RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO/ Declaración de renta/ Exención tributaria establecida en la ley 218 de 1995/ / Inconsistencia presentada entre la declaración privada y la certificación emitida por el revisor fiscal/ Imposición de la sanción por inexactitud/ La diferencia le generó a la sociedad una exención mayor a la que realmente le correspondía/ Razón por la cual la entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente. “En el presente asunto, está acreditado que para el año gravable 2001, el contribuyente dentro de la declaración de renta incluyó una renta exenta distinta a la certificada por el revisor fiscal y presentada en la oportunidad legal para hacerse acreedor a la exención tributaria establecida en la ley 218 de 1995, lo que obligó a la administración tributaria a realizar un requerimiento especial por la inconsistencia presentada entre la declaración privada y la certificación emitida por el revisor fiscal y que ocasionó la posterior aclaración o corrección por parte del contribuyente de la certificación inicialmente presentada. Sin embargo, la posterior certificación del revisor fiscal justifica sólo de manera parcial la diferencia que dio lugar a la sanción por inexactitud por valor de $906.187.290, soportada debidamente con las facturas antes mencionadas, pero no así la suma de $38.919.729, la cual carece en absoluto de soporte probatorio o contable que la verifique, en consecuencia conforme al aparte jurisprudencial transcrito, la diferencia no acreditada o justificada por la entidad contribuyente da lugar a imponer la sanción por inexactitud en tanto esta diferencia le generó a la sociedad una exención mayor a la que realmente le correspondía, razón por la cual la entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente, teniendo en cuenta que el Impuesto de renta gravable se encuentra afectado por el total de rentas exentas correspondiente a la suma de $ 16.119.604.000 y que por ende modifica el monto del saldo a favor declarado por el contribuyente”.

REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL CAUCA

Popayán, seis de septiembre de dos mil doce

Magistrada ponente: MAGNOLIA CORTES CARDOZO

Expediente: Actor: Demandado: Acción:

1900123000032005101100 TECNOSUR S.A. DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

SENTENCIA No. 008

Expediente: Actor: Demandado: Acción:

19001 23 00 003 2005 0011 00 TECNOSUR S.A DIAN RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

I. ANTECEDENTES

1.1. LA DEMANDA

TECNOSUR S.A., por medio de apoderado, y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, dirigida contra la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN-, solicitó: Que se declare la nulidad de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005, proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare: -Que el valor total de la renta exenta para el año gravable 2001, es de $16.158´524.000 y en consecuencia que no hay lugar al desconocimiento parcial de la renta exenta así declarada por TECNOSUR S.A. ni a la imposición de la sanción por inexactitud. -Que es procedente el saldo a su favor arrojado en la declaración de impuesto sobre la renta por el año 2001, por valor de $3.348.978.00. -Que la declaración de impuesto sobre la renta presentada por TECNOSUR está en firme y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra del actor.

1.1.1 Hechos Como fundamento fáctico de las pretensiones, se relacionó: En el año 2001, TECNOSUR desarrolló una actividad industrial de fabricación de pañales desechables, que constituyó el 99,34% de sus ventas brutas y una actividad comercial de importación y venta de pañitos húmedos, que constituyó el 0,66% de sus ventas brutas. Las ventas por actividad industrial están exentas. El 26 de febrero de 2002, TECNOSUR envió a la DIAN, la certificación del Revisor Fiscal, en la que se hacía constar que la renta exenta para el año gravable 2001, era de $15.213.417.000, “producto de la depuración contable de los ingresos obtenidos por la venta de pañales en dicho año”. El 4 de abril de 2002, TECNOSUR presentó su denuncio rentístico para el año gravable 2001, en el que liquidó como renta exenta un valor de $16.158.524.000. La diferencia entre el valor certificado por el Revisor Fiscal y el declarado, se explica así: “Al momento de preparar el respectivo certificado por parte del Revisor Fiscal, se depuraron los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta y los ingresos susceptibles de ser gravados, con sus correspondientes costos y deducciones, incluyendo como un gasto

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deducible 945.107.000 pesos, razón por la cual este valor se restó del valor determinado como renta exenta. Sin embargo, al momento de la elaboración de la declaración de renta, los mismos $945.107.000 se rechazaron como deducción, aún cuando se encontraban contabilizados, al considerarse que fiscalmente no podían imputarse como un gasto deducible al año gravable 2001, en razón a que dicho gasto pertenecía realmente al año 2002 y se encontraba asociado a los ingresos susceptibles de constituir renta exenta en ese año, por corresponder a un gasto de publicidad para la promoción de pañales desechables, realizado a través de Caracol TV, hecho que se encuentra respaldado con una factura y una cuenta de cobro expedidas el día 28 de enero de 2002 por la sociedad SANCHO/BBDO, en calidad de mandataría.” El 10 de abril de 2002, TECNOSUR solicitó la devolución del saldo a favor, por valor de $3.348.987.000, que fue entregado oportunamente. El 25 de noviembre de 2002, la DIAN Popayán, dictó el auto de inspección tributaria No. 170632002000127, notificado el 28 de noviembre de 2002. La diligencia de inspección tributaria se realizó desde el 3 de diciembre de 2002 al 8 de julio de 2004. El 9 de julio de 2004, en requerimiento especial, la DIAN solicitó las siguientes modificaciones a la declaración de renta del año 2001: “La disminución de la renta exenta declarada en $945.107.000, argumentado que la renta exenta susceptible de ser aprobada, es la renta exenta inicialmente certificada por el Revisor Fiscal en febrero 26 de 2002, esto es $15.213.417.000 y no la informada en la declaración de renta el día 4 de abril de 2002 (cinco -5- semanas después), por valor de $16.158.524.000. El rechazo de $60.263.756 como menor costo o gasto, argumentando que la depreciación y amortización acumulados en el renglón PE del año 2001, debe ser igual al valor de la depreciación, amortización y agotamiento acumulados a 31 de diciembre de 2000, renglón PE de la declaración de renta 2000 más los gastos por depreciación, amortización y agotamiento declarados en la renta 2001, renglón DP más los costos por depreciación, amortización y agotamiento declarados y que se encuentran inmersos dentro del renglón CV del año 2001 más el ajuste por inflación de la depreciación, amortización y agotamiento acumulados del año gravable 2001 declarado en el renglón AC. La imposición de sanción por inexactitud por valor de $563.008.000, originada en el menor saldo a favor arrojado por TECNOSUR S.A. como consecuencia de las modificaciones propuestas en los puntos anteriores.” El 5 de octubre de 2004, TECNOSUR dio respuesta al requerimiento. El 1 de marzo de 2005, en Liquidación Oficial No.: 170642005000010 de 1 de marzo de 2005, se aceptaron los descargos relacionados con la depreciación y amortización, pero se insistió en la sanción por inexactitud y en el rechazo de la suma de 945.107.000 declarada como mayor valor de la renta exenta.

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TECNOSUR S.A., no interpuso recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción, en aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario –ET-. 1.1.2. Normas violadas y concepto de violación Como normas fundamento de la demanda y de las pretensiones, se indicaron los artículos 2, 82, 84 y 85 del CCA. Como normas violadas por el acto administrativo demandado, se invocaron el artículo 29 de la Constitución Política, artículos 35 y 59 el CCA, artículos 647, inciso 6, 683, 684, 742, 743, 744 y 777 del ET, artículos 3 parágrafo 4 literal c numeral 2 de la ley 218, artículo 11 del decreto 529 de 1996 y artículo 264 de la ley 223. Como concepto de violación, TECNOSUR S.A., sostuvo que la actuación y el acto administrativo violaron el parágrafo 4 del artículo 3 de la ley 218, el literal c, del numeral 2 del artículo 4 de la ley 218, el artículo 11 del decreto 529 de 1996 y el artículo 777 del ET. A su juicio, la violación ocurrió porque se desconoció el mayor valor de la renta exenta declarada, el cual fue resultado de la depuración fiscal exigida por la misma Administración, y el cual difiere del certificado por el revisor fiscal en febrero de 2002. Consideró que la interpretación hecha por la DIAN, desconocía el artículo 29 constitucional, y el artículo 683 del ET, porque debía entenderse que el certificado del revisor fiscal se hizo con los datos contables, mientras que la declaración de renta se veía afectada por los ajustes de costos y deducciones, ajustes hechos siguiendo los conceptos de la misma entidad; siendo lo anterior, la única forma de armonizar el certificado del revisor fiscal emitido para el cumplimiento de los requisitos de la ley 218, y la declaración de renta realizada conforme a la depuración fiscal exigida por las normas tributarias. Confrontó la argumentación del acto administrativo cuestionado, la cual se reducía a i) que debían cumplirse los requisitos previstos en el artículo 4 de la ley 218, antes del 30 de marzo de cada año, so pena de perder el beneficio de la exención allí previsto, y a ii) que era procedente únicamente la certificación del revisor fiscal, entregada en tiempo oportuno, y no era de recibo aquella en la cual la empresa anotó un mayor valor de la renta exenta, por estar por fuera del término; contra la conclusión que el valor certificado por el revisor fiscal no coincidía con el valor consignado en la declaración de renta, diferencia que se explicaba porque este último valor se afectaba por los costos y gastos no deducibles, en tanto que la DIAN, en conceptos 12390 y 17920, exigía la depuración de los ingresos para la declaración de renta. Añadió que el certificado del revisor fiscal no era prueba incontrovertible, porque la administración estaba facultada para hacer las comprobaciones pertinentes, con observancia del debido proceso. Concluyó que la DIAN violó los artículos 3 y 4 de la ley 218, que consagran la exención sobre la totalidad de los ingresos originados en la producción, al aceptar como renta exenta el valor certificado por el revisor fiscal en febrero de 2002, y no aceptar el valor declarado.

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Expuso que el acto administrativo estaba viciado de falsa motivación Explicó que el acto administrativo partía del supuesto erróneo que el valor de la renta exenta era el determinado en el certificado del revisor fiscal, aportado antes del 30 de marzo de 2002, y que solamente tiene fines informativos. Enseñó que la declaración de renta tenía la depuración de dos tipos de ingresos, los exentos y los gravados, lo cual estaba dentro del expediente administrativo, al que se allegaron los anexos de la declaración de renta. Recordó que la exención prevista en la ley 218 recaía sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por la producción de pañales desechables, realizada por la empresa en el municipio de Villa Rica, Cauca, los cuales se obtenían previa depuración de los costos y gastos imputables a dichos ingresos y fiscalmente procedentes, por lo que TECNOSUR, en la declaración de renta, desestimó una deducción que no cumplía con los requisitos de las normas fiscales, lo que incrementó el valor de la renta exenta en un valor de novecientos cuarenta y cinco millones de pesos, contabilizados en las cuentas 260595, por concepto de pasivos estimados y provisiones para gastos y costos, y 523560, por concepto de gastos de televisión, no imputables fiscalmente al año 2001, ya que si bien el gasto en televisión está asociado a los ingresos exentos, solo puede ser empleado en el año 2002, y no el año 2001, porque la factura es de enero de 2002. Manifestó que la DIAN rechazó parcialmente la renta exenta declarada, para lo cual, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, solo se valió del artículo 4 de la ley 218, relativo al requisito del certificado del revisor fiscal entregado antes del 30 de marzo. De lo que se desprendía que, para la DIAN, el mencionado certificado constituía prueba incontrovertible del valor de la renta exenta. Lo cual, la DIAN sustentó en su concepto 17649 de 2000, el cual fue mal interpretado, porque en ninguna parte dice que el valor de la renta exenta deba ser igual en el certificado del revisor fiscal y en la declaración, y tampoco le da el carácter de ser incontrovertible. El concepto, explicó el demandante, indica es que, ante la diferencia de valor, la DIAN puede emplazar o requerir en forma especial al contribuyente, pero no preceptúa que el error o la diferencia del valor da lugar a desconocer la renta exenta ni a imponer la sanción por inexactitud. Aseveró que no había norma que prohibiera cambiar lo expuesto en el certificado del revisor fiscal antes de la declaración de renta, por cuanto puede que ésta, no esté hecha definitivamente antes del 30 de marzo de cada año, ya que, si bien los datos se toman de la contabilidad, ellos varían fiscalmente. Agregó que había falsa motivación por indebida valoración de las pruebas Expuso que el sistema de valoración probatoria en Colombia era la sana crítica, según el cual, las pruebas se apreciaban en conjunto, con aplicación de la lógica, las ciencias y la experiencia, pero sin llegarse a una valoración arbitraria o discrecional. En ese sentido, afirmó que la DIAN no aplicó la sana crítica, y otorgó al certificado del revisor fiscal un valor probatorio que no tiene; o lo que es igual, sostuvo que la DIAN desconoció las pruebas obtenidas en el procedimiento administrativo, de las que resultaba que el valor de la renta exenta se determinó en forma correcta en la declaración hecha. A lo que aunó que el certificado no era prueba contable

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incontrovertible, ya que no se sujetaba a las normas que reglamentaban el valor probatorio de la contabilidad, y porque el revisor fiscal si bien partía de información cierta, no era definitiva; sino que, simplemente, tenía un valor informativo y siempre comprobable. Señaló que, conforme al artículo 746 del ET, por regla general, se presumían como ciertos los hechos de la declaración de renta, que la exención de la ley 218 no exigía un medio especial de prueba, y que, en consecuencia, el rechazo de la renta exenta por la DIAN, debía soportarse en pruebas, y no en el simple certificado del revisor fiscal. Añadió que la DIAN comprobó, en la inspección tributaria que hizo, que el valor de la declaración cumplía con las normas tributarias y con los conceptos de la misma DIAN para el efecto. Lo que remató, con que el valor del certificado del revisor fiscal fue desvirtuado con la información contable, la cual no fue valorada en debida forma por la DIAN, en tanto que, según el artículo 772 del ET, ella, la contabilidad, era una prueba a favor del contribuyente. Afirmó que la DIAN no tenía pruebas para desvirtuar lo dicho por la empresa en la declaración. Puso de presente que el acto debía fundarse y motivarse en las razones de la autoridad y en las pruebas e informes disponibles, conforme al artículo 742 del ET, lo cual es suficientemente reconocido por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, a pesar de lo cual, la motivación del acto cuestionado es indebida, porque la decisión se tomó sin apreciar los argumentos de la empresa, en los que se explicaba el origen de la renta exenta, lo que desconocía, el artículo 35 del CCA. Señaló que el acto administrativo se expidió en desacatamiento de la doctrina oficial de la misma entidad. Al respecto, anotó que el cálculo de la renta exenta se hizo con invocación de los conceptos 12390, 17920 y 39740 de la DIAN, pero, la DIAN POPAYÁN, calló frente a ellos y frente a lo expuesto por la empresa, con lo que violó el derecho de defensa de ésta, y además, no acató su propia doctrina; con todo lo cual fue inobservado el artículo 264 de la ley 223, declarado exequible en sentencia C 487 de 1996, ya que, en caso contrario, se debía aceptar el proceder de la empresa. Con la anotación, que la doctrina citada estaba vigente y era idéntica lo argumentado por TECNOSUR en el trámite administrativo. Endilgó contra el acto, la violación de normas constitucionales y legales Citó como tales, el artículo 29 constitucional, el artículo 35 y 59 del CCA, el inciso 6 del artículo 647, y los artículos 683, 684, 742 a 744, 746 y 777 del ET, y el artículo 264 de la ley 223. Y por último, la violación del debido proceso y el derecho de defensa Estimó que ella se presentaba cuando los argumentos del contribuyente no son evaluados antes de la modificación de la declaración privada, porque la DIAN, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, insistió que el valor de la renta exenta era el informado por el revisor fiscal en febrero de 2002, pero no desvirtuó la depuración que hizo la empresa, de sus ingresos gravados y exentos, la cual fue suficientemente explicada y sustentada en los anexos de la declaración. Además, porque la DIAN desconoció el valor de la inspección tributaria, la cual se prolongó por 19 meses y 5 días, en la que accedió a los libros contables y los

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comprobantes que la sustentaban, y cuyas pruebas debían ser valoradas y emitidas en las decisiones de la administración. A pesar de todo lo cual, la DIAN, simplemente dijo tomar el valor de la renta exenta certificado en febrero de 2002, por el revisor fiscal. Agregó que la sanción por inexactitud era nula por falsa motivación y porque se está frente a una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, lo que excluye su aplicación. Fls. 106 a 159 C. ppal. 1.

1.2. RECUENTO PROCESAL La demanda fue presentada el 29 de junio de 2005 (Fl. 160 C. Ppal. 1), fue admitida el 17 de agosto de 2005 (Fls. 162 a 163 C. Ppal. 1), notificada en debida forma (Fls. 164, 168 y 169 C. Ppal. 1) y el asunto permaneció fijado en lista hasta el 2 de marzo de 2006 (fl. 183 C. Ppal. 1). 1.3. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, ADMINISTRACIÓN LOCAL DE IMPUESTOS DE POPAYÁN, a través de apoderado, contestó en tiempo oportuno la demanda. Expuso que TECNOSUR inició su producción en febrero de 1998, con el objeto social de producir pañales desechables. Reconoció que es beneficiaria de la ley 218, o Ley Páez. Narró que para cumplir con los requisitos de esa norma, el revisor fiscal de la empresa presentó el 26 de febrero de 2002, como renta exenta para el año gravable del año 2001, la suma de 15.213.417.000. Empero, manifestó que en abril de 2002, TECNOSUR presentó la declaración de renta del año 2001, en la que incluyó como renta exenta $16.158.524.000 y consideró que el valor de la diferencia que resultaba, no debía tenerse en cuenta, porque corresponde a una facturación de vigencia fiscal diferente a la declarada, pues el gasto facturado es de 28 de enero de 2002. En consecuencia, dijo, la información de la empresa era inexacta, por lo que la DIAN la rechazó y además le fijó una sanción por inexactitud de los valores referidos. Adujo, finalmente, que en el proceso se otorgaron los términos legales para que el contribuyente se acogiera a los beneficios de la ley. Soportó sus argumentos, con conceptos de su propia autoría. 1.4. PRUEBAS Y ALEGATOS DE CONCLUSIÓN En auto de 19 de mayo de 2006 –fls. 185 a 186 del C. Ppal. 1- se decretaron las pruebas del proceso, y en auto de 20 de septiembre de 2006 se corrió traslado para alegar –fl. 192 C. ppal. 1.4.1. Alegatos de la parte demandante

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Sintetizó que el caso consistía en hacer valer la declaración de renta para el año 2001, que contiene un valor de renta exenta mayor que el descrito en el informe del revisor fiscal enviado en febrero de dos mil dos a la administración. Adujo, entonces, que la información enviada antes de treinta de marzo del año gravable siguiente, si puede ser diferente a la que se indica en la declaración de renta, según concepto 92872 de diciembre de 2005, rendido por la misma entidad demandada. Que en ese sentido, agregó, el certificado del revisor fiscal es una mera formalidad y de carácter informativo. Arguyó que la renta exenta era resultado de la depuración de la información contable y que se deriva de normas sustanciales; que por el contrario, no correspondía a la certificada por el revisor fiscal. Concluyó que en aplicación de lo anterior, el valor declarado es correcto, tal como la DIAN lo verificó en la inspección tributaria. Fls. 195 a 205. C. ppal. 1

1.4.2. De la parte demandada:

La parte demandada se pronunció sobre cada uno de los cargos de la demanda, así: A la violación del derecho al debido proceso y de defensa: Expuso que el debido proceso estaba previsto en el artículo 29 constitucional, y que aplicaba para toda clase de actuaciones administrativas y judiciales, siendo inviable cualquier desborde de la ley por fuera de las disposiciones constitucionales. Explicó que un beneficio fiscal aplicaba si era solicitado a tiempo, y que las normas que lo regulaban serían las vigentes al momento de la solicitud. Al indebido desconocimiento de la renta exenta: Luego de trascribir apartes del concepto 92872 de 2005, sostuvo que, conforme a los artículos 4 del decreto ley 1264 de 1994 y 8 del decreto 529 de 1996, la documentación para el beneficio fiscal objeto del asunto, debía enviarse antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable; y que la no presentación oportuna implicaba la pérdida del beneficio. Anotó que, en ese sentido, los requisitos formales eran garantía del derecho sustancial. Y aclaró que la exención no nacía del cumplimiento de los requisitos formales, sino del cumplimiento de las condiciones legales. Improcedencia de la sanción por inexactitud: Argumentó que la sanción era procedente, según el artículo 647 del ET. Finalmente, manifestó que el contribuyente no desvirtuó los actos por los cuales se modificó la renta exenta declarada, y se le impuso una sanción por inexactitud en la declaración. Fls. 210 a 219. C. ppal. 1

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II. CONSIDERACIONES

2.1 . La competencia

El TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL CAUCA es competente para conocer de este asunto en primera instancia, de acuerdo a los artículos 132, 134 D y 134 E, del CCA, en tanto que la declaración de renta se presentó ante la Administración de Impuestos de Popayán, la liquidación oficial que se impugna fue proferida por esa misma Administración, y el monto asciende a un poco más de ochocientos millones de pesos, según se determinó en la demanda. Fls. 155 y 156. C. ppal. 2.2 . Los cargos contra el acto administrativo TECNOSUR S.A., pretende la declaratoria de nulidad de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005, proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán. Contra tal acto administrativo endilgó, esencialmente, argumentos relacionados con los siguientes criterios: i) El valor de la renta exenta: en lo referente al Certificado del Revisor Fiscal de febrero de 2002, y la declaración de renta suscrita en abril de 2002, y la forma cómo se determinó, que arroja una diferencia en el valor de la renta exenta presentada en los dos documentos citados. ii) La valoración de las pruebas: con el objeto de corroborar la correcta determinación del valor real de la renta exenta. iii) La violación del derecho de defensa, porque los argumentos del contribuyente no fueron evaluados ni rebatidos antes de la modificación de la declaración privada.

2.3.

Lo probado

Durante el término probatorio y previa solicitud de la Sala, la entidad demandada remitió con carácter devolutivo el original del expediente administrativo contentivo de la Liquidación oficial de revisión No. 170642005000010 del 01 de marzo de 2005, con 417 folios. -En él aparece, a folios 342 y siguientes, el oficio y la documentación enviada por el Representante Legal de TECNOSUR, para acogerse a la exención del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2001, conforme a lo dispuesto en la ley 218 de 1995. Fueron recibidos en la DIAN, el 26 de febrero de 2002 –extremo superior derecho-. En especial, reposa el certificado del Revisor Fiscal de la empresa, en el que manifestó que “La Renta Exenta del año gravable de 2001 por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2001 determinada de acuerdo con lo establecido en la Ley 218/95 y sus normas reglamentarias asciende a $15.213.417.424.oo.” Fls. 332 y 3311.

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La numeración de los folios en el expediente, es de atrás hacia adelante.

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-El 25 de noviembre de 2002, la DIAN dictó AUTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA. Fls. 31 y 30. Según ACTA DE LA INSPECCIÓN, la diligencia inició el 3 de diciembre de 2002, en la planta productora de TECNOSUR S.A., ubicada en el municipio de Villa Rica, Cauca. Los funcionarios solicitaron: libros de contabilidad, informe presentado a la asamblea general con los estados financieros y las notas hechas, los auxiliares y soportes contables, anexos a la declaración de renta y balance de prueba enero – diciembre de 2001. La empresa entregó la información el 23 de diciembre de 2002: balance de prueba a diciembre de 2000, balance de prueba a diciembre de 2001, informe a la asamblea general con estados financieros y sus notas, copia de certificados de retención, auxiliares de las cuentas de corrección monetaria diferida, anexo a la declaración de renta, anexos ajustes por inflación. Se lee en el acta: “Del análisis a la información suministrada por el contribuyente y la verificación efectuada a los libros de contabilidad y soportes se determin(ó)…” i) La aplicación del sistema integral de ajustes por inflación. ii) Que se declararon sobrevaluados los costos o gastos por depreciación, amortización y agotamientos por valor de 60.263,756 pesos. iii) La Sociedad presentó una solicitud para acogerse al beneficio de la renta exenta por ley Páez, a la cual anexó un certificado del revisor fiscal, en el que se señaló como renta exenta un valor de 15.213.417.424 pesos. iv) La Sociedad presentó su declaración de renta, en la que indicó como renta exenta, un valor de 16.158.524.000 pesos. v) Que con lo anterior, se contravino el artículo 777 del ET. vi) Que la Sociedad está exenta del impuesto de renta y complementarios, por estar ubicada en la zona de influencia del río Páez, por la producción de pañales desechables, durante 10 años, con el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley 218. vii) Que el inversionista puede pedir el valor invertido en la zona, como deducción o como descuento tributario. viii) Que las declaraciones están sujetas a revisión por las autoridades fiscales. En el análisis jurídico, simplemente se transcribieron los artículos 2 y 4 de la ley 218, 8 y 11 del decreto 529 de 1996, 777 del ET, y apartes del concepto 17649 de la DIAN. El acta se cerró el 8 de julio de 2004. Fls. 349 a 343. -El 9 de julio de 2004 se elevó REQUERIMIENTO ESPECIAL por parte de la DIAN a TECNOSUR S.A.. El contenido del requerimiento es en su mayor parte, transcripción del acta de inspección tributaria, con adición del acápite “V. CUANTIFICACIÓN DE LOS MAYORES VALORES”, en el que se precisó que i) se disminuirá el costo de ventas en 60.264.000 pesos, por efecto de la diferencia en la conciliación de la depreciación, amortización y agotamiento, ii) que se limitaría la renta exenta a lo certificado por el revisor fiscal, conforme al artículo 777 del ET, y iii) que se daría aplicación a una sanción por inexactitud, según el artículo 647 del ET. Fls. 358 a 348. -En RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL, TECNOSUR hizo algunas consideraciones de orden fáctico y, previa transcripción de unos fundamentos de derecho, presentó los argumentos en su defensa.

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Entre las consideraciones de orden fáctico, expuso que el 20 de febrero de 2002, el revisor fiscal de la empresa certificó una renta exenta por valor de $15.213.417.424 pesos, para el año fiscal 2001. Dijo que, el 4 de abril de 2002, cuando se presentó la declaración de renta y complementarios, se depuraron los ingresos exentos y los ingresos gravados, en aplicación de los conceptos 12390 de febrero 20 de 2001 y 17920 de marzo 7 de 2001 de la DIAN, para la determinación de la renta exenta, “rechazando como deducción en esa oportunidad, la suma de $945.106.595, que se encontraba contabilizada pero que fiscalmente no era imputable al año 2001, la cual afecta los ingresos susceptibles de constituir renta exenta, por cuanto que la suma rechazada corresponde a la promoción de pañales desechables y se encuentra respaldada con una factura y cuenta de cobro expedidas por SANCHO/BBDO, en calidad de mandataria, el día 28 de Enero de 2002…”. Por lo que, en consecuencia, dedujo, la renta líquida, que es a la vez renta exenta, pasó de $15.213.417.424 pesos a $16.158.524.019 pesos. Agregó que el 9 de julio de 2004, la DIAN presentó requerimiento especial, en el que pedía la modificación de la renta exenta, cuyo valor debía ser el certificado por el revisor fiscal, y la modificación del monto por menor costo o gasto. Como argumento a su favor, manifestó que el valor de la renta exenta certificado por el revisor fiscal en febrero de 2002 con el fin de cumplir los requisitos previstos en la ley 218, para acceder al beneficio de la exención fiscal, se soportó en la contabilidad, y que, por su parte, en la declaración presentada por TECNOSUR en abril de 2002 se ajustó la renta exenta a la realidad fiscal, consecuencia de depurar los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta y los ingresos susceptibles de ser grabados con sus correspondientes costos y deducciones, rechazando como deducción en esa oportunidad la suma de $945.106.595 que se encontraba contabilizada pero que físicamente no era imputable al año 2001, lo que produjo una diferencia en el valor de la renta exenta anotado en el certificado y el anotado en la declaración, para lo cual afirma que es diferente el concepto de ingreso o utilidad contable, y el concepto de renta exenta. Reprochó entonces, que la DIAN le diera pleno valor al certificado del revisor fiscal, y desestimara los datos reales, verificados en la Inspección Tributaria y consignados en la declaración de renta. En este sentido, plasmó que el certificado del revisor fiscal simplemente cumplía los requisitos de la ley 218 para acceder al beneficio de exención de la renta, que no era la única prueba para la determinación del valor de la renta exenta, y que mucho menos fuera inmodificable, sino que podía ser verificado y controvertido, y que tampoco constituía prueba ab sustantium actus, del valor de la renta exenta. Añadió que las cifras del certificado del revisor fiscal, y las cifras de la declaración, eran tomadas de la contabilidad; que la diferencia en el valor de la renta exenta, se debió al rechazo de gastos no tenidos en cuenta de la declaración como deducción de los ingresos susceptibles de ser tenidos como renta exenta, por no corresponder a la vigencia fiscal del año 2001. Recordó el principio de primacía de la realidad de los hechos sobre las formalidades, y que debía prevalecer la presunción de veracidad de la declaración, en tanto que la DIAN no desvirtuó el valor declarado como renta exenta, limitándose simplemente a tomar como tal, el indicado en la certificación del revisor fiscal. Fls. 402 a 389. -En la EXPLICACIÓN SUMARIA A LA LIQUIDACIÓN OFICIAL, la DIAN señaló que en el artículo 4 de la ley 218, el artículo 6 del decreto 529 de 1996, y según el concepto 17649 de febrero 28 de 2000, se establecieron los requisitos para

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acceder al beneficio de la exención de la renta, entre los cuales está el certificado del revisor fiscal, que debe contener el valor de la renta exenta, concluyó que existen reglas definidas para la procedencia de la exención del impuesto, prevista en la ley Páez, cuyo cumplimiento debió hacerse antes del 30 de marzo de cada año, so pena de perder el beneficio de la exención. Explicó que en este caso se trataba del otorgamiento de beneficios tributarios, beneficios que son taxativos, “y por lo mismo deben darse estricto cumplimiento y por ello no se comparten los argumentos del contribuyente dado que se extienden interpretaciones (sic) distintas a las que la misma ley dice y menos pretender que con otras explicaciones se suplan los requisitos a los ya establecidos por el legislador.” Y acotó que no se trataba de la determinación del impuesto. Para el caso de TECONOSUR, concluyó que la exención era procedente porque había cumplido los requisitos de la ley 218, pero que “no era posible aceptar la nueva certificación del Revisor Fiscal en donde propone una mayor renta exenta, toda vez que la misma se hace por fuera del término establecido para tal efecto.” Y anotó que para gozar de los beneficios fiscales, la empresa debía sujetarse al régimen jurídico que los preveía, y cuyos requisitos no son facultativos para el contribuyente, por lo que la empresa debía cumplirlos en término, y ante lo cual no era posible que la administración modificara o ampliara el plazo, ni que otorgara algún tipo de prerrogativas. Consideró que la interpretación hecha por la empresa, desconocía el sentido natural y obvio de su contenido. Finalmente, recordó, que en decreto 2649 de 1993 se reglamentó por parte del gobierno nacional, la contabilidad general, que en la inspección tributaria se analizaron los estados financieros del contribuyente, de los que se concluyó que el valor de 15.213.417.424 pesos era producto del movimiento comercial y financiero de la empresa, y remató con que “la certificación del revisor fiscal o contador es un requisito que la Ley 218/95 estableció expresamente para tener derecho a la exención al impuesto de renta y complementarios y por ende no es una prueba contable como lo interpreta el contribuyente.” Fls. 413 a 403. 2.4.

Análisis de los cargos expresados por el actor y que afectan la validez del acto demandado:

Corresponde a la Sala analizar los cargos endilgados por el actor, que a su juicio, vician de nulidad la liquidación oficial No. 170642005000010 del 01 de marzo de 2005, uno de los cuales se abordará directamente en tanto constituye el argumento con mayor potencialidad de prosperar, en el entendido que si se impone, causará la declaratoria de nulidad del acto administrativo cuestionado, y sustraería, por carecer de sentido, el estudio de otros cargos2. Falsa motivación del acto demandado: Se predica una falsa o indebida motivación del acto demandado, en tanto determina el monto de la renta exenta para el año 2001 con base en el certificado del revisor fiscal entregado en febrero de 2002, requisito presentado por TECNOSUR con el fin de acceder a los beneficios de la ley 218 de 1995, desconociendo los hechos y pruebas que justifican el mayor valor de la renta 2

Sobre esta metodología judicial, ver sentencia C 816-04, considerandos 9 a 11, y citas 3 a 6.

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exenta declarada en la liquidación privada como resultado de la depuración fiscal exigida por la administración tributaria. Al respecto se tiene que la ley 218 de 1995, conocida como ley Páez establece los requisitos para acceder a la exención por impuesto de renta y complementarios en los siguientes términos: ARTÍCULO 2o. Modificase el artículo 2o. del Decreto número 1264 del 21 de junio de 1994, el cual quedará así: Estarán exentas del impuesto de renta y complementarios las nuevas empresas Agrícolas, Ganaderas, Microempresas, establecimientos Comerciales, Industriales, Turísticos, las compañías exportadoras y Mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos, que se instalen efectivamente en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez, y aquellas preexistentes al 21 de junio de 1994 que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo, siempre que estén localizadas en los municipios señalados en el artículo 1o. del presente Decreto. La cuantía de la exención regirá durante diez (10) años de acuerdo con los siguientes porcentajes y períodos: El ciento por ciento (100%) para las empresas preestablecidas o nuevas que se establezcan entre el 21 de junio de 1994 y el 20 de junio de 1999; el cincuenta por ciento (50%) para las que se instalen entre el 21 de junio de 1999 y el 20 de junio del año 2001; y el veinticinco por ciento (25%) para las que se establezcan entre el 21 de junio del año 2001 y el 20 de junio del año 2003. (…) ARTÍCULO 3o. Modificase el artículo 3o del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 el cual quedará así: Para los efectos del inciso primero del artículo 2o. del presente Decreto, se considera efectivamente establecida una Empresa cuando ésta, a través de su Representante Legal, si es persona jurídica o del empresario, si es persona natural, en memorial dirigido a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva, manifiesta su intención de acogerse a los beneficios otorgados por este Decreto, detallando la actividad económica a la que se dedica, el Capital de la Empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios. Las sociedades comerciales se considerarán establecidas desde la fecha de inscripción de su acto constitutivo en el Registro Mercantil. Las demás personas jurídicas desde la fecha de su constitución. (...) PARÁGRAFO 4o. Para determinar la renta exenta se entiende como ingresos provenientes de una empresa o establecimiento comercial de bienes y servicios de los sectores Industrial, Agrícola, Microempresarial, Ganadero, Turístico y Minero, a aquellos originados en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe. ARTÍCULO 4o. Modificase el artículo 4o. del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994, el cual quedará así: Requisitos para cada año que se solicite la exención: Para que proceda la exención sobre el impuesto de renta y complementarios de que trata el presente Decreto, a partir del año gravable de 1994 los contribuyentes deberán enviar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda a su domicilio o asiento principal de sus negocios, antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable, los siguientes documentos e informaciones: 1. Certificación expedida por el Alcalde respectivo, en la cual conste que la empresa o establecimiento objeto del beneficio se encuentre instalada físicamente en la jurisdicción de uno de los Municipios a que se refiere el artículo 1o. de este Decreto. 2. Certificación del revisor fiscal o contador público, según corresponda, en la cual conste: a) Que se trata de una inversión en una nueva empresa establecida en el respectivo Municipio entre la fecha en que empezó a regir el presente Decreto y el 31 de diciembre del año 2003; b) La fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva; c) El monto de la inversión efectuada y de la renta exenta determinada de acuerdo con lo establecido en el presente Decreto”.

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Conforme al expediente administrativo aportado por la DIAN, observa la Sala que la sociedad TECNOSUR S.A. antes del 30 de marzo de 2002 presentó ante la Administración Local de Impuestos Nacionales de Popayán la información necesaria para acogerse a la exención de impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2001, conforme a los lineamientos de la ley 218 de 1995 (fl. 342 y ss del cdno de pruebas), entre los documentos aportados obra la certificación del revisor fiscal de TECNOSUR S.A en la que se estima la suma de $15.213.417.424 como renta exenta gravable del año 2001 (fl. 331 del c. de pr) A folio 358 a 353 del mismo cuaderno obra el requerimiento especial No. 1706320040000029 del 09 de julio de 2004, realizado por la DIAN, en el que se le informa a TECNOSUR que la autoridad tributaria se propone modificar la liquidación privada presentada el 04 de abril de 2002 en el Banco Agrario de Colombia, sucursal de Puerto Tejada, en tanto fue seleccionado por el programa de Posdevoluciones, código PD y en virtud la solicitud de devolución y o compensación solicitada por la empresa de fecha 10 de abril de 2002. Igualmente se le informa que en la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la declaración presentada, y establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, se estableció entre otros aspectos, que la certificación del revisor fiscal anexada para beneficiarse de la ley Páez no coincide con la declaración de renta correspondiente al año gravable 2001, en la cual se solicita un mayor valor al inicialmente registrado y que corresponde a la suma de $16.158.524.000, razón que implica limitar la renta exenta a lo certificado por el revisor fiscal, conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario y constituye una sanción por inexactitud (se anexa acta de inspección tributaria). Igualmente se le informa al contribuyente del término legal con que cuenta para formular su escrito de objeciones, y solicitar las pruebas que pretenda hacer valer. En este punto advierte la Sala que en relación con la renta exenta solicitada, la administración tributaria concentró solamente su atención en la diferencia que existía entre el valor de renta exenta declarada por el revisor fiscal el 20 de febrero de 2002 ($15.213.417.424) y el valor declarado en la liquidación privada realizada por TECNOSUR para el año gravable 2001 ($16.158.524.000). También aparece acreditado que la Sociedad TECNOSUR S.A. en uso del derecho que le corresponde, el 06 de octubre de 2004 respondió el Requerimiento Especial No. 1706320040000029 de julio de 2004, y se opuso abiertamente a las consideraciones expresadas por la DIAN por considerar, a diferencia de la autoridad tributaria, que el certificado del revisor fiscal puede modificarse, pues el concepto de utilidad contable sobre los ingresos originados en la producción dentro de la zona del Río Páez puede diferir del concepto de renta exenta fiscal como sucedió en el presente asunto. Afirma que una vez fueron depurados los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta, se rechazó como deducción en esa oportunidad la suma de $945.106.595 que se encontraba contabilizada pero que físicamente no era imputable al año 2001, afectando los ingresos susceptibles de constituir renta exenta, dado que la suma rechazada corresponde a la promoción de pañales desechables y se encuentra respaldada con las facturas y cuentas de cobro expedidas por SANCHO/BBDO el 28 de febrero de 2002, como consecuencia del rechazo de dicha deducción, la renta líquida obtenida por venta de pañales se incrementó en $945.106.595, pasando de $15.213.417.424 a $16.158.524.019. Respecto a la sanción por inexactitud afirma que no se puede aplicar al presente asunto en tanto no se tipifican las causales expresadas en el art. 647 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la totalidad de las cifras declaradas coinciden exactamente con las cifras de la

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contabilidad, previa depuración de los respectivos costos y deducciones imputables a los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta. Como sustento de su dicho solicita una nueva inspección contable a fin de establecer los ingresos provenientes de actividades exentas y los ingresos provenientes de actividades gravadas con sus correspondientes costos y deducciones a fin de constatar la verdadera renta líquida fiscal y además anexa certificación suscrita por el revisor fiscal de TECNOSUR SA de fecha 06 de octubre de 2004, en la que se menciona lo siguiente: “…3. Que, el día 20 de febrero de 2002, el Revisor Fiscal de TECNOSUR S.A., Linda Patricia Delgado Orozco, identificada con la cédula de ciudadanía No. 66.918.987, tarjeta profesional No. 74048-T, certificó que la renta exenta del año gravable 2001 por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2001 ascendía a $15.213.417.424. 4. Que en el anexo B de esta certificación se incluye un detalle del cálculo de la renta exenta de la sociedad TECNOSUR S.A. por el año gravable 2001. De acuerdo con el mencionado detalle, en la columna denominada ¨Rentas exentas Ventas de pañales¨, bajo la denominación ¨Rentas exentas Ley Páez¨, aparece un valor de $15.213.417.424, el cual coincide con el valor certificado por el revisor fiscal como renta exenta el 20 de febrero de 2002. Las cifras correspondientes a la columna denominada ¨valor contable¨ del Anexo B fueron tomadas de los registros de contabilidad de la sociedad al 31 de diciembre de 2001. 5. Que, al presentar la declaración de renta por el año gravable 2001, el 4 de abril de 2002, se declaró en el renglón 54¨Rentas exentas Ley Páez¨ un valor de $16.158.524.000. 6. Que en el anexo C de esta certificación se incluye un detalle del cálculo de la renta exenta de la sociedad TECNOSUR S.A. De acuerdo con el mencionado detalle, en la columna denominada ¨Rentas Exentas Ventas de pañales¨, bajo la denominación ¨Rentas exentas Ley Páez, aparece un valor de $16.158.524.019, el cual coincide con el valor declarado por la sociedad en el renglón 54 ¨Rentas exentas Ley Paez¨ en la declaración de renta y complementarios de la sociedad por el año gravable 2001, presentada el 4 de abril de 2002. Las cifras correspondientes a la columna denominada ¨Valor contable¨ del Anexo C fueron tomadas de los registros de contabilidad de la sociedad al 31 de diciembre de 2001. 7. Que entre los valores totales de las columnas denominadas ¨Rentas Exentas Ventas de Pañales¨ de los detalles mencionados en los numerales 4 y 6 de esta certificación existe una diferencia por valor de $945.106.595. Dicha diferencia corresponde principalmente a costos y gastos por concepto de propaganda de televisión, encargada a Caracol Televisión a través de la Agencia de publicidad SANCHO-BBDO según cuenta de cobro No. 014250 por valor de $805.499.814 y factura de venta No. 027671 por valor de $100.687.476, expedidas por SANCHO-BBDO en calidad de mandataria el día 28 de enero de 2002. Tanto en la cuenta de cobro como en las facturas citadas, aparece la descripción de producto ¨Pañales Winny¨. 8. Que en el anexo D de esta certificación se incluye el movimiento de la depreciación y amortización acumulada por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2001 de la sociedad TECNOSUR S.A. Certificó que los valores incluidos en dicho anexo D han sido tomados de los registros de contabilidad de la sociedad…”

El 01 de marzo de 2005, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán, profirió la Liquidación Oficial No.170642005000010, por medio de la cual modificó la Liquidación Privada No. 4030101005288 del 04 de abril de 2002 presentada por TECNOSUR S.A, sin decretar la prueba solicitada por el contribuyente, ni realizar ninguna consideración al respecto. A continuación la Sala se permite transcribir los conceptos que fueron objeto de modificación por parte de la DIAN: CONCEPTO

Cod.

Renta exenta ley Paéz EA Renta liquida gravable RE Impuesto sobre la Renta LA

Valor liquidación Valor determinado por la privada DIAN $16.158.524.000 $15.213.417.000 $474.248.000 $1.419.355.000 $165.987.000 $496.774.000 15

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gravable Impuesto neto de renta Total impuesto a cargo Sanciones Saldo a favor

LC FU VS HB

$165.987.000 $165.987.000 0 $3.348.978.000

$496.774.000 $496.774.000 $529.259.000 $2.488.932.000

En el anexo de la liquidación oficial, la autoridad tributaria sustenta las razones que motivaron la modificación de la liquidación privada, luego de transcribir conceptos de la misma entidad y algunos artículos de la ley Páez, afirma que existen reglas definidas para que proceda la exención del impuesto a la renta, los que deben ser cumplidos por los contribuyentes dentro de los términos establecidos, so pena de la no procedencia de la renta exenta para la declaración de renta de cada año. En el presente asunto es procedente la exención por concepto de la ley Páez al impuesto sobre la renta y complementarios solicitada oportunamente en razón a que el contribuyente si cumplió con lo dispuesto en el artículo 4 de la ley 218 de 1995, “sin embargo no es posible aceptar la nueva certificación del Revisor Fiscal en donde propone una mayor renta exenta, toda vez que la misma se hace por fuera del término establecido para tal efecto”. Aduce igualmente que la certificación del revisor fiscal o el contador es un requisito de la ley 218 de 1995, establecido expresamente para tener derecho a la exención al impuesto de renta y complementarios y por ende no es una prueba contable como lo interpreta el contribuyente. La sanción por inexactitud tasada, la funda en el concepto de la DIAN No. 037821 de abril 21 de 1999, disposición según la cual, es procedente imponer multa por inexactitud cuando se solicitan exenciones que disminuyen el valor del impuesto, sin tener derecho a ellas por no cumplir con los requisitos de ley o con los presupuestos que condicionan su viabilidad De acuerdo con lo probado, está claro que la sociedad TECNOSUR S.A. cumplió con los requisitos establecidos por la Ley Páez dentro del término legalmente otorgado con el fin de acogerse al beneficio tributario de renta exenta para el año grabable 2001, anexando como parte de la documentación requerida, la certificación del Revisor Fiscal, en la que consta, entre otros aspectos que no son objeto de la presente controversia, el monto de la inversión efectuada y de la renta exenta determinada en la suma de $15.213.417.424, valor que contrasta con el consignado en la declaración privada realizada por el contribuyente en abril de 2012, calculada en la suma de $16.158.524.000 y que motivó a la entidad demandada practicar una inspección judicial, en la que se comprobó la diferencia entre el valor de la renta exenta certificado por el revisor fiscal y el calculado por el contribuyente en su declaración privada. Igualmente está claro que la Administración Tributaria le reconoció al contribuyente el beneficio de la renta exenta a que tenía derecho, por cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 4 de la ley 218 de 1995, pero limitó su quantum al valor certificado inicialmente por el revisor fiscal, sin considerar la certificación suscrita por la nueva revisora fiscal del 06 de octubre de 2004, por presentarse por fuera del término que establece la ley 218 para el efecto. Partiendo de lo probado, que da certeza a la Sala sobre el supuesto fáctico que originó la lítis objeto de estudio, se hace necesario analizar si las razones en que se fundamenta el Declarante para incrementar en la declaración privada el monto de la renta exenta por encima de lo certificado por el revisor fiscal en el año 2.002, justifican de modo alguno la inconsistencia detectada por la Administración 16

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tributaria y constituyen argumento suficiente para modificar o reformar el contenido de los documentos que sirvieron de soporte para acceder a la exención del impuesto de renta establecido en la ley 218 de 1.997. Al respecto se hace necesario traer a colación las previsiones contempladas en el Estatuto Tributario sobre las correcciones a la declaración tributaria: Artículo 590. Correcciones provocadas por la administración. Habrá lugar a corregir

la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 709. Igualmente habrá lugar a efectuar la corrección de la Declaración dentro del término para interponer el recurso de reconsideración en las circunstancias previstas en el artículo 713. “Artículo 684. FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario; b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados; c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios; d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados; e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente o obligados a llevar contabilidad; f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. "ARTÍCULO 684-1.—Otras normas de procedimiento aplicables en las investigaciones tributarias. En las investigaciones y prácticas de pruebas dentro de los procesos de determinación, aplicación de sanciones, discusión, cobro, devoluciones y compensaciones, se podrán utilizar los instrumentos consagrados por las normas del Código de Procedimiento Penal y del Código Nacional de Policía, en lo que no sean contrarias a las disposiciones de este estatuto". Artículo 685. EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el Artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna. La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias. Artículo 688. COMPETENCIA PARA LA ACTUACIÓN FISCALIZADORA. Corresponde al Jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones. Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del Jefe de Fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad”

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Artículo 746. PRESUNCIÓN DE VERACIDAD. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. Artículo 777. LA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO Y REVISOR FISCAL ES PRUEBA CONTABLE. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.

Por su parte la DIAN como máxima autoridad tributaria expidió el concepto No. 017649 del 28 de febrero de 2000, en el cual se analiza una situación fáctica similar al presente asunto: El mencionado concepto plantea el siguiente problema jurídico: “En el caso de empresas que desarrollan su actividad económica en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez, beneficiarias de la exención del impuesto sobre la renta, qué sucede cuando el valor determinado como renta exenta en las declaraciones es mayor al valor certificado como monto de la renta exenta por los Contadores Públicos o los Revisores Fiscales? Tesis jurídica: En el caso de los contribuyentes cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes. No obstante, toda actuación administrativa que tenga como fundamento indicios de inexactitud o implique y pretenda modificaciones de fondo a una declaración tributaria, debe corresponder emplazamiento para corregir o a un requerimiento especial. Extracto: El artículo 777 del Estatuto Tributario equipara las certificaciones del Contador Público y Revisor Fiscal a la prueba contable, siempre que esta se ajuste a las normas legales referentes a este tipo de documentos y que su contenido verse sobre aspectos estrictamente contables. Ahora bien, como de conformidad con la norma precitada las certificaciones de contadores y revisores fiscales son prueba suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración Tributaria de hacer las comprobaciones pertinentes, en aquellos casos de empresas que desarrollan la actividad económica en la zona afectada por sismo y avalancha del río Páez beneficiarias de la exención del impuesto sobre la renta, cuando el valor determinado como renta exenta en las declaraciones es mayor al valor certificado como monto de la renta exenta por los contadores públicos o los revisores fiscales, la Administración Tributaria bien puede acudir al emplazamiento para que se corrija la declaración respecto de la cual se configuran los indicios de inexactitud de acuerdo con el artículo 685 del Estatuto Tributario y/o acudir al expediente del requerimiento especial como requisito previo a la liquidación de revisión. No debe olvidarse, que si bien las declaraciones tributarias están amparadas por la presunción de veracidad, al tenor del artículo 746 del Estatuto Tributario que la consagra, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. En cuanto hace a la segunda pregunta relativa a la consecuencia del rechazo de costos y gastos que implican una mayor renta líquida para aquellas empresas beneficiarias de las exenciones a las que alude el artículo 2 de la ley 218 de 1.995, con el criterio precedentemente mencionado respecto del efecto probatorio del certificado del contador o revisor fiscal, limitando el beneficio al

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monto de la renta exenta certificada podría plantearse la modificación de la declaración” (negrilla y subrayado fuera de texto)

El concepto transcrito es de suma importancia para dilucidar el presente asunto, en tanto es de obligatorio acatamiento para la administración tributaria y constituye una disposición, criterio u orientación dada al particular para su proceder en materia tributaria3 Conforme a las normas tributarias transcritas, y el último inciso transcrito del concepto emitido por la entidad demandada, concluye la Sala que a los contribuyentes les asiste el derecho a corregir sus declaraciones tributarias y a rectificar los errores o inconsistencias cometidas al realizar la liquidación privada, bien sea de manera voluntaria a iniciativa del mismo contribuyente o provocada por la administración como respuesta al pliego de cargos, a un requerimiento especial o a su ampliación. Sobre este particular, la DIAN también expidió el Concepto No. 092872 del 14 de diciembre de 2005, pronunciándose sobre el siguiente interrogante: ¿Un contribuyente beneficiario de Ley Páez que envió antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable los documentos requeridos para la procedencia de la renta exenta puede modificar, después de la fecha mencionada, la información contenida en tales documentos, para sustentar un proyecto de corrección que incrementa la exención?, concluyendo de la siguiente manera: “Por lo tanto, si la declaración tributaria inicialmente presentada tiene como soporte los mismos documentos que fueron aportados para acceder a la exención de la Ley Páez, su corrección después de la fecha límite para aportar la información puede implicar la modificación del contenido de dichos documentos, sin que ello genere la pérdida del beneficio pues, se reitera, este no surge de la presentación oportuna de los documentos (que en todo caso debe cumplirse) sino del cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma sustancial. En relación con la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal la Circular No. 175 del 29 de octubre de 2001, emitida por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales señala:” Lo aquí planteado no representa un desconocimiento de la forma, la cual en no pocos casos es quien da cuerpo y hasta existencia a lo de fondo. Se trata de que con base y solo por ella no se desatienda lo importante, lo sustancial, lo relevante, lo de fondo. En este aspecto es importante recordar que de acuerdo con pronunciamientos jurisprudenciales relacionados específicamente con temas de impuestos, si bien el principio constitucional de la prevalencia del derecho sustancial sobre la forma está previsto en los en los artículo 228 de la Carta y 3 del Código Contencioso Administrativo no significa prescindir absolutamente de ésta, porque ello vulneraría la garantía del debido proceso que consagra el artículo 29 ibidem (Sentencia de abril 16 de 1999, Expediente 9308, de noviembre 12 de 1999, Expediente 9583 y del 21 de enero de 2000, expediente 9687. En conclusión es necesario que en los procesos y actuaciones adelantados por los funcionarios de la DIAN, se de prevalencia a lo sustancial o de fondo sobre lo formal o simple trámite, teniendo siempre como principio que los derechos de los contribuyentes o usuarios no se pueden desconocer so pretexto de la aplicación de disposiciones de carácter puramente formal que además desvían o quitan mérito a la intención del particular frente al estado, pero igualmente sin desatender el procedimiento reglado, que como lo sostiene la jurisprudencia, en muchos casos es el que da forma al derecho sustancial”. En este contexto, el mandato del inciso primero del artículo 4° del Decreto Legislativo 1264 de 1994 debe entenderse sin perjuicio del derecho del contribuyente a corregir las declaraciones tributarias, consagrado en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario y de la facultad de revisión por parte de la Administración prevista en los artículos 702 y siguientes del mismo ordenamiento jurídico. (…) En consonancia con lo anterior, dado que toda declaración que el contribuyente presente con 3

Sobre el particular el CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION CUARTA, ya se ha manifestado. Ver sentencia del veintinueve (29) de enero de dos mil nueve (2009), Radicado número: 25000-2327-000-2004-01064-01(16316) Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ, Bogotá, D.C. Expediente: 200700043-01. Actor: PRODUCTORA DE PAPELES Y FIBRAS DEL CAUCA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

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posterioridad a la inicial es considerada como una corrección a la misma y que la liquidación oficial sustituye la declaración privada, es factible corregir igualmente los documentos e informaciones que sustentan dicha declaración y que acreditan el cumplimiento de los requisitos para que proceda la exención tributaria.”

En la directriz emitida por la DIAN se estudia una situación fáctica en particular relacionada con la posibilidad de modificar la información contenida en los documentos presentados para solicitar la exención en la renta, con el fin de sustentar un proyecto de corrección que incremente dicha exención, situación que si bien no es la que se estudia en el presente asunto, en tanto que la parte actora nunca corrigió a iniciativa propia su declaración privada, ni presentó un proyecto de corrección sobre la declaración inicial ante la DIAN (lo que hizo fue aumentar en la declaración tributaria presentada, el valor de la renta exenta para el año gravable 2001, en un monto mayor al certificado previamente por el revisor fiscal), considera la Sala necesario referirse a lo analizado por la administración tributaria, en tanto se considera viable, a la luz de las normas tributarias, que los declarantes acogidos a la Ley 218/95 –ley Páez- puedan corregir su liquidación privada con posterioridad a la presentación de la declaración, lo que puede implicar a su vez la modificación de los documentos aportados, sin que ello lleve implícito la pérdida del beneficio tributario. En este orden de ideas, observa la Sala que el contribuyente TECNOSUR S.A. al dar respuesta oportuna al requerimiento especial No. 1706320040000029 de julio de 2004, procedió a corregir o aclarar la declaración del revisor fiscal presentada en febrero de 2002, respecto al monto de la renta exenta, presentando una nueva certificación del revisor fiscal, a través de la cual se explica la diferencia ocasionada entre el monto de la renta exenta declarada por la sociedad y la certificada por el revisor fiscal en el año 2002, y que corresponde a $945.106.595. Dicha diferencia, menciona, pertenece principalmente a costos y gastos por concepto de propaganda de televisión, encargada a Caracol Televisión a través de la Agencia de publicidad SANCHO/BBDO según cuenta de cobro No. 014250 por valor de $805.499.814 y factura de venta No. 027671 por valor de $100.687.476, de fecha 28 de enero de 2002, que si bien fue contabilizada para el 2001 como deducción, físicamente no era aceptable por corresponder a otra vigencia fiscal, afectando los ingresos susceptibles de constituir renta exenta; como consecuencia debió rechazarse dicha deducción y generó un incremento en la renta exenta calculada por venta de pañales en $945.106.595, pasando de $15.213.417.424 a $16.158.524.0194. Cabe aclarar que si bien en la cuenta de cobro No. 014250 expedida el 28 de enero de 2002, se hace alusión al servicio publicitario prestado por CARACOL TV en diciembre de 2001, la factura de venta, soporte contable de la transacción, data del 28 de enero de 2002, luego es aceptable que el gasto o deducible aducido por el revisor fiscal en la nueva certificación presentada el 06 de octubre de 2004 fuera excluido de la vigencia fiscal 2001 en tanto corresponde al año 2002, pues el servicio aparentemente causado desde diciembre de 2001, no contaba para la fecha con ningún soporte contable y por ende no podía registrarse como gasto sino como cargo diferido, tal como lo establece el artículo 14 del Decreto Reglamentario 2650 de 1993, que regula la codificación, clase y descripción del catálogo de cuentas y que incluye dentro de la cuenta de cargos diferidos lo atinente a la publicidad, propaganda y promoción que sea pagada anticipadamente. La nueva certificación expedida por el revisor fiscal de la empresa, a raíz del requerimiento especial efectuado por el ente tributario, así como los soportes contables aducidos y descritos en dicho documento y cuya copia fue anexada con 4

Folios 362 a 367 del expediente administrativo aportado por la DIAN

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la demanda, no fueron tenidos en cuenta por la Administración de impuestos de Popayán al momento de proferir su liquidación oficial, quien se limitó a conceder la exención del impuesto de renta por concepto de la ley Páez con base en la primera certificación del revisor fiscal, descartando de plano la nueva certificación al considerar que la misma fue presentada por fuera del término establecido en la ley 218 de 1995. Es por ello que TECNOSUR argumenta a su favor que las funciones y características del certificado del revisor fiscal, presentado como requisito previsto en la ley 218 para acceder a un beneficio fiscal, no es inmodificable, sino verificable y controvertible, razón por la cual, en virtud del requerimiento especial realizado por la DIAN, procedió a explicar las razones que causaron una diferencia entre el valor de la renta exenta consignado en la declaración tributaria y el certificado por el revisor fiscal para efectos de la exención regulada en la ley Páez. Por su lado, la DIAN Popayán, simplemente se limitó a verificar el cumplimiento de los requisitos formales de la ley 218, para acceder al beneficio fiscal allí previsto, entre otros, haber tramitado el certificado del revisor fiscal en febrero de 2002, en el que constara el valor de la renta exenta, parámetros bajo los cuales, TECNOSUR accedió a los beneficios consagrados legalmente. Igualmente observa la Sala que las pruebas recaudadas por la entidad tributaria solamente dan cuenta de la diferencia existente entre la declaración privada presentada por TECNOSUR y la certificación del revisor fiscal aportada en febrero de 2002, pero no logra desvirtuar los argumentos sostenidos por TECNOSUR S.A, durante el trámite administrativo adelantado y procede a realizar la liquidación oficial de revisión, sin rebatir mínimamente los argumentos expresados por el Declarante para justificar la diferencia detectada. Cabe anotar que es posición reiterada de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que cuando la autoridad rechaza la liquidación privada, debe darle a conocer al contribuyente, los motivos de desacuerdo, para garantizarle el derecho de defensa. De suerte que, se ha considerado que el requerimiento especial y la liquidación oficial deben ser motivados, pues el análisis de los hechos y razones que fundamenten la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia, y enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión5. Nótese que la DIAN desconoció la liquidación privada presentada por TECNOSUR S.A., únicamente con fundamento en el carácter invariable del valor de la renta exenta certificado por el revisor fiscal, en cumplimiento de los requisitos de la ley 218 para acceder a dicho beneficio fiscal, en el entendido que el valor de la renta exenta no podía aparecer diferente en la declaración y guardó absoluto silencio sobre la explicación que TECNOSUR hizo del porqué de la diferencia del valor de la renta exenta consignado en el certificado del revisor fiscal y en la declaración. No consideró que TECNOSUR había calificado el valor de la renta exenta contenido en el certificado del revisor fiscal como erróneo, mientras que el contenido en la declaración era, en parte, fiscal y contablemente correcto; y tampoco hizo precisión alguna sobre la indicación hecha por TECNOSUR, en el sentido que el valor correcto de la renta exenta era el contenido en la declaración, tal como había sido verificado en la inspección tributaria. Para la Sala no es viable el valor probatorio asignado por la DIAN a la certificación inicial presentada, en tanto se le atribuye una importancia similar a la 5

Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, 18 de mayo de 2006, radicado 14778.

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de la tarifa legal probatoria, y descarta toda posibilidad de presentar prueba en contrario. En ese sentido, se desconocen los motivos o las razones por los cuales se rechazó la declaración de TECNOSUR. Máxime, cuando lo expuesto por la DIAN, atinente a la inmodificabilidad del valor de la renta exenta que certificó el revisor fiscal, no parece atemperarse al supuesto de la norma, y a los conceptos emitidos por la DIAN, según los cuales la administración tiene las facultades suficientes para corroborarlo y en general, efectuar las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación de los mismos. Baste para ello traer a colación lo expresado por el H. Consejo de Estado respecto al valor probatorio de las certificaciones expedidas por los contadores o revisores fiscales: “Si bien, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico. Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones” Lo anterior no significa que la Sala exija una tarifa legal en cuanto al certificado de revisor fiscal o para demostrar el costo de la materia prima vendida. La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente.

Además, del artículo 777 del Estatuto Tributario no se deduce la aceptación incondicional del certificado del revisor fiscal como verdad real de una operación del contribuyente que deba constar en su contabilidad. Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable. Como en este caso, el certificado analizado no se refirió a los números ni a las fechas de los comprobantes externos e internos que soportaron el costo de los inventarios, ni explicó claramente la forma de contabilización, para la Sala no es suficiente para desvirtuar la glosa. En consecuencia, en este aspecto se confirmará la decisión del Tribunal.”6

6 Sentencia del 19 de agosto de 2010. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS, Bogotá, D.C., Radicación: 25000-23-27-0002006-00686-01-16750.

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En consecuencia y teniendo como soporte la jurisprudencia de la H. Corporación transcrita, puede afirmarse en el presente caso, que la segunda certificación expedida por el revisor fiscal de la época, presentada como corrección a la certificación inicial, no contiene una simple afirmación sobre las operaciones contables de la empresa, en tanto relaciona de manera específica los soportes o facturas que sirvieron de sustento para excluir la deducción mencionada en el año 2001, facturas o cuentas de cobro debidamente identificadas, con número consecutivo e identificación de las partes y su respetivo NIT, con fecha de expedición del 28 de enero de 2002 y fecha de vencimiento del 27 de febrero del mismo año, de manera tal que la autoridad tributaria debió considerar la corrección realizada mediante dicha certificación, con la cual se pretendía superar el error evidenciado por la DIAN y no limitarse simplemente a mencionar la diferencia existente entre la declaración privada presentada por TECNOSUR y la certificación del revisor fiscal aportada en febrero de 2002, sin desvirtuar o corroborar los argumentos sostenidos por TECNOSUR S.A, durante el trámite administrativo adelantado, en tanto que como se ha venido sosteniendo, la certificación inicial del revisor fiscal no está sometida a una tarifa legal, y debe valorarse de acuerdo con la sana crítica de manera tal que si la entidad no lo encuentra bien fundamentado, tiene la facultad de apartarse de él. En este sentido, a la Administración de impuestos, no solo le correspondía alertar al contribuyente de la inconsistencia encontrada entre el monto de la renta exenta certificado por el revisor fiscal y lo contenido en la declaración de renta, apoyado en la práctica de la inspección tributaria, sino estudiar, verificar y valorarla conforme a los fundamentos expresados por el contribuyente al responder el requerimiento efectuado por la entidad, de manera tal que prevaleciera el derecho sustancial sobre las simples formalidades, principio consagrado constitucionalmente en el artículo 228 y desarrollado ampliamente por la H. Corte Constitucional. La anterior conclusión guarda consonancia con lo manifestado por el máximo Tribunal de lo Contencioso, quien ha expresado lo siguiente: “En relación con la responsabilidad probatoria en el proceso tributario, el artículo 746 del Estatuto Tributario señala que: “Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija.” De acuerdo con lo anterior, le corresponde en principio a la Administración desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias utilizando las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que cuenta para obtener las pruebas correspondientes. Pero también puede solicitar al contribuyente la comprobación de los requisitos específicos que la ley exige para el reconocimiento de un descuento, exención, ingreso no gravado, costo, deducción, pasivos, etc. Como lo ha señalado la Corporación, la presunción de veracidad de las declaraciones tiene como condición que sobre lo hechos allí consignados no se exija una comprobación especial. “Esta condición tiene por finalidad hacer efectivos la facultad y el deber de investigar y fiscalizar que tiene la Administración tributaria e impedir que el contribuyente escudado en la presunción de veracidad obstaculice la labor de inspección y se niegue a comprobar los hechos cuando así se requiera en ejercicio del control sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.7

7 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, Bogotá, D. C., veintiocho (28) de junio de dos mil diez (2010), Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO, Radicación número: 08001-23-31-000-2007-00576-01(17415), Actor: COMPAÑIA PANAMEÑA DE AVIACION S.A., Demandado: MUNICIPIO DE SOLEDAD – ATLANTICO

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Conforme a los argumentos expuestos, está acreditado que el acto administrativo acusado se encuentra viciado de nulidad al basar su decisión en una interpretación errónea y restringida de la ley 218 de 1995, y vulnera el debido proceso de la sociedad actora, en tanto la entidad tributaria no decretó las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación de la renta exenta, ni mucho menos logró desvirtuar la segunda certificación remitida por el revisor fiscal a fin de corregir la inicialmente aportada, razones suficientes para declarar la nulidad del acto acusado.

Pese a lo anterior, observa la Sala que si bien el revisor fiscal presenta una explicación coherente sobre las razones por las cuales se excluyó de la declaración privada un deducible incluido inicialmente por el revisor fiscal para el año 2001, y que corresponde al servicio publicitario pagado a CARACOL T.V, estas facturas o cuentas de cobro arrojan un resultado distinto al mencionado por el revisor fiscal el cual es de $906.187.290, y no $945.106.595 como se expresa en la certificación, sin que se haga mención alguna respecto al valor restante y que corresponde a la suma $38.919.729, y mucho menos fue justificado contablemente. En este orden, si bien la segunda certificación presentada por el revisor fiscal de la empresa, prueba de manera parcial el incremento de la renta exenta liquidada para el año 2001, fue insuficiente para justificar la totalidad del valor exento declarado. Así las cosas, lo certificado por el revisor fiscal es válido pero únicamente para justificar la suma de $906.187.290 en tanto está soportada debidamente con las facturas cuya copia se anexó a la presente demanda8, pero no así la suma de $38.919.729, pues se desconoce la causa o transacción que le dio origen y que justifique de manera razonada la diferencia presentada respecto de la certificación inicial del revisor fiscal y la declaración tributaria realizada por la empresa. En este entendido, procede la nulidad parcial del acto acusado únicamente respecto del concepto “rentas exentas Ley Páez” por el valor comprobado y los demás conceptos, que en virtud de tal modificación, se vean afectados en su monto, incluido el concepto de sanciones por las razones que se explican a continuación.

De la sanción por inexactitud:

Respecto a la sanción por inexactitud aplicada por la entidad tributaria, habrá que decirse que el artículo 647 del Estatuto Tributario señala taxativamente las circunstancias que constituyen una inexactitud sancionable. La misma norma prevé que no procede la sanción, si el menor valor a pagar resultante de la declaración proviene de diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable, siempre que los hechos y las cifras denunciadas sean completos y verdaderos. Por su parte el H. Consejo de Estado en sentencia de unificación sostuvo en relación con la sanción por inexactitud lo siguiente:

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“La Sección venía sosteniendo de manera reiterada que ni por controversias de interpretación, ni por falta de pruebas era pertinente aplicar la sanción. Que si los rechazos obedecían a falta de prueba -contable o no- o a defectos formales en su comprobación debía hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia, simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que entre otros, la sanción estaba prevista en el evento de que el contribuyente solicitara costos, deducciones, pasivos, etc., en los que no hubiera incurrido efectivamente de los cuales derivara un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. Sin embargo, la Doctrina Judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud. En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario. Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la Administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos. Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del E.T., era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes. En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales. Ante la falta de demostración de los costos y deducciones declarados, da lugar a que se tenga como costos y deducciones inexistentes en la declaración tributaria, con los cuales se derivó un mayor saldo a favor para la sociedad que da lugar a la sanción por inexactitud”9

En el presente asunto, está acreditado que para el año gravable 2001, el contribuyente dentro de la declaración de renta incluyó una renta exenta distinta a la certificada por el revisor fiscal y presentada en la oportunidad legal para hacerse acreedor a la exención tributaria establecida en la ley 218 de 1995, lo que obligó a la administración tributaria a realizar un requerimiento especial por la inconsistencia presentada entre la declaración privada y la certificación emitida por el revisor fiscal y que ocasionó la posterior aclaración o corrección por parte del contribuyente de la certificación inicialmente presentada. Sin embargo, la posterior certificación del revisor fiscal justifica sólo de manera parcial la diferencia que dio lugar a la sanción por inexactitud por valor de $906.187.290, soportada debidamente con las facturas antes mencionadas10, pero no así la suma de $38.919.729, la cual carece en absoluto de soporte probatorio o contable que la 9 Sentencia del 5 de mayo de 2011. CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION CUARTA. Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS..Radicación número: 47001-23-31-000-2002-00306-01(17306). Actor: COMERCIALIZADORA DE LICORES DEL MAGDALENA S.A-COLIMAG S.A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

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Folios 95 y 96 del cuaderno principal

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verifique, en consecuencia conforme al aparte jurisprudencial transcrito, la diferencia no acreditada o justificada por la entidad contribuyente da lugar a imponer la sanción por inexactitud en tanto esta diferencia le generó a la sociedad una exención mayor a la que realmente le correspondía, razón por la cual la entidad tributaria deberá liquidarla nuevamente, teniendo en cuenta que el Impuesto de renta gravable se encuentra afectado por el total de rentas exentas correspondiente a la suma de $ 16.119.604.00011 y que por ende modifica el monto del saldo a favor declarado por el contribuyente.

III. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto el Tribunal Contencioso Administrativo de Cauca administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

F A L L A

PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005, proferida por la División de Liquidación de la DIAN – Popayán. SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE POPAYAN, deberá modificar la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA SOCIEDADES – REVISIÓN No 170642005000010 de 1 de marzo de 2005, en los siguientes conceptos: - El valor determinado en la liquidación oficial por concepto de renta exenta ley Páez para el año gravable 2001, deberá ser incrementado en $ 906.187.000, para un total de de $ 16.119.604.000 y, así mismo deberá reliquidarse los demás conceptos que en virtud de tal modificación se vean afectados en su monto, incluido el saldo a favor del contribuyente. - Reliquidar el monto de la sanción por inexactitud, según lo señalado en la parte motiva de este proveído TERCERO: Niéguense las demás súplicas de la demanda. CUARTO: Si la presente providencia no fuere recurrida dentro del término legal proceder al archivo definitivo del expediente, previas las anotaciones respectivas.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, CÚMPLASE Y ARCHÍVESE Se hace constar que el proyecto de esta providencia se discutió y aprobó por la Sala en sesión de la fecha tal como consta en el acta.

Los Magistrados 11

Sumatoria que corresponde a la renta exenta reconocida por la DIAN ($ 15.213.417.000) más los costos y gastos por concepto de propaganda de televisión ($ 906.187.290 asimilable a $906.187.000 para efectos de la declaración según el artículo 868 del Estatuto Tributario Ley 1111 de 2006)

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MAGNOLIA CORTES CARDOZO

PEDRO JAVIER BOLAÑOS ANDRADE

CARMEN AMPARO PONCE DELGADO (Ausente con permiso)

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