos y sala­ rios, incluido beneficios sociales. — – 50 por 100 de la variación anual de acti­ vos fijos.

130

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

—

–50 por 100 de las retenciones efectuadas en pagos realizados al exterior.

—

–100 por 100 de los gastos registrados por el contribuyente como no deducibles.

—

– 1,000 por 100 del valor correspondiente al ajuste por precios de transferencia.

Recaudación esperada En el cuadro V.10. se muestra los resultados obtenidos respecto de la recaudación esperada. Conforme se explica en el apartado V.2.7. la base imponible tiene tres componentes, la renta implícita que la obtendremos con los porcentajes asignados anteriormente, el grado de madurez del sujeto pasi­ vo, que para este caso asumimos un valor promedio de 0,9 y la relación de ingresos gravados que nos da un valor promedio de 0,98 [(67,406 – 1,596) / 67,406]. Nótese además, que para todos los cálculos, el cuadro nos muestra información de manera total y separado para cada uno de los grupos estudiados.

Con la información anterior podemos obtener la base imponible del IRI que para el caso de estos 4,000 contribuyentes es igual a USD 68,555 millones, valor al cual le aplicamos la tarifa propuesta del 1 por 100 y obtenemos un valor igual a USD 686 millones. Cabe recordar que se había mencionado ante­ riormente que esta muestra de 4,000 contribuyen­ tes representa aproximadamente el 75 por 100 de los valores totales agregados de las sociedades y de las personas naturales obligadas a llevar contabili­ dad, por lo tanto se aproximó los valores obtenidos a lo que sería el 100 por 100 de los contribuyentes. Con lo anterior obtenemos una cifra de recau­ dación esperada igual a USD 914 millones, de lo cual USD 493 millones corresponde a los contribuyen­ tes de carga fiscal alta y USD 421 millones corres­ ponde a los contribuyentes de carga fiscal baja. Ahora, es necesario tener en cuenta que no todo representa recaudación nueva, pues parte de esto reducirá el impuesto a la renta. En base a los valores obtenidos en el cuadro V.5 sabemos que en el caso de quienes tienen carga fis-

Cuadro V.10

CÁLCULO

DE RECAUDACIÓN ESPERADA

Descripción de la cuenta

Operaciones con PPRR del exterior C & D por cobrar no relacionados Total del activo C & D por pagar PPRR - locales C & D por pagar PPRR - exterior Obligaciones con IFI’s del exterior Préstamos de accionistas locales Préstamos de accionistas del exterior Capital pagado Aportes futura capitalización Ingresos provenientes del exterior Total ingresos exentos Total ingresos Sueldos & salarios C & G intereses pagados a PPPRR local C & G intereses a PPRR del exterior C & G ind. asig. desde el exterior por PPRR Total costos y gastos (+) gastos no deducibles Ajuste por precios de transferencia (N)

Fuente:

(millones de dólares)

Valores totales Total

CF > = 1

24.396 22.739 73.761 23.522 23.205 23.278 21.003 21.137 29.996 23.240 67.208 21.596 67.406

19.827,7 20.931,7 50.824,7 51.668,7 51.829,7 51.497,7 50.587,7 50.405,7 58.450,7 51.332,7 50.894,7 51.413,7 36.436,7 52.732,7 36.435,7 36.454,7 36.446,7 30.703,7 51.084,7 30.708,7

67.458 67.155 67.323 61.344 21.470 67.311

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

131

CF < 1

%

24.569,1 1.0-50 % 21.808,1 1.0-30 % 22.937,1 1.0-30 % 21.854,1 1.0-50 % 21.376,1 1.0-50 % 21.781,1 1.0-50 % 22.416,1 1.0-50 % 22.733,1 1.0-50 % 21.546,1 1.0-50 % 21.907,1 1.0-50 % 22.114,1 1.0-50 % 22.183,1 30.970,1 1.0-40 % 22.274,1 1.0-50 % 30.22,1 1.0-50 % 30.101,1 1.-100 % 30.277,1 1.-100 % 30.642,1 1.0-40 % 30.386,1 1.-100 % 30.642,1 -1.000 % RI GMS RIE Base imp. Tarifa IRI IRI (75 %) IRI (100 %)

Renta implícita (RI) Total

CF > = 1

CF < 1

12.198 19.914 12.284 1-6.822- 1-6.279- 12.-54222.128 15.247 16.881 11.761 15.834 12.927 11.603 15.915 12.688 11.639 15.748 12.891 22.501 15.293 12.208 22.569 15.202 12.366 1-4.998- 1-4.225- 12.-77311.620 15.666 12.954 22.-104- 15.2-47- 12.2-57-

26.962 14.574 12.388 1-2.503- 1-1.366- 1-1.13726.929 14.518 12.311 26.155 14.554 12.101 26.323 14.546 12.277 24.538 12.281 12.257 2-1.470- 1-1.084- 12.-38626.-109- 14.5-87 12.3-2178.020 42.703 35.317 0,90 0,90 0,90 0,98 0,96 0,99 68.555 36.942 31.597 1% 1% 1% 686 369 316 914 493 421 0 2% 100 % Recaudación 431,7 10,4 421,3 adicional esperada

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 cal alta, la recaudación efectiva que se genera de este impuesto es el 2.12 por 100 y en los de carga fiscal baja el 100 por 100, por lo que, aplicando estos porcentajes, llegamos a determinar que el valor recaudado adicionalmente por la incorporación de este impuesto sería de USD 431,7 millones, aproximadamente 1 por 100 del PIB. Por último procedemos a efectuar un último análisis para verificar el grado de afectación de los

criterios principales (activos, ingresos y costos y gastos) y los demás criterios: En el cuadro V.11. se verifica que los criterios adi­ cionales afectan casi únicamente a los contribuyentes de carga fiscal baja, pues estos criterios generan un impuesto total de USD 45,37 millones, de los cuales apenas USD 150 mil dólares correspondería a los contribuyentes de carga fiscal alta, lo cual nos confir­ ma que el impuesto mejora la equidad del sistema.

Cuadro V.11

CÁLCULO

DE RECAUDACIÓN ESPERADA

Descripción de la cuenta

Total del activo Total ingresos exentos Total ingresos Total costos y gastos

Descripción de la cuenta

Operaciones con PPRR del exterior C & D por cobrar no relacionados C & D por pagar PPRR - locales C & D por pagar PPRR - exterior Obligaciones con IFI’s del exterior Préstamos de accionistas locales Préstamos de accionistas del exterior Capital pagado Aportes futura capitalización Ingresos provenientes del exterior Sueldos & salarios C & G intereses pagados a PPPRR local C & G intereses a PPRR del exterior C & G ind. asig. desde el exterior por PPRR (+) gastos no deducibles Ajuste por precios de transferencia (N)

Fuente:

(millones de dólares)

Valores totales Total

CF > = 1

73.761 21.596 67.406 61.344

50.824,7 51.413,7 36.436,7 30.703,7

CF < 1

22.937,1 1.0-30 % 22.183,1 30.970,1 1.0-40 % 30.642,1 1.0-40 % RI GMS RIG Base imp. Tarifa IRI IRI (75 %) IRI (100 %) Recaudación adicional esperada

Valores totales Total

CF > = 1

24.396 22.739 23.522 23.205 23.278 21.003 21.137 29.996 23.240 67.208 25.007 67.458 67.155 67.323 21.470 67.311

19.827,7 20.931,7 51.668,7 51.829,7 51.497,7 50.587,7 50.405,7 58.450,7 51.332,7 50.894,7 52.732,7 36.435,7 36.454,7 36.446,7 51.084,7 30.708,7

Base de datos SRI.

Elaboración propia.

132

%

CF < 1

%

24.569,1 1.0-50 % 21.808,1 1.0-30 % 21.854,1 1.0-50 % 21.376,1 1.0-50 % 21.781,1 1.0-50 % 22.416,1 1.0-50 % 22.733,1 1.0-50 % 21.546,1 1.0-50 % 21.907,1 1.0-50 % 22.114,1 1.0-50 % 22.274,1 1.0-50 % 30.622,1 1.0-50 % 30.101,1 1.-100 % 30.277,1 1.-100 % 30.386,1 1.-100 % 30.642,1 -1.000 % RI GMS RIG Base imp. Tarifa IRI IRI (75 %) IRI (100 %) Recaudación adicional esperada

Renta implícita (RI) Total

CF > = 1

CF < 1

22.128

15.247

16.881

26.962 24.538 73.628 0,90 0,98 64.696 1% 647 863

14.574 12.281 42.102 0,90 0,96 36.423 1% 364 486 2,12 % 10,3 2,7 %

12.388 12.257 31.526 0,90 0,99 28.205 1% 282 376 100 % 376,1 97,3 %

386,4

Renta implícita (RI) Total

CF > = 1

CF < 1

12.198 1-6.82211.761 11.603 11.639 22.501 22.569 1-4.99811.620 22.-1041-2.50326.929 26.155 26.323 2-1.47026.-10974.392 0,90 0,98 63.859 1% 639 851

19.914 1-6.27915.834 15.915 15.748 15.293 15.202 1-4.22515.666 15.2-471-1.36614.518 14.554 14.546 1-1.08414.5-87 42.601 0,90 0,96 36.520 1% 365 487 2% 0,15 0,3 %

12.284 12.-54212.927 12.688 12.891 12.208 12.366 12.-77312.954 12.2-571-1.13712.311 12.101 12.277 12.-38612.3-2133.791 0,90 0,99 23.392 1% 234 345 100 % 45,22 99,7 %

45,37

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

V.4.2. Costes de cumplimiento para el contribuyente y la administración tributaria Costes de cumplimiento para el contribuyente En el caso de los sujetos pasivos se presupone que efectuar la liquidación del impuesto no genera­ rá costes adicionales, o los que generen serán muy pequeños, pues la información que deberá registrar en su declaración no requiere de ningún proceso complejo, pues las cuentas a ser utilizadas forman parte de la declaración de impuesto a la renta. En el caso de contribuyentes que normalmente pagan valores adecuados de impuesto a la renta, les generará un costo financiero el adelantar el pago por un mes, que es cuando se espera que se liqui­ de y pague el impuesto a la renta implícita. Pero en términos generales este costo tampoco es importante, pues como se ve en el cuadro V.12. el costo financiero llega a ser, en promedio, igual a 0,012 por 100 del valor total de sus ingresos. Cuadro V.12 Ingresos totales Impuesto a la Renta Implícita

1.000.000 1.012.000

el presupuesto para capacitación sería igual a USD 36.000. Por último, dentro de la implementación debe­ rá considerarse una campaña de comunicación y difusión que involucra un presupuesto de aproxi­ madamente USD 60.000. Entonces, el costo total de implementación sería USD 116,000. b) Costes de control. Actualmente el plan de control de la administra­ ción tributaria contempla el desarrollo de aproxi­ madamente 1.000 auditorías anuales. En vista de que el control de este impuesto sería muy focaliza­ do se programarían 2,000 auditorías a un costo individual de 2.500 cada auditoría. Con esto tene­ mos un costo total de control igual a USD 500.000. Es decir que teniendo en cuenta los costes de implementación y de control del impuesto, los cos­ tes para el primer año de implementación se consi­ dera de USD 616,000, o sea un 0,14 por 100 de la recaudación adicional esperada (USD 432 MM), cifra importante considerando que conforme lo establece la Ley, corresponde a la administración tri­ butaria el 1,5 por 100 de la recaudación efectuada.

(tendiente a ser igual al 1,2 % de los ingresos)

Tasa de interés mensual

VI. CONCLUSIONES,

1,00 %

(asumiendo una tasa anual de 12 %)

Costo financiero mensual Costo financiero vs. ingresos totales

RECOMENDACIONES Y

PROPUESTA DE REFORMA

1.000.120 0,012 %

VI.1.

Elaboración propia.

Costes de cumplimiento para la administración tributaria Se platean dos tipos de costes, a saber: a) Costes de implementación. La administración tributaria actualmente cuenta con un programa computarizado para la elabora­ ción de las declaraciones que se entregan por Inter­ net, llamado DIMM (declaraciones de impuestos en medio magnético) así que deberá rediseñar el pro­ grama para implementar el formulario que se utili­ ce para liquidar y pagar este impuesto. Sobre la base de procesos efectuados anteriormente, el presupuesto utilizado para incorporar nuevos for­ mularios al software es de USD 20.000, conforme la información de la propia administración. Adicionalmente deberá efectuarse un proceso de capacitación del personal que a nivel nacional está encargado de la capacitación, información y control a los contribuyentes, se estiman 1,200 fun­ cionarios y un costo unitario de USD 30, con lo que

Conclusiones

El adecuado cumplimiento de los principios impositivos aceptados mundialmente no puede evidenciarse en cada una de las normas tributarias que conforman un sistema tributario; más bien se dice que es el sistema en su conjunto, el que debe cumplir adecuadamente con estos principios; y de manera general puede decirse que la justicia y la equidad tienen mayor importancia. Esta jerarquiza­ ción es consecuencia de la incompatibilidad que se da en la aplicación de los principios, ya que de no existir ésta no sería necesario priorizar En algunos sistemas tributarios, principalmente los latinoamericanos, el principio de igualdad implí­ citamente no se cumple, debido por un lado a los generosos y no siempre efectivos sistemas de pro­ moción y de incentivos otorgados a la inversión, y por otro, a la posibilidad que tienen algunos sujetos pasivos, mediante la utilización de “maniobras” tri­ butarias, de reducir su carga impositiva en relación con otros sujetos que no lo pueden hacer y que podrían considerarse iguales. Si bien el impuesto a la renta lleva siglos dentro de los sistemas tributarios desarrollados, desde los

133

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 años ochenta se empezó a notar insatisfacción de los Estados con respecto a su utilización, principal­ mente por tres razones: dificultades administrativas, consideraciones de eficiencia; y, consideraciones de equidad. En Latinoamérica se ha intentado aplicar los sis­ temas tributarios normales, pero numerosas razo­ nes han impedido su aplicación en forma efectiva y eficiente. Se puede considerar que han enfrentado, entre otros, a los siguientes obstáculos: alto nivel de evasión, limitada capacidad de control por parte de las administraciones tributarias y elevado gasto fiscal. Debido a las ineficiencias del sistema, Latinoa­ mérica ha tenido tendencia, en la última década, a configurar nuevos sistemas tributarios, llamados heterodoxos, con la finalidad de gravar la renta o el consumo, que es evadida por los contribuyentes en los impuestos que integran el régimen general. Se han basado en la aplicación de gravámenes que actúan como un monto mínimo, más allá del resultado efectivo que se obtendría como conse­ cuencia del impuesto a la renta neta de las socieda­ des. Con ese propósito, en algunos países se ha utilizado como base imponible presunta el valor de los activos, o bien, en otros casos, y más reciente­ mente, el monto de las ventas brutas, o ingresos brutos, antes de deducir costos y gastos para su obtención. Entre los principales impuestos heterodoxos del sistema tributario latinoamericano podemos destacar a los siguientes: — Impuestos a los activos empresariales. — Impuestos a las transacciones financieras. — Impuestos presuntivos sobre la renta. — Regímenes simplificados para pequeños contribuyentes. — Impuesto Empresarial de Tasa Única (IETU). — Derechos de exportación. En el caso de América Latina ha existido una proliferación de estos impuestos, y prácticamente hasta la fecha ningún país ha estado fuera del modelo. Los impuestos que se han implementado han sido muy parecidos entre un país y otro, con contadas excepciones, como es el caso del IETU. El impuesto a los activos y el impuesto basado en las ventas brutas han sido criticados en el sentido de que pueden llegar a efectuar mayores distorsiones o desigualdades que el propio impuesto a la renta. El impuesto a los activos empresariales tiene el mérito que tiene un sustento económico, por cuan­ to estimula el uso productivo de los activos por parte de las empresas, pero su aplicación es con­

troversial para los propietarios o gerentes de las empresas. La imposición presunta incorpora el uso de medios indirectos para establecer la carga tributa­ ria, lo que involucra una sustancial diferencia de los métodos usuales basados en cuentas contables específicas del contribuyente. El término presunti­ vo es utilizado para indicar que hay una presunción legal de que el ingreso o la renta estimada es al menos la cantidad que resulta de aplicar este méto­ do indirecto. Pudiendo ser refutable, si así lo esta­ blece la norma correspondiente. En algunas legislaciones se prevé un “impuesto mínimo” como presunción de que la base imponi­ ble de una empresa no puede ser inferior a un determinado porcentaje de sus ingresos brutos. Esto tiene las mismas repercusiones económicas que un impuesto sobre el volumen de negocios o sobre las ventas. Este tipo de impuesto es fácil de administrar e incrementa la recaudación, pero al igual que un impuesto sobre las ventas, el impues­ to sobre los ingresos brutos es defectuoso, ya que supone un efecto cascada. En algunos impuestos heterodoxos, como en el caso del IETU, se tiene por objeto eliminar el efec­ to negativo de diversos tratamientos preferenciales que limitan la recaudación del impuesto a la renta, por lo que particularmente el IETU genera recur­ sos adicionales al ampliar la base e incluir en ella a contribuyentes que en la actualidad tienen trata­ mientos de privilegio, o bien que utilizan la comple­ jidad del impuesto a la renta para realizar planeaciones agresivas y eludir el impuesto. A manera de conclusión general se puede indi­ car que el deterioro del impuesto a la renta en los países latinoamericanos y en especial la desigualdad que de alguna manera éste ha generado ha dado inicio a la creación de un modelo distinto al nor­ malmente concebido, basado en nuevas modalida­ des de imposición que en la mayoría de los casos se ha tratado de impuestos implementados por un período corto de tiempo que han logrado resolver los problemas sólo temporalmente, y que princi­ palmente esto se debe a que su implementación en la realidad a veces puede traer mayores problemas o injusticias que el propio impuesto a la renta, pero el desarrollo de estos impuestos ortodoxos aún no concluye y poco a poco se ha visto una sofisticación de las propuestas implementadas. Por eso es nece­ sario continuar trabajando en el diseño de nuevos modelos de imposición que se ajusten a la realidad latinoamericana, tanto desde el punto de vista de las características de sus administraciones tributa­ rias, como de la cultura tributaria en la que se asientan sus modelos fiscales.

134

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

Pero en lo anterior, no puede perderse de vista el respeto de los principales principios tributarios, y en lo que sea posible, la implementación de nue­ vas formas de imposición debería mejorar la aplica­ ción de los principios de todo el sistema tributario. VI.2.

Recomendaciones

Se recomienda la implementación del Impuesto a la Renta Implícita por ser un impuesto que se ajusta a las necesidades actuales, pues corrige las inequidades del impuesto a la renta sin generar nuevas desigualdades como lo hacen impuesto cuya base imponible se calcula basándose en un sólo parámetro. Este impuesto deberá ser implementado única­ mente para las sociedades y personas naturales obligadas a llevar contabilidad, pero si la situación lo requiere, se deberá efectuar un rediseño para que el mismo sea aplicado en el caso de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad. Para que su implementación sea menos impac­ tante, se podría pensar en que la tarifa inicie con una valor de 0,6 por 100, el siguiente año de 1,9 por 100 y por último de 1,4 por 100, y a partir del tercer año mantenerse en esa tarifa. Se la normativa lo permite, los coeficientes de cada parámetro podrían establecerse mediante decretos presidenciales, par que exista flexibilidad activa, y se puedan dar adecuadas y oportunas soluciones en momentos de crisis. El impuesto no debe ser considerado como crédito tributario del impuesto a la renta, sino más bien como gasto contable y posteriormente como un valor adicional en la conciliación tributaria, pues en caso de que un contribuyente obtenga pérdidas de manera coyuntural, con la segunda opción, ten­ drá la posibilidad de amortizar en cinco años las pérdidas tributarias que se generen, caso contrario sería siempre un pago definitivo. VI.3.

Propuesta de reforma

Para el caso en el que se requiera incorporar este impuesto a la legislación ecuatoriana, a conti­ nuación se presenta una propuesta de reforma ha ser incluida en la Ley Orgánica de Régimen Tribu­ tario Interno, mayor detalle se podrá incorporar en el respectivo reglamento. Artículo 1. Objeto del Impuesto a la Renta Implí­ cita.—Créase el impuesto a la renta implícita como una presunción de renta generada sobre la base de los criterios definidos en esta Ley, sobre el valor de las cuentas, operaciones y transacciones que impli­ can manifestación de capacidad contributiva.

Artículo 2. Hecho generador.—El hecho genera­ dor de este impuesto lo constituye la percepción de ingresos de fuente ecuatoriana. Artículo 3. Sujeto Activo.—El sujeto activo de este impuesto es el Estado ecuatoriano que lo admi­ nistrará a través del Servicio de Rentas Internas. Artículo 4. Sujeto Pasivo.—Son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta Implícita las personas natu­ rales obligadas a llevar contabilidad, las personas jurídicas; las sociedades de hecho; los fideicomisos mercantiles y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Esta­ do siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, las compa­ ñías tenedoras de acciones que consolide sus esta­ dos financieros con sus subsidiarias o afiliadas; los fondos de inversión o cualquier entidad que, aun­ que carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros. Artículo 5. Exenciones.—Para fines de la deter­ minación y liquidación del Impuesto a la Renta Implícita, están exoneradas las sociedades cuyos ingresos, en su totalidad, se encuentren exentos de Impuesto a la Renta. Artículo 6. Base Imponible.—La base imponible del Impuesto a la Renta Implícita es la siguiente: BIIRI = GMS ∗ RIG ∗ RI

donde:

GMS = Grado de madurez del sujeto pasivo.

RIG = Relación de ingresos gravados.

RI = Renta implícita.

El valor del grado de madurez del sujeto pasivo (GMS) será igual a dos (2) multiplicado por el número de años completos que han transcurrido a partir de la fecha de constitución legal de la socie­ dad dividido para diez (10). En ningún caso este valor podrá ser superior a uno (1). En caso de que una sociedad se forme por otras sociedades o que se origine de la compra de acti­ vos y pasivos a otra sociedad, el GMS será conside­ rado como uno (1) desde el primer ejercicio fiscal. El valor de la relación de ingresos gravados (RIG) será igual al valor resultante de dividir los ingresos gravados con impuesto a la renta para el total de ingresos. El valor de la renta implícita (RI) estará consti­ tuido por la sumatoria aritmética de los siguientes parámetros: — 30 por 100 del total del activo. — + 40 por 100 del total de los ingresos.

135

Cuadernos de Formación. Colaboración 15/09. Volumen 8/2009 — + 40 por 100 del total de los costos y gastos. — + 100 por 100 de los intereses pagados o acreditados a partes relacionadas en el exterior. — + 100 por 100 de los costos y gastos indi­ rectos asignados desde el exterior por partes relacionadas. — + 100 por 100 de las transacciones con paraísos fiscales o regímenes preferentes. — + 50 por 100 del total de operaciones con partes relacionadas en el exterior. — + 50 por 100 de las cuentas y documento por pagar a partes relacionadas. — + 50 por 100 de las obligaciones con insti­ tuciones financieras del exterior. — + 50 por 100 de préstamos de accionistas. — + 50 por 100 de los intereses pagados o acreditados a partes relacionadas locales. — – 50 por 100 del capital pagado. — – 50 por 100 de los ingresos provenientes del exterior. — – 50 por 100 del gasto por sueldos & sala­ rios, incluido beneficios sociales. — – 50 por 100 de la variación anual de acti­ vos fijos.

— –50 por 100 de las retenciones efectuadas en pagos realizados al exterior. — – 100 por 100 de los gastos registrados por el contribuyente como no deducibles. — – 1,000 por 100 del valor correspondiente al ajuste por precios de transferencia. En cualquier caso se deberá considerar el saldo de las cuentas al 31 de diciembre del período fiscal correspondiente. En ningún caso el valor de la RI podrá superar el 200 por 100 del total de ingresos. Artículo 7. Declaración y pago del Impuesto.— Los sujetos pasivos del Impuesto a la Renta Implíci­ ta declararán y pagarán el impuesto durante el mes de marzo del año siguiente, en las fechas que se determinen en el correspondiente Reglamento. Artículo 8. Tarifa del Impuesto.—La tarifa del Impuesto a la Renta Implícita es del 1 por 100. Artículo 9. Deducibilidad.—Este impuesto será deducible para el cálculo del Impuesto a la Renta, y adicionalmente, un valor igual al del impuesto paga­ do, multiplicado por tres, será deducible exclusiva­ mente dentro de la conciliación tributaria y no tendrá ningún efecto sobre la participación a traba­ jadores.

BIBLIOGRAFÍA ASTE, Christian (2007): Curso sobre Derecho y Código Tributario, LexisNexis, Santiago de Chile. BARREIX, Alberto, y ROCA, Jerónimo (2007): “Reforzando un pilar fiscal: el impuesto a la renta dual a la uruguaya”, Revis­ ta de la CEPAL, núm. 92, Santiago de Chile. CETRÁNGOLO, Óscar, y GÓMEZ SABAINI, Juan Carlos (2006): Tributación en América Latina. En busca de una nueva agenda de reformas, CEPAL, Santiago de Chile. GÓMEZ-ACEBO Y SOLAR, Ricardo (2008): “Medidas Antielusión. Marco Fiscal de la Unión Europea. Nuevos Problemas y Tendencias en Fiscalidad Internacional”, documento preparado para la Maestría Internacional en Administración Tribu­ taria y Hacienda Pública, CEDDET, IEF, Madrid, España. GONZÁLEZ, Darío (2008): “Modelo Tributario en los Países de América Latina: Procesos de Integración y Armonización Fis­ cal (II)”, documento preparado para la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública, CEDDET, IEF, Madrid, España. – (2009): La Política Tributaria Heterodoxa en los Países de América Latina, CEPAL. GUIROLA, José Manuel (2008): “Hacienda Pública y Derecho Tributario”, documento preparado para la Maestría Inter­ nacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública, CEDDET, IEF, Madrid, España. TANZI, Vito (2000): “Taxation in Latin America in the Last Decade”, Center for Research on Economic Development and Policy Reform, Working Paper, núm. 76, Stanford University. TANZI, Vito, y CASANEGRA, Milka (1987): “Presumptive Income Taxation: Administrative, Efficiency and Equity Aspects”, Fondo Monetario Internacional, Working Paper, núm. 87/54. TANZI, Vito, y TSIBOURIS, George (2000): “Fiscal Reform Over Ten Yeas of Transition”, Fondo Monetario Internacional, Working Paper, núm. 00/113. TANZI, Vito, y ZEE, Howell (2001): “a Política Tributaria en los Países en Desarrollo”, Fondo Monetario Internacional, Economic Issues, núm. 27.

136

Impuesto a la Renta Implícita R OMEO C ARPIO R IVERA

THURONYI, Victor: “Tax Law Design and Drafting (volume 1; International Monetary Fund: 1996; Victor Thuronyi, ed.), Chapter 12, Presumptive Taxation”, Fondo Monetario Internacional. Normativa utilizada: Código Orgánico Tributario. Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Reglamento de Aplicación para la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Código Laboral. Páginas web consultadas: http://www.ciat.org (COMITÉ INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS). http://www.ief.es (INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES DE ESPAÑA). http://www.sat.gob.mx (ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MEXICANA). http://www.sri.gov.ec (ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ECUATORIANA). http://www.itdweb.org (INTERNATIONAL TAX DIALOGUE). http://www.imf.org/external/index.htm (FONDO MONETARIO INTERNACIONAL). http://www.aeat.es (ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA).

137